商品流通企業(yè)購物返券的會計處理與納稅淺析

李梅

商品流通企業(yè)不斷推陳出新的促銷活動，卻對會計人員的工作產(chǎn)生了一定挑戰(zhàn)。如何對這些特殊的交易模式進行合理的會計計量，是每一個會計工作者需要思考的問題。本文以購物返券為例，嘗試從會計核算原則和相關(guān)準則規(guī)定方面探析較為合理的賬務(wù)處理方法，并參照增值稅、企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定，探討會計核算如何與納稅相協(xié)調(diào)的問題。

每逢節(jié)假日，零售企業(yè)經(jīng)常會推出各類不同形式的促銷活動，比如返購物券、獎勵積分、買贈、滿減、打折、有獎銷售等。其中購物返券是近年來各大百貨商場頻頻使用的促銷手段之一。這種“滿就送”的優(yōu)惠方式刺激了消費者的購買欲望。對顧客來說，返券可以當(dāng)做現(xiàn)金使用，比贈品更加實用。對商家來說，返券促使顧客多次消費，可以穩(wěn)定客源，提高銷售額。如何對購物返券的促銷模式進行會計核算，在企業(yè)會計準則沒有明確規(guī)定、企業(yè)內(nèi)部賬務(wù)處理規(guī)范還沒統(tǒng)一的情況下，目前實務(wù)工作中主要存在三種處理方法。

一、預(yù)計負債法

購物券促銷具有或有事項的特征，一是由過去的交易或事項形成的，二是購物券是否使用具有不確定性，而且這種不確定性不是企業(yè)能夠控制的?；蛴惺马棞蕜t規(guī)定，當(dāng)與或有事項相關(guān)的義務(wù)已經(jīng)成為企業(yè)應(yīng)該承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)，并且履行該義務(wù)很可能會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，在能可靠計量該義務(wù)發(fā)生金額的條件下，按照謹慎性原則，企業(yè)應(yīng)作為預(yù)計負債處理。

而何時確認預(yù)計負債，在邏輯上講有三個時點可以確認：一是在意識到經(jīng)濟利益的流出將來會發(fā)生即確認;二是在經(jīng)濟利益實際流出企業(yè)時確認;三是選擇在兩個時點之間確認。按照第一個時點確認，有可能不會發(fā)生利益流出，會降低財務(wù)報表的可靠性，按照第二個時點確認，不能體現(xiàn)會計穩(wěn)健處理的原則，反映在資產(chǎn)負債表上會低估負債。因此在介于這兩個時點之間的某一個時點確認就顯得更加合理。

那么購物返券可以作如下處理：發(fā)出購物券時借記“銷售費用”，貸記“預(yù)計負債”。使用購物券時，借記“預(yù)計負債”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”。

案例一：時代商場舉行國慶促銷活動，國慶節(jié)期間購物滿1000元即送50元的購物券，不滿1000元不送。促銷第一天取得收入10萬元，其中現(xiàn)金支付15000元，微信支付35000元，支付寶支付50000元。當(dāng)日發(fā)出購物券5000元，顧客實際使用購物券4000元。促銷期內(nèi)共發(fā)出1000張券。購物券可在半年內(nèi)有效，有效期滿商場共收回800張。賬務(wù)處理如下：

（1）促銷第一天發(fā)出購物券時

借：庫存現(xiàn)金 ? ? ? ? ? ?15000

其他貨幣資金—微信財付通 35000

—支付寶 ? 50000

銷售費用5000

貸：主營業(yè)務(wù)收入100000

預(yù)計負債5000

（2）促銷第一天收回購物券時

借：預(yù)計負債4000

貸：主營業(yè)務(wù)收入4000

（3）未收回的購物券作廢沖銷

借：預(yù)計負債10000

貸：銷售費用10000

參照各省國家稅務(wù)局關(guān)于促銷行為增值稅處理有關(guān)問題的規(guī)定，銷售貨物時可以按其實際收取的價款確認銷售額并開具發(fā)票作為繳納增值稅的依據(jù)。所以發(fā)放購物券時，可以按照實收款項全額納稅。

根據(jù)國稅函〔2010〕56號規(guī)定：“納稅人采用折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅”。分別注明是指在同一張發(fā)票的“金額”欄注明，僅在發(fā)票的“備注”欄注明的，折扣額不得從銷售額中減除。購買者使用返券抵頂部分或全部價款再次購買商品時，可以參照折扣處理方法，按規(guī)范在銷售發(fā)票上注明商品名稱、數(shù)量及原價和返券抵頂金額，按其實際收取的價款確認銷售額。當(dāng)然，未嚴格按上述規(guī)定在銷售發(fā)票上注明的，對使用返券兌換的貨物，則按視同銷售確定銷售額。

