總分機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅計(jì)算分?jǐn)傄族e(cuò)問題探討

辛憲樂

隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展越來越多的企業(yè)存在境內(nèi)跨區(qū)域經(jīng)營(yíng)，也就面臨總分機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅計(jì)算分?jǐn)偟膯栴}，國(guó)家稅務(wù)總局制定了相關(guān)的稅務(wù)政策、實(shí)施條例、征收管理辦法等，企業(yè)財(cái)務(wù)稅務(wù)人員在具體執(zhí)行層面經(jīng)常因理解不透徹不到位錯(cuò)誤判斷，以致錯(cuò)誤計(jì)算分?jǐn)偪偡謾C(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅，造成不必要的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)等問題。本文從總分機(jī)構(gòu)實(shí)操中容易混淆錯(cuò)誤的問題，逐步說明總分機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅計(jì)算分?jǐn)偟倪^程。

一、引言

境內(nèi)跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅計(jì)算分?jǐn)倖栴}主要遵照《跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理辦法》[1]，除特殊規(guī)定如鐵路運(yùn)輸企業(yè)、國(guó)有郵政企業(yè)等外，實(shí)行“統(tǒng)一計(jì)算、分級(jí)管理、就地預(yù)繳、匯總清算、財(cái)政調(diào)庫(kù)”20字“真言”。

二、總分機(jī)構(gòu)如何納稅企業(yè)所得稅

總分機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅匯總納稅，屬于法理規(guī)定不具備選擇性，不是地方、企業(yè)或個(gè)人可選擇執(zhí)行與否。無(wú)論總分機(jī)構(gòu)是否獨(dú)立核算，除特殊規(guī)定均執(zhí)行匯總納稅政策。

三、總分機(jī)構(gòu)如何選擇企業(yè)所得稅適用稅率

一般情況下非獨(dú)立核算不具有法人資格分支機(jī)構(gòu)其經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)由總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一核算，也就不存在非獨(dú)立核算分支機(jī)構(gòu)單獨(dú)適用企業(yè)所得稅稅率的問題。一般情況下獨(dú)立核算的不具有法人資格分支機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅稅率與總機(jī)構(gòu)是一致的，如總機(jī)構(gòu)屬于高新技術(shù)企業(yè)可享受15%的企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率，因高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定的是某一法人主體，作為同一法人資格下的分支機(jī)構(gòu)自然享受15%的高新優(yōu)惠稅率;獨(dú)立核算的總分機(jī)構(gòu)因所在地地方性或區(qū)域性的企業(yè)所得稅稅率優(yōu)惠政策則各自單獨(dú)適用，不會(huì)因?qū)儆谕环ㄈ速Y格自然享受此類企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率，如某獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)因所在地符合西部大開發(fā)的地方性優(yōu)惠稅率如10%，則只能有該分支機(jī)構(gòu)享受10%的優(yōu)惠稅率，其他分支機(jī)構(gòu)或總機(jī)構(gòu)不能享受該分支機(jī)構(gòu)單獨(dú)的優(yōu)惠稅率。例如A公司因是高新技術(shù)企業(yè)其所屬總分公司均可享受15%的高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠稅率，A公司北京總公司及A公司山東分公司可適用15%的高新優(yōu)惠稅率，A公司青海分公司單獨(dú)享受地方性優(yōu)惠稅率10%，其總公司及山東分公司不能一同享受。

四、總分機(jī)構(gòu)計(jì)算企業(yè)所得稅后是否需要分?jǐn)?/p>

總分機(jī)構(gòu)其總機(jī)構(gòu)和具有主體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)職能的二級(jí)分支機(jī)構(gòu)，就地分?jǐn)偫U納企業(yè)所得稅。分支機(jī)構(gòu)可以就地計(jì)算分?jǐn)偹枚愘M(fèi)需要符合規(guī)定的條件即具有主體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)職能的二級(jí)分支機(jī)構(gòu)，且下列五種特殊情形不能就地計(jì)算分?jǐn)偲髽I(yè)所得稅。不具有主體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)職能，且在當(dāng)?shù)夭焕U納增值稅的產(chǎn)品售后服務(wù)、內(nèi)部研發(fā)、倉(cāng)儲(chǔ)等匯總納稅企業(yè)內(nèi)部輔助性的二級(jí)分支機(jī)構(gòu)。上年度認(rèn)定為小型微利企業(yè)的，其二級(jí)分支機(jī)構(gòu)。新設(shè)立的二級(jí)分支機(jī)構(gòu)，設(shè)立當(dāng)年。當(dāng)年撤銷的二級(jí)分支機(jī)構(gòu)，自辦理注銷稅務(wù)登記之日所屬企業(yè)所得稅預(yù)繳期間起。匯總納稅企業(yè)在中國(guó)境外設(shè)立的不具有法人資格的二級(jí)分支機(jī)構(gòu)。

