電商企業(yè)收入會計處理對審計質量的影響研究

葉麗萍

摘要：經濟的發(fā)展，電商企業(yè)大批涌現(xiàn)。電商企業(yè)帶來的新的經營與交易方式給大家生活帶來便利以及給中國市場經濟帶來活力的同時，其多樣的銷售模式使得收入的確認時點產生了分歧。同時，電商交易依賴互聯(lián)網，操作電子化，多采用網站與客戶進行交易結算，電子支付手段復雜化，原始憑證數(shù)字化，因而原始數(shù)據(jù)易篡改，再加上涵蓋業(yè)務活動范圍極大，給電商行業(yè)的收入確認計量蒙上了神秘的面紗，給審計造成了不小的難度，同時也要求會計人員有較好的專業(yè)能力，靈活運用準則。本文基于電商企業(yè)特征及其與傳統(tǒng)行業(yè)不同的收入確認與計量，研究電商企業(yè)收入會計處理對審計質量的影響，希望能夠對提高財務報表的真實性和可靠性方面貢獻力量。

關鍵詞：電商企業(yè);收入計量;審計質量

電商行業(yè)，其滲透的業(yè)務范圍之廣是其他行業(yè)所無法比擬的，其市場擴展速度之快也是顯而易見的，便利了人們的生產生活，人們也愈發(fā)依賴電子支付、電子消費。收入，在會計中占著十分重要的位置，其確認的可靠與否影響著財務報表的真實性和可靠性，而且因為收入的大小是衡量一個企業(yè)盈利能力的重要指標，對收入進行操作是會計舞弊的常用手段之一。尤其，電商企業(yè)采用電子支付等方式生成電子數(shù)據(jù)，給傳統(tǒng)記賬帶來便利的同時，也為篡改數(shù)據(jù)帶來了可操作的便利。

電商企業(yè)席卷全球，對各國會計準則都帶來了不同程度上的沖擊，現(xiàn)行的收入準則已經不能滿足企業(yè)、監(jiān)管者和市場的需求。尤其互聯(lián)網行業(yè)運行模式的不斷更新，相關的財務會計工作進入更加復雜多樣、多變的階段。尤其電商行業(yè)更加追求客戶滿意度，其推出的優(yōu)惠操作與傳統(tǒng)行業(yè)有所不同，而審計準則并未對其詳細規(guī)定，也增加了暗箱操作的可能性，增加了審計難度。

一、相關研究回顧

國外有關學者對收入關注較早，他們很早就對其確認和計量問題開展研究。20世紀30年代，約翰.B.坎寧認為當企業(yè)發(fā)生銷售后，企業(yè)極有可能通過該筆交易在一年內獲得現(xiàn)金收入，而且收入的金額是可確認或者是可以準確估計的，由產生該筆收入而發(fā)生或將要發(fā)生的費用能夠準確地估量，此時應該確認收入，即上述條件是收入確認應當滿足的。1962年，美國學者穆尼茨和斯普勞斯對收入確認進行了新的定義：在商家的主要經濟活動已經完成并已經提供了商品或勞務時，某一時期的收人才應當予以確認。美國會計準則委員會在1984年將數(shù)據(jù)是否可靠，數(shù)據(jù)是否相關，數(shù)據(jù)是否可計量，數(shù)據(jù)是否可定義，并且進一步將已實現(xiàn)和已賺取這四條準則作為判斷收入確認的標準。

在國內，對收入的確認研究較晚，因而制定會計準則的時間也比西方晚的多，在最初的時候是由行業(yè)會計制度來規(guī)范企業(yè)經營收入的確認與計量。20世紀90年代，我國先后推出收入準則和企業(yè)會計準則，其中貫徹“風險和報酬”的概念。2006年，財政部頒布了《企業(yè)會計準則》，它將收入列入會計準則的第14號準則，進一步明確和規(guī)范了收入確認準則。2017年，我國發(fā)布了修訂的《企業(yè)會計準則第14號——收入》，它從2018年1月1日起施行，新準則在收入確認和計量等相關事項提供了具體指引，對企業(yè)如何以及何時確認收入將產生重要影響。

