法國財政決算模式及其治理價值

全承相 杜錦

法國政府有義務(wù)每年至少一次向國會和公眾提交預(yù)算執(zhí)行情況的報告。預(yù)算年度終了后一定期限內(nèi)，法國政府各部門都要把一年的實際收支列表報財政部門，財政部根據(jù)議會的決定匯編國家決算，經(jīng)審計法庭審核后，最終賬目以政府財政收支決算報告及其審計附件的形式提交國會（決算報告需要對預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行詳細(xì)闡述和說明，決算報告草案還要附非常細(xì)致的審計署審計報告），經(jīng)過議會正式審批后，最后由共和國總統(tǒng)簽署發(fā)布。

一、《法國預(yù)算組織法》對決算法案與決算法案議案的基本要求

1.決算法案的基本構(gòu)成要素。決算法案是關(guān)于結(jié)算預(yù)算收入和預(yù)算支出的最后數(shù)據(jù)以及由此形成的預(yù)算結(jié)果。決算法案結(jié)算影響實現(xiàn)相應(yīng)年度財政平衡的國庫收入和支出的最后數(shù)據(jù)，并將這些數(shù)據(jù)列示在融資表內(nèi)形成的報告與報表。作為決算法案批準(zhǔn)執(zhí)行結(jié)果的決算，是在法定國家總會計制度規(guī)定條件內(nèi)根據(jù)已實現(xiàn)的收入和支出編制的。決算法案包括調(diào)整預(yù)算執(zhí)行的核算結(jié)果、批準(zhǔn)調(diào)整過的決算及其附件。決算法案還應(yīng)當(dāng)包括以下事項：批準(zhǔn)當(dāng)年度最近生效的預(yù)算法案提出的撥款預(yù)先付款法令;針對每個項目或相關(guān)的每個預(yù)算配備、分配必要的撥款，以便調(diào)整因已發(fā)生的、不可抗力因素造成的預(yù)算超支狀況，以及對那些既沒有使用也沒有結(jié)轉(zhuǎn)的撥款履行取消程序;對每個相關(guān)的特別賬戶中已發(fā)生的，但在授權(quán)范圍內(nèi)的透支進(jìn)行撥款回填;結(jié)算不向下年度結(jié)轉(zhuǎn)的特別賬戶余額;審核每個特別賬戶的盈虧。決算法案同樣可以制定有關(guān)信息和國會監(jiān)督公共財政管理的條款，以及國家會計關(guān)于公共機構(gòu)人員延續(xù)責(zé)任的管理制度。

2.決算法案議案的基本構(gòu)成要素。決算法案議案包括的法定文件在下年度預(yù)算執(zhí)行開始前提交并分發(fā)。隨決算法案附上的文件有以下四個方面：首先，總預(yù)算的收入變化及其說明附件。根據(jù)項目或配備，解釋按支出分類的撥款和要求變動的撥款之間的差別、最終撥款額和已發(fā)生的支出。這些說明附件同時也解釋共同基金根據(jù)分類所作的預(yù)算和預(yù)算執(zhí)行完成情況之間的差別。此外，還需要特別解釋按每個項目計算的國家預(yù)算實際收入和支出或解釋什么情況導(dǎo)致?lián)芸顩]有用在指定的用途上。其次，績效的年度報告及其說明附件。根據(jù)項目解釋比對與當(dāng)年度預(yù)算法案中計劃的績效，與上一個決算法案中實現(xiàn)的績效之間的差距：（1）目標(biāo)、計劃的結(jié)果和實現(xiàn)的結(jié)果、指標(biāo)以及相關(guān)的成本;（2）根據(jù)每個收支分類，詳細(xì)解釋撥款和已實現(xiàn)支出的變動情況，以及不可抗力原因?qū)е碌漠惓３?（3）人員編制的管理包括根據(jù)特定方法詳細(xì)說明實際編制的分配情況及相應(yīng)的成本和根據(jù)同樣的方法解釋核定編制變動的措施及與這些措施相關(guān)的成本。根據(jù)項目或配備，解釋每個預(yù)算附件和每個特別賬戶的最終收入數(shù)和已實現(xiàn)的支出數(shù)、撥款或透支授權(quán)額度，以及要求的撥款或透支的變動，根據(jù)有關(guān)要求的條件，這些附件附在相應(yīng)的績效年度報告后面。根據(jù)國家頒布針對項目的不同活動的成本分析會計制度解釋決算結(jié)果。第三，國家一般賬戶包括所有賬戶的平衡表、損益表、資產(chǎn)負(fù)債表及其附錄以及除國家的資產(chǎn)負(fù)債表之外的承諾支出的變化情況。國家一般賬戶附有特別解釋當(dāng)年度應(yīng)用新會計方法和準(zhǔn)則的說明報告。第四，由于“影響國家收入和支出的預(yù)算法案議案的每個條款，都要將其對當(dāng)年度甚至隨后幾年收支影響的結(jié)果或后果進(jìn)行量化評估”。據(jù)此，國會根據(jù)憲法規(guī)定委托給審計法院的評估報告應(yīng)當(dāng)與關(guān)于上年度的預(yù)算執(zhí)行結(jié)果和相關(guān)賬戶有關(guān)的決算法案議案一起提交。國家賬戶合法性、真實性和準(zhǔn)確性的證明文件應(yīng)當(dāng)與核實過的賬戶資料一起附在決算法案議案后提交。

