論個稅改革與社會公平性

戚林輝

摘要：近年來，我國各社會階層之間收入差距這一矛盾日益凸顯，主要表現(xiàn)在城鄉(xiāng)差距、地域差距、行業(yè)差距等方面。居民間收入差距的擴大不利于社會公平與穩(wěn)定，也不利于社會經(jīng)濟(jì)的持續(xù)與健康發(fā)展。本文基于新修訂的個人所得稅法，參考國內(nèi)外有關(guān)個人所得稅制度、稅收公平、社會公平等領(lǐng)域的相關(guān)文獻(xiàn)，比較新舊兩套個人所得稅制度以及國內(nèi)外個人所得稅制度，探討本次個人所得稅法的修訂對于社會公平的影響。

關(guān)鍵詞：個稅改革;社會公平性

個人所得稅主要具有籌集財政收入和調(diào)節(jié)收入分配兩大職能。由于個人所得稅關(guān)系到老百姓的切身利益，其帶來的“稅負(fù)痛感”也較其他稅種更為明顯與廣泛。因此，每一次個人所得稅法的修正都會引起全社會的廣泛討論與關(guān)注。財政部公布數(shù)據(jù)顯示，2018年我國個人所得稅收人為13872億元，是目前僅次于增值稅、企業(yè)所得稅的第三大稅種，個人所得稅占稅收收入的比重為8. 87%，這一比重相比于發(fā)達(dá)國家仍然過低，制約著個人所得稅發(fā)揮其調(diào)節(jié)收入分配的職能，也未能很好地體現(xiàn)我國個人所得稅的功能定位。因此，進(jìn)一步完善個人所得稅稅制對于調(diào)節(jié)收入分配與促進(jìn)社會公平具有重要意義。

一、相關(guān)研究回顧

個人所得稅具有200多年的歷史，英國作為最早開征個人所得稅的國家，于1799年試行差別稅率征收個人所得稅。西方國家特別是OECD國家在個人所得稅研究方面積累了大量的經(jīng)驗，國外諸多學(xué)者對個稅在調(diào)節(jié)收入分配方面與促進(jìn)社會公平方面有著豐富的研究。

首先，在個人所得稅的稅收原則方面，英國古典經(jīng)濟(jì)學(xué)理論體系的創(chuàng)始人亞當(dāng)·斯密認(rèn)為，一國國民都需要依據(jù)受益原則，按照各自在國家的保護(hù)下得到的收入的比例繳納稅收，并且，斯密主張所有公民平等納稅，反對貴族的免稅特權(quán)。這與個人所得稅的理想模式十分相近，然而由于政府服務(wù)具有非競爭性與非排他性的特征，每個人從政府提供的公共服務(wù)中所獲取的收益難以有效衡量，因此在微觀征管層面，亞當(dāng)·斯密在稅收公平方面的稅收原則難以落實。

其次，在個人所得稅的征稅基礎(chǔ)方面，德國財政學(xué)者C.V.SChanz認(rèn)為，政府應(yīng)就公民的經(jīng)濟(jì)能力在兩個時間節(jié)點之間凈增加的貨幣價值來征收個人所得稅。這一學(xué)說不僅將具有循環(huán)性、周期性的所得包括在征稅范圍之內(nèi)，也把具有偶然性、一時性的所得納入征稅范圍。G.V.Schanz的觀點擴展了征稅基礎(chǔ)，更加注重稅收對社會公平的作用，但是依此觀點設(shè)計的制度可能較為復(fù)雜。

美國學(xué)者R.M.Haig與H.C.Simons在G.V.Schanz觀點的基礎(chǔ)上提出了“S-H-S”所得模型，他們認(rèn)為，凡是能夠為一個人帶來滿足的東西即為所得，并且應(yīng)就此所得繳納稅收?！癝-H-S”所得模型將T資薪金、利息、資本利得以及自產(chǎn)白用的產(chǎn)品都納入所得范圍，在理論上更加注重稅收的公平性，然而，在實際操作中卻難以真正實行。

再次，在個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配方面，Milanovic（ 2000）基于20世紀(jì)近80個國家和地區(qū)的基尼系數(shù)，借助基尼系數(shù)的相關(guān)理論，分析得出樣本國家中平均稅前基尼系數(shù)為0.563，平均稅后基尼系數(shù)為0.322，個人所得稅在調(diào)節(jié)收入層面對基尼系數(shù)產(chǎn)生的影響為使基尼系數(shù)降低了0.151。此外，研究表明，發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體的個人所得稅的再分配職能強于發(fā)展中國家。