關于電商行業(yè)，李壽喜、汪夢曉（2018）指出，在電商的銷售模式下，交易基本通過電子平臺完成，但考慮到客戶滿意度和商家貨款周轉率，因而在支付時有多種選擇方式，顧客可以選擇貨到付款，也可以先付款再讓商家發(fā)貨，或者可以通過第三方平臺支付，這就造成了收入確認時點不盡相同。白東蕊（2018）指出，電子商務審計，獨有幾個新的特征，包括電子數(shù)據(jù)可能會被篡改而出錯，信息系統(tǒng)無法直接審計，審計取證具有一定的時效性，網絡安全成為風險突出點。

二、電子商務企業(yè)收入確認與計量特征分析

電子商務依托于網絡，網絡具有動態(tài)性，信息時刻在更新。借助互聯(lián)網的數(shù)字化、網絡化，創(chuàng)造出新業(yè)態(tài)、新模式，引領行業(yè)發(fā)展新浪潮。企業(yè)的資源可以即時共享，信息迅速流通，延伸了交易的時間。應用場景豐富，覆蓋領域廣闊，全面覆蓋人民的衣食住行等方面，擴展了交易范圍，實現(xiàn)了全天候的交易時間和各種品類的交易范圍。一方面，國內電商市場競爭愈來愈激烈，京東、天貓、唯品會、聚美優(yōu)品、蘑菇街等不斷競爭顧客，還有一些新興的企業(yè)在擠占市場。另一方面，人民消費水平提高，更加追求滿足感，在有多種選擇的情況下，用戶體驗感好的電商企業(yè)更加具有優(yōu)勢。因而，電商企業(yè)也在不斷推出更加完善的售后服務，例如七天無條件退換貨等，同時也在追求物流配送體驗，提供送貨上門、極速送達等服務。

（一）電商企業(yè)收入特點

電商企業(yè)收入具有形式多樣、確認數(shù)字化、電子化和確認復雜化的特點。電商企業(yè)退換貨存在不確定性，收入確認較復雜。電商企業(yè)的七天無理由退貨承諾給電商企業(yè)收入的確認帶來了不確定性，退貨率主觀性較大，難以準確判斷，因而給收入確認帶來了一些挑戰(zhàn)。

（二）收入會計準則

以往收入確認的基本思想是將風險與報酬的轉移與否作為是否確認收入的標準。新收入準則強調控制權的轉移，逐漸趨向國際準則。新收入準則要求客戶取得控制權時便確認收入，對于電商企業(yè)可能出現(xiàn)的退貨情況確認為負債。新收入準則主要以合同為基礎進行收入的確認，即不再根據(jù)收入來源將其分類，而是在合同中統(tǒng)一規(guī)定企業(yè)的義務。若能夠合理確定履約責任，則按完工百分比法確認收入;若不能合理確定，則按成本加成法確定。

在收入計量方面，新準則有了一個很大的改變，它不再按往常做法一樣對商品和勞務進行區(qū)分，而是統(tǒng)一建立一個以合同為基礎的收入模型，以這個模型來規(guī)范企業(yè)的收入。電商行業(yè)的特色就是退換貨較傳統(tǒng)行業(yè)頻繁，因而新收入準則也對之有一定的規(guī)定。對于附有銷售退回條款的銷售，企業(yè)雖然不能完全準確地估計可能會發(fā)生的退貨金額，但是想要較為準確地預估該金額，可以采用概率加權法算出該金額，之后將其扣除，可以將所剩余的對價金額確認為收入，將預估的退貨金額確認為負債。

（三）直接銷售模式的收入確認

電商行業(yè)與傳統(tǒng)行業(yè)一個極大的區(qū)別就是收入確認時點比較多樣，這源于其銷售模式的不同。電商行業(yè)有直接銷售、代銷、經銷等銷售模式。

1內涵及流程

直接銷售定義為廠家直接銷售，它是不經過代理（中間商或第三方）而可以直接銷售的，是指直銷企業(yè)招募人員直接將商品或勞務銷售給最終消費者的一種經營銷售方式。在電子商務情形下，有另一種解釋，即有相應許可證的公司基于互聯(lián)網，以先進的信息流、資金保障平臺和快遞物流體系為依托開展與客戶的交易，直接將產品送到有消費需求的顧客的手中;

2直接銷售模式下的收入確認時點分析

直接銷售模式的結算方式有多種形式，運用不同模式時其收入確認的時點也有所不同。如下圖：

在第三方支付里，以淘寶為例，淘寶商家一般都會在收回貨款后確認收入并以售價計人營業(yè)收入。如下表：

（四）電商特有的多種促銷方式對收入確認的影響

（1）滿額即減、優(yōu)惠券：即當客戶消費（有跨店、跨商品等情況）累計一定數(shù)額，進入購物車結算時可享受一定金額的減免。電商按商品未減免前的商品價格比例分攤減免后的收入（即實際顧客支付的金額）。