二、《法國預(yù)算組織法》對政府決算報告編制的會計制度約束

1.法國政府預(yù)算與政府會計改革構(gòu)建了預(yù)算會計、通用會計以及成本會計有機合作的新型政府會計核算與財務(wù)報告體系，并據(jù)此確立了每年由審計法院對政府會計報告進(jìn)行決算審計的慣例。法國制定管理預(yù)算收入和支出的會計制度，以及國家活動的總會計制度，也頒布針對項目的不同活動的成本分析會計制度，要求國家會計必須規(guī)范、真實，準(zhǔn)確地反映國家的財產(chǎn)和財政狀況。（1）政府預(yù)算會計由承諾官負(fù)責(zé)按照“任務(wù)—項目—行動”績效預(yù)算管理理念、預(yù)算功能科目結(jié)構(gòu)設(shè)置會計目錄、采用“現(xiàn)金+承諾”會計原則和單式記賬方法，記錄財政支出部門的預(yù)算撥付進(jìn)度，追蹤預(yù)算執(zhí)行過程。（2）通用財務(wù)會計根據(jù)經(jīng)濟(jì)性質(zhì)進(jìn)行科目分類，按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和復(fù)式記賬方法，以財政部門數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，通過綜合管理軟件SAP，試圖公允反映政府資產(chǎn)負(fù)債等財務(wù)狀況和運營成果。（3）成本會計由項目經(jīng)理根據(jù)產(chǎn)出分類構(gòu)建科目，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和單式記賬方法，進(jìn)行政府成本歸集、計算與分析。成本分析清晰地展示或評估了公共預(yù)算成本與績效，有利于對“項目”框架下不同“行動”的成本進(jìn)行控制。

2.法國政府會計準(zhǔn)則體系改革是時代對立法機構(gòu)和普通民眾對政府財務(wù)狀況信息需求的有力回應(yīng)，也是實現(xiàn)政府預(yù)算、決算改革政治目標(biāo)的重要手段。在與決算法相關(guān)的年度績效報告（RAP）中，相關(guān)部委應(yīng)闡述公共政策項目和行動全部成本，包括非付現(xiàn)的間接成本部分、支持或多項服務(wù)資金（成本）部分、項目直接成本，包括依據(jù)通用會計原則確定的當(dāng)期費用和收入。決算法規(guī)定，績效報告中的成本分析同時以國家通用會計和預(yù)算會計為基礎(chǔ)。決算法草案隨附績效報告中的“成本分析”部分（國家報表和已執(zhí)行預(yù)算）包括兩個部分：第一為直接費用和全部費用、全部資金和全部費用的對比圖表，第二為表格形式的費用說明。費用說明表需要：（1）分行動詳細(xì)說明已收取或已撥付其他項目的本項目內(nèi)部分?jǐn)偤屯獠糠謹(jǐn)?（2）在資金加總后提供結(jié)果和變化率;（3）分任務(wù)（關(guān)聯(lián)項目）詳細(xì)說明外部撥款來源或用途，此外，此類表格還應(yīng)加上一份項目對比表，包括直接成本（來源于通用會計的數(shù)據(jù)，包括已計算費用）、間接成本以及備注。

三、法國公共財政決算監(jiān)督體制的內(nèi)外部二重復(fù)合結(jié)構(gòu)體系

在政府財政部門與用款部門二重預(yù)算執(zhí)行監(jiān)管機制基礎(chǔ)上，科學(xué)構(gòu)建了一套嚴(yán)密的以審計法院與議會為核心的外部預(yù)算執(zhí)行及其結(jié)果決算監(jiān)督相結(jié)合的內(nèi)外監(jiān)督體系，形成了預(yù)算支出事先、事中和事后監(jiān)督檢查與支付制約相對分離、沖突解決程序機制完善的體制。

