關(guān)于“代持股”納稅爭議的探討

【摘要】“代持股”現(xiàn)象普遍存在，因稅法缺位導(dǎo)致“代持股”納稅爭議不斷。本文以武漢某酒店轉(zhuǎn)讓代持股所涉企業(yè)所得稅案為例，對“代持股”產(chǎn)生的納稅爭議進(jìn)行探討，在分析“代持股”持有收益和轉(zhuǎn)讓所得的歸屬基礎(chǔ)上，對實(shí)質(zhì)課稅原則與形式課稅原則進(jìn)行適用比較，提出“代持股”納稅爭議應(yīng)當(dāng)適用實(shí)質(zhì)課稅原則。

【關(guān)鍵詞】代持股? 所得稅? 實(shí)質(zhì)課稅原則

一、案例引入

（一）主要案情

2012年10月，某上市公司G證券股份公司（以下簡稱G公司）公告稱，該公司股東武漢A大酒店有限公司（以下簡稱A酒店）在其持有該公司限售股到期解禁后，轉(zhuǎn)讓了其中的1631.81萬股。武漢市國稅局發(fā)現(xiàn)A酒店并未申報股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，遂開展調(diào)查。

經(jīng)調(diào)查，A酒店為湖北Y投資管理有限責(zé)任公司（以下簡稱Y公司）的子公司，Y公司是湖北B集團(tuán)公司（以下簡稱B集團(tuán)）的下屬單位。2003年，B集團(tuán)出資2億元對德隆公司進(jìn)行債權(quán)投資，后因德隆公司破產(chǎn)，法院裁定德隆公司及相關(guān)被執(zhí)行人以持有的G公司1305.36萬股的股份過戶給B集團(tuán)用以抵償債務(wù)1958.04萬元。但前述股權(quán)按B集團(tuán)要求，直接過戶到A酒店名下。

2007年，B集團(tuán)將A酒店的長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)歸屬B集團(tuán)投資設(shè)立的Y公司管理，但G公司的上述股權(quán)仍登記在A酒店名下。

2008年，B集團(tuán)決定將上述股份轉(zhuǎn)讓給北京某公司，轉(zhuǎn)讓協(xié)議上轉(zhuǎn)讓方為A酒店。該業(yè)務(wù)在Y公司統(tǒng)一核算，A酒店收到轉(zhuǎn)讓款后隨即付給Y公司，在A酒店賬面上只有往來賬款項等相關(guān)記錄。而在Y公司賬上，2008年確認(rèn)此筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入2700萬元、投資成本1958.04萬元、投資收益741.95萬元。其時，因G公司正遞交上市申請，重大股權(quán)變動將影響上市進(jìn)程，故北京某公司決定仍由A酒店代持該部分股票，暫不作股權(quán)變更登記。

2011年6月，G公司上市，一年禁售期滿后，2012年9月北京某公司以A酒店名義分批售出G公司股票1631.81萬股，取得收入1.62億元。在稅務(wù)機(jī)關(guān)核實(shí)情況時，北京某公司要求A酒店支付已出售股票款項。

（二）本案主要的納稅爭議及處理意見

本案中，“代持股”的主要納稅爭議如下：

1.對2012年9月北京某公司以A酒店名義出售的1631.81萬股股票所取得的收入1.62億元，納稅義務(wù)人是誰？誰來申報繳納企業(yè)所得稅？

武漢市國稅局根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)轉(zhuǎn)讓上市公司限售股有關(guān)所得稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第39號）第三條“企業(yè)持有的限售股在解禁前已簽訂協(xié)議轉(zhuǎn)讓給受讓方，但未變更股權(quán)登記、仍由企業(yè)持有的，企業(yè)實(shí)際減持該限售股取得的收入，依照本條第一項規(guī)定（即企業(yè)應(yīng)按減持在證券登記結(jié)算機(jī)構(gòu)登記的限售股取得的全部收入，計入企業(yè)當(dāng)年度應(yīng)稅收入計算納稅）納稅后，其余額轉(zhuǎn)付給受讓方的，受讓方不再納稅”的規(guī)定，認(rèn)定A酒店為納稅義務(wù)人，A酒店轉(zhuǎn)讓代持股票后，應(yīng)將減持股票取得的全部收入計入企業(yè)當(dāng)年度應(yīng)稅收入計算申報繳納企業(yè)所得稅。