（2）節(jié)日折扣（商業(yè)折扣）：商家直接以折扣后的價格計入銷售收入。

（3）買一贈一與買多贈一：即顧客購買某種或某些特定商品，電商贈送相同或其他的產品。此時，電商按照商品實際價格分攤收入，比例是多種商品標價之比。

（4）免運費：即電商承擔運費。商家直接以標價（即售出價）計入銷售收入，借方記預收賬款。電商將替用戶承擔的物流費用（向用戶發(fā)送貨物時產生的快遞費）記為銷售費用。

（5）付郵試用：待消費者收到貨物驗收無誤后，賣家將郵費計人其他業(yè)務收入。

（6）銷售點券（游戲點卡和話費充值卡等）：賣家在出售點券時確認收入。

（7）退貨處理（以淘寶為例）：退貨在電商交易中較為常見，退貨成功與否也影響著收入的確認。因為退貨情況在電子商務背景下比較普遍，電商能否合理估計退貨率對每月甚至每年的收入確認計量有重大影響。

三、電商企業(yè)行業(yè)特征及其收入確認計量對審計的影響

（一）電商行業(yè)交易范圍和時間廣，增加了審計風險

電子商務應用場景豐富，覆蓋領域廣闊，實現(xiàn)全球化交易。在審計時，需要參照多個國家和地區(qū)的審計準則和政策，跨境審計準則差異大，增加了審計的檢查風險。審計人員在對跨境電商進行審計時，需要了解不同國家和地區(qū)的業(yè)務知識，才能實施恰當?shù)膶徲嫵绦?，否則可能造成審計達不到應有的效果。

（二）電商行業(yè)交易效率高，對傳統(tǒng)審計準則發(fā)起挑戰(zhàn)

電子商務簡化了交易中許多煩瑣的環(huán)節(jié)，提高了工作效率，電子合同的瞬間完成使得合同簽訂和生效時間的確定存在爭議。在對傳統(tǒng)行業(yè)的審計中我們積累了一些經驗，并不斷琢磨出了一系列的審計準則和審計政策來規(guī)范和引導審計業(yè)務的開展，而這些已經不完全適用于發(fā)生了巨大創(chuàng)新的互聯(lián)網數(shù)字化情況下的電商行業(yè)審計，即這些已經滯后于時代發(fā)展，因而我們需要建立新的符合時代潮流的審計標準和準則，并不斷改進，以此指導電商審計工作實踐。

（三）影響審計方法

電商行業(yè)依賴互聯(lián)網影響審計方法的選擇，其行業(yè)特征使得實質性測試具體內容有所變動。其交易、數(shù)據(jù)電子化，則要對電子商務系統(tǒng)處理和控制功能進行審查，也要對電子憑證進行檢查，因而審計風險較傳統(tǒng)行業(yè)更高，同時也擴大了審計范圍，在抽樣審計中增加樣本量。且因電子商務中數(shù)據(jù)一直處于動態(tài)，傳統(tǒng)的對紙質會計賬簿、憑證、文件資料等進行比對的方法就不太適用了，因為紙質材料無法真實反映企業(yè)的經營狀況，數(shù)據(jù)的時間節(jié)點認定也不好判斷，這些都對審計方法產生了新的要求。

四、建議

電商企業(yè)業(yè)務多且復雜，更應該根據(jù)規(guī)章制度進行會計處理，確保電子數(shù)據(jù)完整、可靠，不弄虛作假，同時應當時不時檢查系統(tǒng)安全性。

電商企業(yè)應當加強內控，對自身審計風險進行評估，有效控制風險。電商企業(yè)應當及時進行信息交流，明確崗位職責和角色分工，使得信息全面有效。

我國電子商務還處于初步發(fā)展階段，審計業(yè)務也屬于新的業(yè)務范疇。法律法規(guī)和準則的制定以及出臺是具有固有的滯后性的，尤其我國在電子商務審計方面還沒有制定出比較完善的法律法規(guī)和準則?？梢詤⒖冀梃b國外電子商務市場發(fā)達國家的經驗，與中國市場相結合，尋找突破口，使電商審計逐漸走向透明化，增強審計的可靠性。

參考文獻：

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