1.在政府內(nèi)部，預(yù)算執(zhí)行由分別屬于財政部門與各用款部門、負(fù)責(zé)決定預(yù)算資金開支的財務(wù)執(zhí)行控制官和隸屬于財政部門的公共會計局、負(fù)責(zé)收入入庫和撥付支出的會計師相對獨立地分工協(xié)作完成。財政部門對每個支出部門委派的財務(wù)執(zhí)行控制官和會計師由主管統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，對財政部門中的預(yù)算委員會和國庫負(fù)責(zé)并報告工作。在財政部門監(jiān)管方面，法國通過政府財政部門內(nèi)設(shè)司局（財政監(jiān)察機構(gòu)、公共會計機構(gòu)、財政稽查總署等）分別實施。財政監(jiān)察目標(biāo)主要通過外派財政總監(jiān)、財政監(jiān)察專員、財務(wù)監(jiān)督官和公共會計師實現(xiàn)。財政監(jiān)察專員負(fù)責(zé)審核國家機構(gòu)、公共機構(gòu)、國有企業(yè)和接受國家補助或貸款的私營企業(yè)的財政開支合法性及其決算情況，對支出承諾、結(jié)算、支付指令進(jìn)行事前核準(zhǔn)簽字。公共會計師在監(jiān)督檢查中不負(fù)支付決策的管理責(zé)任，只負(fù)執(zhí)行支付的審核責(zé)任。隨著公共會計由會計管理局轉(zhuǎn)到支出部門，會計支出監(jiān)督職能逐漸轉(zhuǎn)為管理會計單據(jù)以及進(jìn)行成本分析、提供政府財務(wù)報告等。財政稽查總署負(fù)責(zé)進(jìn)行財政收支事后監(jiān)督檢查，通過檢查分析各項計劃、財務(wù)賬目，發(fā)現(xiàn)問題，提出建議，向財政部門報告。在用款部門監(jiān)管方面，新法既賦予了政府部門足夠的使用預(yù)算的自主權(quán)，也強化了部門新的預(yù)算執(zhí)行管理責(zé)任。預(yù)算用款監(jiān)督具體由各部門首長領(lǐng)導(dǎo)的稽查署實施，推行內(nèi)部管理審計，建立內(nèi)部監(jiān)督機制。長駐各部門的財務(wù)執(zhí)行控制官由支出部門和財政部共同任命，負(fù)責(zé)審核部門支出是否符合相應(yīng)的預(yù)算和法律，與執(zhí)行控制官共同簽署支出承諾，從源頭上對支出部門預(yù)算支出起到事前控制的作用。

2.在政府外部的財政監(jiān)督方面，主要由審計法庭、議會機構(gòu)對各級預(yù)算與決算進(jìn)行事前和事后監(jiān)督。法國審計系統(tǒng)主要負(fù)責(zé)協(xié)助議會和政府監(jiān)督財政法令的貫徹執(zhí)行，通常通過事后檢查國家機關(guān)、政府部門、國有企業(yè)、公共機構(gòu)及較大程度涉及公共利益的私營單位的會計賬目及決算報告等，對貪污舞弊的會計人員進(jìn)行審判。審計法院在年度結(jié)束后還要在財政部決算報告之外單獨向國會提交一份決算報告草案，專門就預(yù)算編制及其執(zhí)行的整體情況提出自己獨立于政府的批評與咨詢意見。議會審議決算草案時主要討論審計法院的審計結(jié)論，爭議處理主要根據(jù)或征詢審計法院的意見。法國國民議會常設(shè)的經(jīng)濟(jì)事務(wù)委員會和財政委員會、參議院常設(shè)的經(jīng)濟(jì)事務(wù)委員會和財政、預(yù)算控制和國民經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計委員會，把審議、批準(zhǔn)和監(jiān)督財政預(yù)決算當(dāng)作監(jiān)督政府權(quán)力的重要手段，對政府預(yù)決算案的審查可以深入到部門、單位的預(yù)決算情況，可能對政府每項財政政策都要進(jìn)行激烈辯論、提出質(zhì)疑。

四、法國財政決算監(jiān)督體制創(chuàng)新體系的基本經(jīng)驗與治理價值

1.法國新的《財政法組織法》進(jìn)一步完善了財政決算民主監(jiān)督制度，極大加強了議會對政府預(yù)算執(zhí)行情況的決算監(jiān)控力度。新法的頒布實施，不僅強化了議會、財政、預(yù)算、審計等主體之間決算監(jiān)督分工協(xié)作關(guān)系，而且還進(jìn)一步擴大了議會對決算審議批準(zhǔn)的范圍，提高了議會從政府獲取財政政策執(zhí)行情況的信息質(zhì)量，健全了各種議會決算監(jiān)督工作機制，確立了新的決算草案表決規(guī)則。這不僅體現(xiàn)在決算法草案審議不再局限于對財務(wù)報告作形式修改，而且更多地注重決算對公共政策執(zhí)行效果的評估，通過對項目執(zhí)行結(jié)果的成本效益分析，強化政府部門及其各項目負(fù)責(zé)人的管理責(zé)任與關(guān)系協(xié)調(diào)，進(jìn)而使決算審議辯論成為議會的一個正式約束機制。