2. 2008年B集團(tuán)取得的轉(zhuǎn)讓股票收入2700萬元是否能作為A酒店將代持股票轉(zhuǎn)讓的計稅成本考量？A酒店轉(zhuǎn)讓代持股票的計稅成本如何確定？

武漢市國稅局認(rèn)為，雖然Y公司在2008年確認(rèn)了股權(quán)轉(zhuǎn)讓的投資收益741.95萬元，但并未完成股權(quán)變更手續(xù)，在法律形式上A酒店仍是G公司的股東，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）關(guān)于“企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)”的規(guī)定，故2008年Y公司不應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)減了Y公司2008年所確認(rèn)的投資收益。同時，A酒店代持的1305.36萬股原始股已變成上市后的2175.75萬股，A酒店代持的全部股票成本為初始投資成本1958.04萬元。

對此，筆者認(rèn)為：第一，國稅函〔2010〕79號通知是于2010年2月22日發(fā)布并生效的，該通知并未提及對過往稅務(wù)事項具有溯及力，是不能適用于2008年Y公司發(fā)生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易事項的，武漢市國稅局據(jù)此認(rèn)定2008年Y公司不應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入是缺乏依據(jù)的。第二，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)轉(zhuǎn)讓上市公司限售股有關(guān)所得稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第39號）第三條的規(guī)定，對于未變更股權(quán)登記的仍由企業(yè)持有的上市公司限售股轉(zhuǎn)讓，國家稅務(wù)總局明確“由企業(yè)納稅后余額轉(zhuǎn)付給受讓方的，受讓方不再納稅”，也就是說，國家稅務(wù)總局在實(shí)質(zhì)上是認(rèn)可“代持股”中“實(shí)際出資人”的地位，避免“實(shí)際出資人”被重復(fù)征稅。據(jù)此，武漢市國稅局認(rèn)定以G公司股票的原始取得成本作為計稅成本，由A酒店作為納稅義務(wù)人申報納稅，北京某公司不再納稅，同時，對G公司股票在A酒店交由Y公司、Y公司轉(zhuǎn)讓給北京某公司在稅法上不予確認(rèn)，這屬于否認(rèn)“實(shí)質(zhì)”持股的“形式課稅”，邏輯前后不一，最終造成“實(shí)際出資人”稅收負(fù)擔(dān)增加（詳見下圖），導(dǎo)致納稅人之間可能存在不公平的情況。

二、關(guān)于“代持股”的基本規(guī)定

所謂“代持股”，是“實(shí)際出資人”與“名義股東”就被代持的股權(quán)約定由“名義股東”持有、但股權(quán)收益由“實(shí)際出資人”享有而形成的協(xié)議，對應(yīng)的協(xié)議形式是“代持股協(xié)議”或“隱名投資協(xié)議”?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于適用〈中華人民共和國公司法〉若干問題的規(guī)定（三）》【以下簡稱公司法解釋（三）】第二十四條第一款規(guī)定，“有限責(zé)任公司的實(shí)際出資人與名義出資人訂立合同，約定由實(shí)際出資人出資并享有投資權(quán)益，以名義出資人為名義股東，實(shí)際出資人與名義股東對該合同效力發(fā)生爭議的，如無合同法第五十二條規(guī)定的情形，人民法院應(yīng)當(dāng)認(rèn)定該合同有效?！睋?jù)此，當(dāng)名義股東與實(shí)際出資人就代持股事項約定形成“代持股協(xié)議”時，該協(xié)議屬于雙方的自由約定，根據(jù)契約自由原則，只要約定的內(nèi)容不存在違反《合同法》規(guī)定的合同無效情形，雙方的“代持股協(xié)議”就應(yīng)是合法有效的，對實(shí)際出資人與名義股東均具有法律拘束力，實(shí)際出資人有權(quán)依據(jù)協(xié)議向名義股東主張權(quán)利。

