新個(gè)稅法實(shí)施后的個(gè)人所得稅籌劃分析

李浩

2018年8月31日，十三屆全國人大常委會(huì)第五次會(huì)議二次正式審議通過《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》第七次修正，自2019年1月1日起正式實(shí)施（以下稱“新個(gè)稅法”）。新個(gè)稅法改革幅度較大，在個(gè)人所得稅征收項(xiàng)目、稅率、計(jì)算方式等方面均發(fā)生了較大的變化，本文對(duì)新個(gè)稅法實(shí)施后個(gè)人所得稅籌劃方式變化和籌劃注意事項(xiàng)等進(jìn)行分析。

新個(gè)稅法實(shí)施后，由于個(gè)人所得稅計(jì)算方式，計(jì)算期間等都發(fā)生了重大變化，個(gè)人所得稅計(jì)算規(guī)則更加復(fù)雜，個(gè)人所得稅籌劃難度大幅度提升。但企業(yè)仍應(yīng)積極研究個(gè)人所得稅合理籌劃方案，減少職工個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)，增強(qiáng)職工獲得感，提升企業(yè)競爭力。

一、新個(gè)稅法改革主要內(nèi)容

（一）提高基本扣除標(biāo)準(zhǔn)。將居民個(gè)人綜合所得減除費(fèi)用確定為每年6萬元，從原來的每月3500元提高到每月5000元。

（二）完善扣除模式。增加專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目，在扣除基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)和“三險(xiǎn)一金”等專項(xiàng)扣除外，增加了6項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除：子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息支出、住房租金、贍養(yǎng)老人支出。

（三）優(yōu)化稅率結(jié)果。擴(kuò)大中低檔稅率的征稅級(jí)距，拉大中低收入涉及的四檔稅率的應(yīng)納稅所得額的級(jí)距。

（四）簡并所得項(xiàng)目。將工資薪金所得、稿酬所得、勞務(wù)報(bào)酬所得和特許使用費(fèi)所得合并為綜合所得，按月或按次代扣代繳，按年匯算清繳。

二、個(gè)人所得稅籌劃分析

（一）個(gè)人所得稅籌劃原則

1.籌劃背景

2021年12月31日前，全年一次性獎(jiǎng)金可以選擇不并入當(dāng)年綜合所得，適用單獨(dú)的全年一次性獎(jiǎng)金個(gè)人所得稅計(jì)算方式。個(gè)人所得稅綜合所得采取7級(jí)超額累進(jìn)稅率的計(jì)算方法。而全年一次性獎(jiǎng)金同樣采取7級(jí)超額累計(jì)稅率計(jì)算，但在計(jì)算時(shí)適用稅率對(duì)應(yīng)年綜合所得稅相同的全年收入稅率，而速算扣除數(shù)則按照年綜合所得對(duì)應(yīng)的速算扣除數(shù)除以12計(jì)算。這也因此導(dǎo)致相同金額的應(yīng)納稅所得額，在分別按照綜合所得計(jì)稅方式和全年一次性收入計(jì)稅方式計(jì)算所得到的個(gè)人所得金額存在差異。

2.籌劃思路

（1）根據(jù)過渡期全年一次性獎(jiǎng)金的計(jì)稅規(guī)定，全年一次性獎(jiǎng)金可以選擇單獨(dú)計(jì)稅，也可以選擇并入綜合所得計(jì)稅。同時(shí)，職工全年無論取得多少筆獎(jiǎng)金，只能選擇其中一筆按照全年一次性獎(jiǎng)金政策計(jì)算個(gè)人所得稅。據(jù)此，企業(yè)可以靈活的確定職工的獎(jiǎng)金發(fā)放方案，以便于選擇其中一筆最佳的獎(jiǎng)金金額作為全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)稅。

（2）因全年一次性獎(jiǎng)金與綜合所得分別單獨(dú)計(jì)稅和超額累進(jìn)稅率的特點(diǎn)，按照全年應(yīng)稅所得額口徑來看，如果將全年應(yīng)稅所得額在全年一次性獎(jiǎng)金和綜合所得兩項(xiàng)進(jìn)行拆分，與將全部應(yīng)稅所得額計(jì)入全年綜合所得或全年一次性收入計(jì)稅相比，將明顯降低兩者分別適用的最高稅率，從而降低整體個(gè)人所得稅額。根據(jù)這一原則，將全年應(yīng)稅所得額在兩者之間進(jìn)行分拆，不同分拆方案計(jì)算得到的整體個(gè)人所得稅額不同。那么必將存在一個(gè)最優(yōu)分拆點(diǎn)，使得整體個(gè)人所得稅額最低。

（3）因全年一次性獎(jiǎng)金與綜合所得計(jì)稅方法的差異，不能夠通過將全年應(yīng)稅所得額平均分拆的方式來尋找整體應(yīng)納稅所得稅最低點(diǎn)，必須通過總結(jié)兩者計(jì)稅方式的特點(diǎn)來系統(tǒng)性的尋找最優(yōu)分拆方案。

3.全年一次性獎(jiǎng)金最優(yōu)值

經(jīng)過對(duì)個(gè)人所得稅計(jì)算的研究和測算，可以總結(jié)出最優(yōu)的全年一次性獎(jiǎng)金表（見表1）。

在已知全年應(yīng)稅所得額的情況下，通過上表即可確定對(duì)應(yīng)的最優(yōu)全年一次性獎(jiǎng)金。表1存在兩個(gè)全年一次性獎(jiǎng)金的，表明全年一次性獎(jiǎng)金無論采用哪個(gè)金額，整體個(gè)人所得稅額相同，均為最優(yōu)值。