國內(nèi)學(xué)者對于個人所得稅在調(diào)節(jié)收入分配以促進(jìn)社會公平方面也有諸多研究，主要集中在以下幾個方面。 第一，在個人所得稅的職能定位方面。孫鋼（2011）認(rèn)為，個人所得稅之所以能發(fā)展成為發(fā)達(dá)國家最主要的稅種，是憑借其籌資職能而非調(diào)節(jié)職能，盡管個稅的難以衡量的調(diào)節(jié)效果促進(jìn)了其推廣。此外，孫鋼還認(rèn)為，由于我國個人所得稅的征收面較小，也影響了其調(diào)節(jié)職能的發(fā)揮。從國際經(jīng)驗來看，個人所得稅在發(fā)展中國家的功能定位仍然主要集中于籌集財政收入，其調(diào)節(jié)收入分配的職能并不顯著。

第二，從個人所得稅稅率和費用扣除標(biāo)準(zhǔn)與調(diào)節(jié)收入分配的關(guān)系來看。鄧子基、李永剛（2010）認(rèn)為，我國個稅改革應(yīng)當(dāng)合并所得種類，減少稅率檔次，并且擴大稅率級差;對于費用扣除標(biāo)準(zhǔn)，二人認(rèn)為應(yīng)以國家規(guī)定的小康生活收入水平為基準(zhǔn)，并將養(yǎng)老保險支出、住房支出、贍養(yǎng)支出、子女教育支出等納入居民的消費支出范圍。孫剛（2011）認(rèn)為費用扣除數(shù)的設(shè)置不合理，即費用扣除數(shù)過高、兩次提高時間相隔過短、扣除標(biāo)準(zhǔn)“一刀切”等問題，導(dǎo)致了我國個人所得稅征稅面過窄，從而限制了個稅對于收入分配的調(diào)節(jié)作用。石子?。?013）認(rèn)為，由于我國個人所得稅中工資薪金部分對前三個級次的稅收級距設(shè)置較小、稅率過密，導(dǎo)致了工薪所得稅的累進(jìn)性隨稅前收入不平等的增加而逐漸減小，不利于工薪所得稅發(fā)揮其再分配效應(yīng)。此外，石子印還認(rèn)為，由于我國工資薪金部分個人所得稅平均稅率較低，工薪所得稅規(guī)模過小，也不利于其發(fā)揮調(diào)節(jié)作用。

二、個人所得稅功能定位的理論分析

（一）增加財政收入

從個稅的起源來看，1799年英國作為首個開征個人所得稅的國家，主要目的就是籌集與拿破侖作戰(zhàn)的軍費，因此，個人所得稅也被稱為“打敗拿破侖稅”。此后，法、德、美等國相繼開征個人所得稅也是為了這個目的。

（二）調(diào)節(jié)收入分配

從國際經(jīng)驗來看，各國在開征個人所得稅時，一般以籌集財政收入為主要目的，用于履行政府職能的支出與投資國家基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。然而，隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展中伴隨的收入差距擴大，調(diào)節(jié)收入分配以促進(jìn)社會公平、緩解社會矛盾往往會成為個稅的重要目的，甚至成為主要目的。例如，美國在個人所得稅成為聯(lián)邦主要稅種后，對其進(jìn)行不斷的改革，并于二戰(zhàn)期間受凱恩斯主義影響而設(shè)置了累進(jìn)稅率，此時，美國個人所得稅的籌資功能與調(diào)節(jié)功能都受到了重視。

三、本輪個稅改革前后稅制比較

（一）“綜合與分類相結(jié)合”的公平性分析

我國2018年改革前個稅法（以下簡稱“舊個稅法”）將個人所得分為工資薪金所得、勞務(wù)報酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費所得、個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得、對企事業(yè)單位的承包承租經(jīng)營所得、股息利息紅利所得、財產(chǎn)租賃所得、偶然所得、其他所得共11項，并進(jìn)行分類征收。分類征收的方法雖然具有征收簡便、征管成本低、效率較高等優(yōu)點，但是難以體現(xiàn)稅收的公平原則。根據(jù)埃奇沃思的理論，超額累進(jìn)所得稅率能夠起到調(diào)節(jié)收入分配的作用，然而，舊個稅法中僅工資薪金與勞務(wù)報酬兩項所得適用累進(jìn)稅率，這無疑限制了個人所得稅的調(diào)節(jié)作用。此外，高收入者往往有更多的能力和社會資源將自己的收入在不同領(lǐng)域之間進(jìn)行調(diào)劑、拆解，并有能獲取更優(yōu)質(zhì)的納稅規(guī)劃服務(wù)，從而進(jìn)行避稅。相反，中低收入者的收入來源較為單一，且大多數(shù)都為工資薪金所得，適用源泉扣繳的納稅模式，他們進(jìn)行納稅籌劃的空間和可能性都很小，因此，此前有個人所得稅淪為“工薪稅”的說法。