三、“代持股”產(chǎn)生的納稅爭議

“代持股”主要涉及企業(yè)所得稅和個人所得稅，為便于理解，本文討論范圍僅限于所得稅。從稅收客體、稅收主體、稅收客體歸屬、稅基、稅率等角度出發(fā)，“代持股”產(chǎn)生的納稅爭議如下：

（一）“代持股”持有階段產(chǎn)生的收益、轉(zhuǎn)讓階段產(chǎn)生的所得，應(yīng)該歸屬于“名義股東”還是“實(shí)際出資人”？誰是納稅義務(wù)人？按誰的稅收身份適用稅率及稅收優(yōu)惠政策？

（二）若確認(rèn)“名義股東”為上述所得的納稅義務(wù)人，在“名義股東”將上述所得交付給“實(shí)際出資人”時，該等所得的性質(zhì)如何認(rèn)定？“實(shí)際出資人”對該等所得是否應(yīng)當(dāng)再納稅？

（三）“代持股”歸位（即“名義股東”將股權(quán)變更登記為“實(shí)際出資人”持有），是否視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓而按照獨(dú)立交易原則納稅？

四、“代持股”納稅爭議的處理：應(yīng)當(dāng)適用實(shí)質(zhì)課稅原則

（一）關(guān)于“代持股”持有收益和轉(zhuǎn)讓所得歸屬的認(rèn)定

公司法解釋（三）第二十四條第二款、第三款規(guī)定，“前款規(guī)定的實(shí)際出資人與名義股東因投資權(quán)益的歸屬發(fā)生爭議，實(shí)際出資人以其實(shí)際履行了出資義務(wù)為由向名義股東主張權(quán)利的，人民法院應(yīng)予支持。名義股東以公司股東名冊記載、公司登記機(jī)關(guān)登記為由否認(rèn)實(shí)際出資人權(quán)利的，人民法院不予支持。實(shí)際出資人未經(jīng)公司其他股東半數(shù)以上同意，請求公司變更股東、簽發(fā)出資證明書、記載于股東名冊、記載于公司章程并辦理公司登記機(jī)關(guān)登記的，人民法院不予支持?！睋?jù)此，實(shí)際出資人雖未辦理股權(quán)登記，基于合同相對性原則和保障有限責(zé)任公司人合性的考慮，實(shí)際出資人僅在請求行使公司變更股東等股東權(quán)益時受到限制，對于實(shí)際出資人主張“代持股”持有收益及轉(zhuǎn)讓所得等投資權(quán)益不存在影響和法律障礙，實(shí)際出資人有權(quán)向名義股東主張該等投資權(quán)益。因此，在不具有《合同法》第五十二條規(guī)定的情形下，實(shí)際出資人依法享有“代持股”持有收益和轉(zhuǎn)讓所得，是合法的、真正的權(quán)屬人。“代持股”持有收益和轉(zhuǎn)讓所得歸屬于“實(shí)際出資人”，而非“名義股東”。

（二）實(shí)質(zhì)課稅原則與形式課稅原則之適用比較

對于“代持股”適用的課稅原則，目前有代表性的觀點(diǎn)有兩種，一是形式課稅原則，二是實(shí)質(zhì)課稅原則。實(shí)質(zhì)課稅源自德國，它由稅收公平原則所導(dǎo)出，是解決稅收規(guī)避的一種法律方法。實(shí)質(zhì)課稅原則強(qiáng)調(diào)認(rèn)定課稅要件事實(shí)只能依照實(shí)體或?qū)嵸|(zhì)加以判斷。“我國雖然未曾在立法上明確實(shí)質(zhì)課稅原則的地位，但實(shí)質(zhì)課稅原則的要義早已體現(xiàn)在了單行稅收法律規(guī)范當(dāng)中，在稅收實(shí)踐領(lǐng)域也得到了廣泛的運(yùn)用。”