企業(yè)財(cái)務(wù)稅務(wù)人員在具體執(zhí)行中易忽視以上情況的具體要求，錯(cuò)誤判斷是否需要分?jǐn)偫U納企業(yè)所得稅，違反稅務(wù)政策要求。如果屬于以上特殊則不能分?jǐn)傆?jì)算，只在總部機(jī)構(gòu)及其他滿足條件的二級(jí)分支機(jī)構(gòu)分?jǐn)傆?jì)算。例如A公司青海分公司新設(shè)立，其設(shè)立當(dāng)年不就地計(jì)算分?jǐn)偫U納企業(yè)所得稅;假設(shè)A公司青海分公司只是負(fù)責(zé)售后服務(wù)不繳納增值稅，其不就地參與計(jì)算分?jǐn)偫U納企業(yè)所得稅。

五、總分機(jī)構(gòu)如何分步計(jì)算分?jǐn)偲髽I(yè)所得稅

總分機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅實(shí)行分步計(jì)算分?jǐn)偅谝徊接?jì)算總機(jī)構(gòu)與各分機(jī)構(gòu)之間的分?jǐn)偨痤~，第二步計(jì)算各分支機(jī)構(gòu)之間的分?jǐn)偨痤~。

第一步分?jǐn)傆?jì)算根據(jù)《跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理辦法》第六條匯總納稅企業(yè)按照《企業(yè)所得稅法》規(guī)定匯總計(jì)算的企業(yè)所得稅，包括預(yù)繳稅款和匯算清繳應(yīng)繳應(yīng)退稅款，50%在各分支機(jī)構(gòu)間分?jǐn)?，各分支機(jī)構(gòu)根據(jù)分?jǐn)偠惪罹偷剞k理繳庫(kù)或退庫(kù);50%由總機(jī)構(gòu)分?jǐn)偫U納，其中25%就地辦理繳庫(kù)或退庫(kù)，25%就地全額繳入中央國(guó)庫(kù)或退庫(kù)。第一步分?jǐn)偸强倷C(jī)構(gòu)與所有滿足參與分?jǐn)倵l件的二級(jí)分支機(jī)構(gòu)之間的五五分?jǐn)偧纯倷C(jī)構(gòu)分?jǐn)偠惪?匯總納稅企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納所得稅額×50%、所有滿足條件分支機(jī)構(gòu)分?jǐn)偠惪羁傤~=匯總納稅企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納所得稅額×50%。至于50%由總機(jī)構(gòu)分?jǐn)偫U納，其中25%就地辦理繳庫(kù)或退庫(kù)，25%就地全額繳入中央國(guó)庫(kù)或退庫(kù)，兩處25%的分配比例跟總分機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅的計(jì)算分?jǐn)偀o(wú)關(guān)系，不影響總分機(jī)構(gòu)分?jǐn)偨痤~，容易讓人理解錯(cuò)誤。例如A公司匯總計(jì)算企業(yè)所得稅總額145.00萬(wàn)元，總公司第一步分?jǐn)?2.50萬(wàn)元，A公司的分公司共分?jǐn)?2.50萬(wàn)元。在匯總計(jì)算及第一步分配計(jì)算中， A公司山東分公司虧損也參與匯總計(jì)算及分步分?jǐn)偂?/p>