2.以法國新法為基礎(chǔ)推進(jìn)的政府預(yù)算與政府會計制度改革，不但使政府能夠真實公允地對外進(jìn)行財務(wù)報告，而且可以支持政府內(nèi)部進(jìn)行更有效的財務(wù)管理，為績效管理問責(zé)奠定堅實基礎(chǔ)。法國議會通過財政法組織法確定了以成果為導(dǎo)向的項目預(yù)算編制與決算考察原則，規(guī)范了績效監(jiān)督程序，構(gòu)建了績效問責(zé)機制。其總體特征是：編制年度預(yù)算時，由預(yù)算部門主管向議會提出績效承諾（計劃）;預(yù)算執(zhí)行后，由預(yù)算部門主管向議會匯報經(jīng)評估后的績效報告（決算）;議會根據(jù)報告結(jié)果的好壞追究預(yù)算部門績效責(zé)任（包括政治責(zé)任、司法責(zé)任、管理責(zé)任）或給予相應(yīng)的獎勵激勵。法國政府探索實施的績效薪酬獎懲辦法根據(jù)績效評估情況分別對集體和個人進(jìn)行獎勵與晉級等，但對績效評價結(jié)果差的部門或管理者如何實施懲罰則仍然有待深入研究完善。

3.鑒于法國審計法院的決算職能正在由傳統(tǒng)的對國家預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行決算監(jiān)督擴展到對整個公共機構(gòu)和國有企業(yè)以及受到政府資助補貼的私營機構(gòu)的全面決算績效評價監(jiān)督與公共資金使用安全監(jiān)督，審計公告如何有效代替審計處罰也將成為進(jìn)一步強化審計效果的治理手段。審計監(jiān)督職能的不斷加強，不僅要求審計機關(guān)更加高度關(guān)注公眾期待的治理事項，有針對性地根據(jù)授權(quán)進(jìn)行更深入、更透明的審計監(jiān)督，讓社會民眾樹立凡公共利益都應(yīng)接受審計監(jiān)督的治理意識，而且更要注重通過審計公告（向社會公布審計結(jié)果）而不是加強審計處罰來增強審計監(jiān)督的權(quán)威性與威懾力。社會公眾的監(jiān)督才是治理體系中最根本、最有效的監(jiān)督。推行決算審計結(jié)果公告制度，將年度決算審計報告提交政府首長與權(quán)力機關(guān)，并將其刊登在特定公報或指定報紙上，有助于進(jìn)一步增強政府財政透明度，讓社會各界有效參與到財政監(jiān)督中來，推動政府財政預(yù)算治理良性發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

[1]徐瑞峨：《法國國家預(yù)算管理體制簡介》，載《西歐研究》1986年第3期。

[2]財政部財政監(jiān)督司：《國外財政監(jiān)督情況考察報告》，中國財政經(jīng)濟(jì)出版社1999年版。

[3]路軍偉、陳希暉：《法國政府預(yù)算與政府會計改革——評介與借鑒》，載《審計與經(jīng)濟(jì)研究》2009年第3期。

[4]林岐：《法國預(yù)算績效管理若干啟示》，載《產(chǎn)業(yè)與科技論壇》2010年第10期。

[5]吳亞萍：《法國政府預(yù)算制度》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2017年版。

[6]Frank Mordacq：《法國財政管理改革》，載《中國教育財政》2018年第11期。

[7]Cleveland，F(xiàn)rederick A.Popular Control of Govern

ment[J].Political Science Quarterly，1919（2）.

[8]Frederick A.Cleveland，Arthur E.Buck，The Budget

and Responsible Government[M].New York：Macmillan，1920.

[9]Schick，A.Capacity to Budget[M]. Washington：The

Urban Institute Press.1990.

[10]A.Wildavsky.The politics of the budgetary

process[M].3rd Edition：Boston：LittLe Brown&Co 2001.

[11]【韓】張努錞：《預(yù)算決算理論》，載《社會科學(xué)研究》2005年。

[12]【韓】韓國議會發(fā)展研究會：《關(guān)于充實決算制度內(nèi)涵的研究》，載《研究報告書》2000年。

[13]【韓】財政經(jīng)濟(jì)部：《各國的決算制度》2004年版。

（作者分別系湖南財政經(jīng)濟(jì)學(xué)院教授，華中科技大學(xué)行政管理專業(yè)博士研究生。本文系2017年湖南省社科基金課題“財政問責(zé)及其工具創(chuàng)新研究”〔課題編號：17YBA050〕，以及2016年湖南省教育廳重點課題“非均衡治理結(jié)構(gòu)下政府財政問責(zé)制度研究”〔課題編號：16A034〕的階段性成果）