將購物券作為或有事項處理，一方面體現(xiàn)了謹慎性原則的要求，另一方面使會計信息的反映更加真實和完整，符合交易模式和交易特點，有利于報表使用者對于企業(yè)的未來期間不會帶來收入的營業(yè)成本有更準確的認識。這種會計處理方法，是比較可行比較穩(wěn)健的。需要注意的是，要合理處理好與增值稅、企業(yè)所得稅的協(xié)調(diào)關(guān)系，從而降低企業(yè)的納稅成本。

二、遞延收入法

根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號收入》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認收入。購物返券促銷模式下，發(fā)放購物券時商家并沒有取得現(xiàn)時收款的權(quán)利，而顧客只有在使用購物券時也才能取得商品的所有權(quán)并實際占有該商品，所以第二種方法作為遞延收益處理。

遞延收益是指暫時未確認的收入，要遞延到以后期間再確認，“遞延收益”屬于過渡類科目，它是權(quán)責(zé)發(fā)生制在收益確認上的運用。一般是在將來向?qū)Ψ桨l(fā)送商品時，分期轉(zhuǎn)為收入并予以確認。這種處理方法把企業(yè)因顧客購買商品而收到的貨款看做兩部分組成，一部分是由商品交易引起的收入，另一部分是提供購物券而引起的收入。所以顧客取得購物返券時，企業(yè)僅僅確認前一部分收入，而把與購物券面額對應(yīng)的第二部分收入予以遞延。當(dāng)顧客使用購物券再次交易時，這時企業(yè)才確認為收入。

在這種方法處理下，首先，在發(fā)放購物券時，應(yīng)將銷售取得的貨款在本次收入與購物券價值之間進行分配，將企業(yè)取得的銷售價款扣除購物券面額后的部分確認為收入，購物券對應(yīng)面額則確認為遞延收益。然后，當(dāng)顧客使用購物券時，再將計入遞延收益的部分確認為收入。

案例二：惠民商城進行國慶促銷活動，顧客購物滿1000元可獲得50元購物券，不滿1000元不送。購物券可在3個月內(nèi)使用，逾期作廢。促銷第一天取得現(xiàn)金收入10萬元，當(dāng)日發(fā)出購物券5000元，顧客實際使用購物券4000元。促銷期間共計發(fā)放20000元，期滿作廢500元。

（1）銷售并發(fā)放購物券的會計核算

借：庫存現(xiàn)金 100000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 95000

遞延收益 5000

（2）顧客使用購物券的會計核算

借：遞延收益 4000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 4000

（3）未使用的購物券作廢沖銷

借：遞延收益 500

貸：主營業(yè)務(wù)收入 500

按照遞延收入法處理，如果企業(yè)在發(fā)放購物券時企業(yè)開具全額發(fā)票，那么使用購物券時則參照折扣方式確定應(yīng)納稅銷售額，而逾期失效的購物券因為發(fā)放購物券時已按全額計算了銷項稅額，所以當(dāng)購物券失效時賬務(wù)處理上雖然結(jié)轉(zhuǎn)計入當(dāng)期收入，但不再計算銷項稅額。企業(yè)也可以在發(fā)放購物券和回收購物券時都按照折扣方式進行銷售處理，這樣對于降低企業(yè)稅負更加有利。這種會計處理方法符合收入的定義要素，同時符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和謹慎性原則。不足之處是，客戶沒有使用購物券而使得購物券作廢時的處理，會出現(xiàn)收入與費用不配比。

三、統(tǒng)計臺賬法

這種處理方法認為，發(fā)放購物券實際上是商家在顧客第一次購物消費時，與顧客簽訂了一個再次購物的優(yōu)惠協(xié)議。當(dāng)顧客再次購物使用購物券時，商家要按照協(xié)議兌現(xiàn)承諾。按這個思路，發(fā)放購物券不需要進行賬務(wù)處理，只需做好臺賬登記就可以。顧客使用購物券時，商家在銷售發(fā)票上注明商品總價，然后把購物券金額作為折扣處理。這種方法雖然簡化了會計核算工作，避免虛增企業(yè)的銷售收入，但過于簡單的處理方式，既不能體現(xiàn)穩(wěn)健處理的原則，也不利于明確反映業(yè)務(wù)發(fā)生的來龍去脈，因此不建議采用。

關(guān)于購物返券的會計核算和納稅處理，一直存在不同的觀點和處理思路。也有觀點認為，顧客使用購物券兌換商品時商家應(yīng)該視同銷售。以上三種處理方法，單從會計核算方法和原則上來看都是合法合理的，都能夠如實且清晰地反映企業(yè)發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)。筆者認為采用何種方法處理，既能合理、清晰反映交易模式和交易特點，又能合法、合理降低企業(yè)稅負，能夠做出統(tǒng)一規(guī)范自會如同撥云見日。（作者單位：濰坊職業(yè)學(xué)院）