（二）個(gè)人所得稅籌劃操作

個(gè)人所得稅籌劃的關(guān)鍵點(diǎn)是確定全年應(yīng)納稅所得稅，即根據(jù)職工的年應(yīng)稅收入，扣除基本減除費(fèi)用、基本扣除、專項(xiàng)附加扣除和其他扣除后的應(yīng)納稅所得額。

1.在職工年收入和扣除項(xiàng)比較固定的情況下，企業(yè)可以很容易的計(jì)算上述數(shù)值來確定最優(yōu)的全年一次性獎(jiǎng)金。

2.在職工年收入不固定或存在不確定因素的情況下，企業(yè)應(yīng)將獎(jiǎng)金的發(fā)放盡量推遲至12月份，以便在計(jì)算職工全年應(yīng)納稅所得額后確定最優(yōu)的全年一次性獎(jiǎng)金發(fā)放額。否則，有可能出現(xiàn)年終剩余應(yīng)發(fā)獎(jiǎng)金小于最優(yōu)全年一次性獎(jiǎng)金，從而導(dǎo)致無法實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅最低的籌劃思路。

3.實(shí)務(wù)中，每年12月份企業(yè)可以通過自然人稅收管理系統(tǒng)扣繳客戶端導(dǎo)出職工當(dāng)年的累計(jì)申報(bào)數(shù)據(jù)，加上當(dāng)月尚未發(fā)放的工資獎(jiǎng)金和扣除數(shù)據(jù)后，即可計(jì)算出職工全年應(yīng)納稅所得額。

（三）個(gè)人所得稅籌劃注意事項(xiàng)

1.全年應(yīng)納稅所得額的確定

在一個(gè)納稅年度內(nèi)，如果職工未發(fā)生工作變動(dòng)，個(gè)人所得稅始終由同一企業(yè)申報(bào)，則企業(yè)比較容易統(tǒng)計(jì)職工的全年應(yīng)納稅所得額。但如果職工在納稅年度內(nèi)存在工作變動(dòng)，則職工在年終所在企業(yè)無法自行獲取完整的全年應(yīng)納稅所得額數(shù)據(jù)，只能依靠職工提供以前企業(yè)的申報(bào)數(shù)據(jù)來進(jìn)行測算。這種情況下要注意數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和完整性，以免籌劃失敗。

2.個(gè)人所得稅匯算清繳的影響

（1）新個(gè)稅法增加了專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目，同時(shí)為確保納稅人充分享受，實(shí)務(wù)中職工最遲可以在個(gè)人所得稅匯算清繳時(shí)填報(bào)并享受扣除。但由于全年一次性獎(jiǎng)金是納稅年度內(nèi)申報(bào)，而匯算清繳則是在次年3月份以后進(jìn)行。如果企業(yè)在納稅年度內(nèi)根據(jù)職工申報(bào)數(shù)據(jù)已經(jīng)完成了全年一次性獎(jiǎng)金申報(bào)，而職工在匯算清繳時(shí)又補(bǔ)充申報(bào)了專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目，則將導(dǎo)致全年應(yīng)納稅所得額降低，可能導(dǎo)致籌劃失敗的情況發(fā)生。企業(yè)應(yīng)在進(jìn)行全年一次性獎(jiǎng)金籌劃前，應(yīng)提醒職工完善專項(xiàng)附加項(xiàng)目填報(bào)。

（2）新個(gè)稅法將工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得等項(xiàng)目合并為綜合所得。職工如果存在除工資薪金所得以外的勞務(wù)報(bào)酬所得等其他所得時(shí)，暫按照20%-40%的超額累進(jìn)稅率計(jì)算預(yù)扣預(yù)繳個(gè)人所得稅，待年度匯算清繳時(shí)，再將勞務(wù)報(bào)酬所得等其他所得并入綜合所得，重新按照綜合所得稅率計(jì)算確定最終的個(gè)人所得數(shù)金額。而企業(yè)在籌劃時(shí)，只能獲得企業(yè)支付的工資薪金所得數(shù)據(jù)，無法獲取職工其他所得數(shù)據(jù)。如果職工存在其他所得而企業(yè)籌劃時(shí)未考慮時(shí)，則有可能因籌劃使用的全年應(yīng)稅所得額不完整導(dǎo)致籌劃失敗。

3.過渡期政策

需要注意的是，本文所述的個(gè)人所得稅籌劃思路僅適用于2021年12月31日以前的過渡期。過渡期結(jié)束后，全年一次性獎(jiǎng)金政策將不再存在，獎(jiǎng)金收入需并入綜合所得計(jì)算個(gè)人所得稅，綜合所得收入的籌劃空間將越來越小。

三、結(jié)語

雖然個(gè)人所得稅是職工個(gè)人負(fù)擔(dān)的稅費(fèi)，稅負(fù)高低與企業(yè)無直接的關(guān)聯(lián)。但對(duì)企業(yè)來講，人力資源是企業(yè)最重要的資產(chǎn)?；趥€(gè)人所得稅計(jì)算規(guī)則的復(fù)雜性，職工個(gè)人往往無法理解和實(shí)施籌劃。企業(yè)應(yīng)通過積極開展合理合法的個(gè)人所得稅籌劃，降低職工的稅收負(fù)擔(dān)，從而在不增加企業(yè)成本的情況下，最大化職工利益，促進(jìn)職工向心力，提高企業(yè)競爭力。（作者單位：中國石油天然氣管道工程有限公司）