按照實(shí)質(zhì)課稅原則，“代持股”持有收益和轉(zhuǎn)讓所得由“實(shí)際出資人”作為納稅義務(wù)人申報納稅，按“實(shí)際出資人”的稅收身份適用稅率及稅收優(yōu)惠政策，“名義股東”對此按代收代付處理;“代持股”歸位不視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓，不屬于應(yīng)稅事項，不需要納稅。按照形式課稅原則，“代持股”持有收益和轉(zhuǎn)讓所得由“名義股東”作為納稅義務(wù)人申報納稅，按“名義股東”的稅收身份適用稅率及稅收優(yōu)惠政策;對于“名義股東”向“實(shí)際出資人”交付上述收益和所得，稅務(wù)處理上一般有兩種做法，一是視為“實(shí)際出資人”借款給“名義股東”的利息收入納稅，二是按代收代付處理不再納稅;“代持股”歸位按股權(quán)轉(zhuǎn)讓納稅。

基于稅收客體即“代持股”持有收益和轉(zhuǎn)讓所得歸屬于“實(shí)際出資人”的法律實(shí)質(zhì)認(rèn)定，形式課稅原則雖便于稅收征管，但會造成同一筆所得重復(fù)征稅，且由于“名義股東”與“實(shí)際出資人”的稅收身份差異而適用不同的稅率、稅收優(yōu)惠條件，導(dǎo)致多或少繳稅，有違稅收公平。而實(shí)質(zhì)課稅原則尊重經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，與法律對“代持股”持有收益和轉(zhuǎn)讓所得歸屬的認(rèn)定一致，既符合稅收法定原則，也體現(xiàn)量能課稅原則，稅收上不存在多或少繳稅，也更體現(xiàn)稅收中性。據(jù)此，對于“代持股”的納稅爭議，應(yīng)當(dāng)適用實(shí)質(zhì)課稅原則進(jìn)行處理。

五、結(jié)語

大數(shù)據(jù)時代背景下，市場主體經(jīng)營活動的成本及法律風(fēng)險愈發(fā)加重，“代持股”現(xiàn)象亦愈發(fā)復(fù)雜多元。在未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)“代持股”事實(shí)的前提下，代持股權(quán)投資收益及轉(zhuǎn)讓所得在“名義股東”“實(shí)際出資人”與被投資單位之間發(fā)生的給付業(yè)務(wù)，即使按照財務(wù)會計處理的內(nèi)容進(jìn)行申報納稅，也可能存在稅務(wù)稽查風(fēng)險，防范的關(guān)鍵在于完成“代持股”事實(shí)的舉證以適用實(shí)質(zhì)課稅。為此，筆者提出兩點(diǎn)建議供考慮：

（一）確立證據(jù)意識?！皩?shí)際出資人”與“名義股東”應(yīng)就“代持股”事項簽訂書面合同，并通過銀行轉(zhuǎn)賬方式支付出資款或者股權(quán)受讓價款，妥善保存代持股合同與相關(guān)款項轉(zhuǎn)賬支付憑證，確保在向稅務(wù)機(jī)關(guān)主張“代持股”事實(shí)時能提供較為充分的證據(jù)。雙方亦可辦理代持股合同公證。

（二）保持財務(wù)會計處理與稅務(wù)處理的一致性。不管“實(shí)際出資人”“名義股東”是單位還是個人，對于“代持股”所涉及的資金往來，均應(yīng)該在“實(shí)際出資人”“名義股東”及被投資單位的財務(wù)會計處理上進(jìn)行客觀真實(shí)反映，并保持財務(wù)會計處理與稅務(wù)處理相一致。

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作者簡介：游靜云，國信信揚(yáng)律師事務(wù)所執(zhí)業(yè)律師、合伙人，具有中國稅務(wù)師資格。