（二）“增加專項附加扣除”的公平性分析

新個稅法中的專項附加扣除仍然存在項目偏窄、標(biāo)準(zhǔn)過于簡化、扣除主體不科學(xué)、結(jié)轉(zhuǎn)年限不合理等問題。

首先，新個稅法主要著眼于教育、醫(yī)療、養(yǎng)老、住房這四個社會重點關(guān)注領(lǐng)域，但是個人之間、家庭之間的生活支出差異絕不僅限于這四個方面。比如，嬰幼兒撫養(yǎng)對于大多數(shù)家庭而言都是一項沉重的負(fù)擔(dān)，而新個稅法并未將育兒支出納入專項附加扣除，這不僅不利于促進(jìn)社會公平，也不利于提高我國生育率。 其次，新個稅法存在標(biāo)準(zhǔn)過于簡化的問題。除大病醫(yī)療外，其余五項專項附加扣除均采用定額扣除方式，這雖然易于操作，降低了征管成本與納稅遵從成本，但也帶來了難以精確反映納稅人在這些項目上的實際負(fù)擔(dān)的難題。同時，專項附加扣除沒有充分考慮地區(qū)差異、納稅人家庭結(jié)構(gòu)差異等因素，未能很好地體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)原則，不利于個稅發(fā)揮其促進(jìn)社會公平的作用。

再次，贍養(yǎng)老人的專項附加扣除以納稅人而非家庭單位為扣除主體，例如，納稅人贍養(yǎng)無收入配偶的父母所發(fā)生的支出不能在其稅前進(jìn)行扣除，這不僅不符合公平原則，而且不利于家庭和諧。

最后，新個稅法規(guī)定，專項附加扣除當(dāng)年扣除不完的，不得結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除。但是房貸利息和大病醫(yī)療卻極可能成為中低收入者的重大負(fù)擔(dān)，特別是后者很可能集中于某一年或某幾年發(fā)生，不允許結(jié)轉(zhuǎn)以后年度無疑增加了重病患者的負(fù)擔(dān)。個人所得稅的基本減除費用標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)計目的是為了保障人們的基本生活水平，以反映其真實納稅能力，而不僅僅是為了照顧中低收入者。在實踐中，往往通過社保等轉(zhuǎn)移支付來照顧低收入者。

由于我國個稅法屬于法律性質(zhì)，每次修改都需要經(jīng)由全國人大常委會審議通過，因此難以進(jìn)行經(jīng)常性的修改。考慮到人們保障基本生活水平的支出在隨著物價指數(shù)等因素不斷變化，并且通常是在不斷提高的，而每隔幾年才進(jìn)行一次修訂的個人所得稅法難以很好地適應(yīng)物價變化對人們生活水平的影響，納稅人可能因為這一不合理的制度設(shè)計而被迫繳納“通貨膨脹稅”，從而損害了個稅對于促進(jìn)社會公平的作用。

四、建議

專項附加扣除將當(dāng)前民生領(lǐng)域所重點關(guān)注的教育、醫(yī)療、住房、養(yǎng)老等方面的部分支出納入抵扣范圍，考慮了不同家庭的負(fù)擔(dān)情況，體現(xiàn)了當(dāng)局“精準(zhǔn)減稅”的意圖和保障民生的決心。增加專項附加扣除而非“一刀切”地大幅提高費用減除標(biāo)準(zhǔn)，雖然增加了當(dāng)前的個稅征管成本，但為需要幫助的高負(fù)擔(dān)群體提供了切實的優(yōu)惠，有助于實現(xiàn)社會公平;同時，由于專項附加扣除需要納稅人進(jìn)行申報，稅務(wù)機關(guān)可以借此掌握以上領(lǐng)域中企業(yè)的真實收入水平，從而打擊相關(guān)企業(yè)的偷漏稅行為，這同樣有助于促進(jìn)社會公平的實現(xiàn)。

專項附加扣除中贍養(yǎng)老人的扣除應(yīng)該允許夫妻間共享。現(xiàn)實中存在需要贍養(yǎng)無收入配偶父母的情況，若是不允許抵扣，不符合公平正義的目標(biāo)且不利于家庭關(guān)系的和諧。同樣，大病醫(yī)療扣除不得結(jié)轉(zhuǎn)的規(guī)定不僅難以發(fā)揮減輕重病患者負(fù)擔(dān)的作用，還可能導(dǎo)致患者為追求充分抵扣而故意延長治療時間，可能延誤患者病情。

當(dāng)前綜合征收部分45%的最高邊際稅率高于絕大多數(shù)發(fā)達(dá)國家的最高邊際稅率，可以考慮適當(dāng)降低以保證該檔稅率的有效性。過高的邊際稅率不僅會抑制高收人群體的工作意愿從而導(dǎo)致稅基萎縮，而且會誘導(dǎo)高收人群體通過偷漏稅方式減輕自己的稅負(fù)，這將會加劇社會不公平現(xiàn)象。

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