第二步分?jǐn)傆?jì)算根據(jù)《跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理辦法》第十五條總機(jī)構(gòu)應(yīng)按照上年度分支機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)收入、職工薪酬和資產(chǎn)總額三個(gè)因素計(jì)算各分支機(jī)構(gòu)分?jǐn)偹枚惪畹谋壤?三級(jí)及以下分支機(jī)構(gòu)，其營(yíng)業(yè)收入、職工薪酬和資產(chǎn)總額統(tǒng)一計(jì)入二級(jí)分支機(jī)構(gòu);三因素的權(quán)重依次為0.35、0.35、0.30。第二步分?jǐn)傆?jì)算是在所有滿足條件二級(jí)分支機(jī)構(gòu)之間在第一步分?jǐn)偦A(chǔ)上的再次分?jǐn)?，第二步分?jǐn)偟幕鶖?shù)金額是第一步計(jì)算分?jǐn)偨o各分支機(jī)構(gòu)間的50%部分，各分支機(jī)構(gòu)分?jǐn)偟谋壤前礌I(yíng)業(yè)收入、職工薪酬和資產(chǎn)總額三因素依據(jù)0.35、0.35、0.30權(quán)重分別計(jì)算的。計(jì)算公式如下：某分支機(jī)構(gòu)分?jǐn)偙壤?（該分支機(jī)構(gòu)營(yíng)業(yè)收入/各分支機(jī)構(gòu)營(yíng)業(yè)收入之和）×0.35+（該分支機(jī)構(gòu)職工薪酬/各分支機(jī)構(gòu)職工薪酬之和）×0.35+（該分支機(jī)構(gòu)資產(chǎn)總額/各分支機(jī)構(gòu)資產(chǎn)總額之和）×0.30。企業(yè)財(cái)務(wù)稅務(wù)人員實(shí)際工作中容易混淆參與分?jǐn)偟姆种C(jī)構(gòu)只限于二級(jí)分支機(jī)構(gòu)，三級(jí)分支機(jī)構(gòu)不直接作為一個(gè)單獨(dú)的分支機(jī)構(gòu)參與第二步的分?jǐn)傆?jì)算，其并入對(duì)應(yīng)的二級(jí)分支機(jī)構(gòu)間接參與第二步的分配。另外根據(jù)第十六條 總機(jī)構(gòu)設(shè)立具有主體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)職能的部門（非以上提到的二級(jí)分支機(jī)構(gòu)），且該部門的營(yíng)業(yè)收入、職工薪酬和資產(chǎn)總額與管理職能部門分開核算的，可將該部門視同一個(gè)二級(jí)分支機(jī)構(gòu)，按本辦法規(guī)定計(jì)算分?jǐn)偛⒕偷乩U納企業(yè)所得稅;該部門與管理職能部門的營(yíng)業(yè)收入、職工薪酬和資產(chǎn)總額不能分開核算的，該部門不得視同一個(gè)二級(jí)分支機(jī)構(gòu)，不可按本辦法規(guī)定計(jì)算分?jǐn)偛⒕偷乩U納企業(yè)所得稅。企業(yè)財(cái)務(wù)稅務(wù)人員容易忽視這點(diǎn)認(rèn)為總部機(jī)構(gòu)不再參與第二步的分配，很容易出現(xiàn)業(yè)務(wù)主要集中在總部，利潤(rùn)主要有總部的業(yè)務(wù)部門創(chuàng)造，而所得稅卻轉(zhuǎn)移很大部分到各分支機(jī)構(gòu)去繳納。如果總部機(jī)構(gòu)設(shè)立具有主體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)職能的部門能滿足第十六條的要求需參與第二步的分?jǐn)傆?jì)算，否則計(jì)算結(jié)果差異很大很容易造成稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

六、結(jié)語(yǔ)

總分機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅計(jì)算分?jǐn)倽M足不同的條件使用不同的計(jì)算辦法，且不同計(jì)算辦法各總分機(jī)構(gòu)計(jì)算分?jǐn)偨痤~差異會(huì)較大，企業(yè)財(cái)務(wù)稅務(wù)人員需根據(jù)實(shí)際情況審慎進(jìn)行計(jì)算分?jǐn)?，備足備查資料，避免不必要的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。境內(nèi)總分機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)需求越來越多，避免因企業(yè)財(cái)務(wù)稅務(wù)人員因?qū)φ呃斫忮e(cuò)誤，不能正確預(yù)估模擬測(cè)算總分機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅的分?jǐn)?，影響公司?jīng)營(yíng)發(fā)展的決策判斷。（作者單位：佛山市金熙會(huì)計(jì)師事務(wù)所（普通合伙））