“新”IFRS9對金融工具分類和計(jì)量的變革及應(yīng)對措施

鄧?yán)?中國電信股份有限公司山東分公司

世界金融危機(jī)之后，金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則特別是公允價(jià)值計(jì)算的“順周期”效應(yīng)引發(fā)了巨大的矛盾。在反思金融危機(jī)期間，大家全面思考會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引起的經(jīng)濟(jì)后果與金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的繁瑣性等，著重反思金融危機(jī)環(huán)境下公允價(jià)值計(jì)算對維持金融體制穩(wěn)固與優(yōu)化金融宏觀調(diào)控起到的關(guān)鍵作用。G20華盛頓峰會(huì)與倫敦峰會(huì)還把變革會(huì)計(jì)準(zhǔn)則融入強(qiáng)化金融體制之中，要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則設(shè)置機(jī)構(gòu)和有關(guān)監(jiān)管部分共同優(yōu)化關(guān)于公允價(jià)值計(jì)算、金融工具劃分與貸款降值處置等內(nèi)容，制定一套完整的、世界集中的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體制。FSF改組成FSB之后，組建了標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行委員會(huì)，加快了涉及國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之中國際標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)施，由此IASB加速了調(diào)整IAS39。2014年7月24號(hào)頒發(fā)了“新”IFRS9，這一準(zhǔn)則涉及金融工具劃分及計(jì)量、金融資產(chǎn)降值與常規(guī)套期會(huì)計(jì)三個(gè)內(nèi)容，從2018年1月1號(hào)正式生效。“新”IFRS9下，金融工具劃分及計(jì)量處于基礎(chǔ)位置，對金融資產(chǎn)降值的確定、“新”IFRS9之外金融工具的確認(rèn)及其公司財(cái)務(wù)情況反映等都有較大影響。

一、“新”IFRS9準(zhǔn)則下金融工具劃分及計(jì)量的狀況分析

“新”IFRS9會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，金融資產(chǎn)劃分重點(diǎn)遵守如下判定標(biāo)準(zhǔn)：①滿足“業(yè)務(wù)模式檢測”，即公司擁有該金融資產(chǎn)的本質(zhì)在于獲得合同資金流量；②滿足“合同資金流量特點(diǎn)檢測”，即該金融資本的合同資金流僅涉及本金與沒付本金的離析的支出額；③取消公允價(jià)值選取權(quán)。符合以上三點(diǎn)標(biāo)準(zhǔn)的金融資產(chǎn)通過攤余成本計(jì)算；符合第二條與第三條的金融資產(chǎn)，且其有目的性的考慮了獲得合同資金流與出售的，通過公允價(jià)值計(jì)算且其變化計(jì)進(jìn)其他綜合收入；其余金融資產(chǎn)劃分成以公允價(jià)值計(jì)算且其變化計(jì)進(jìn)本期損益（以上三分類就是AC、FVOCI或者FVPL）。

基于“新”IFRS9，金融負(fù)債分成兩類：第一，遵守三個(gè)判定標(biāo)準(zhǔn)：①是否是衍生金融負(fù)債或者是交易形成的金融負(fù)債；②是否用作公允價(jià)值選取權(quán)；③是否是獨(dú)立于金融負(fù)債內(nèi)的衍生工具[1]。而且符合以上三點(diǎn)標(biāo)準(zhǔn)的金融負(fù)債劃分成“以公允價(jià)值計(jì)算且其變化計(jì)進(jìn)本期損益”，其余金融負(fù)債都“根據(jù)攤余成本計(jì)算”。第二，“新”IFRS9還需要公司把因信用風(fēng)險(xiǎn)提高引起的金融負(fù)債公允價(jià)值改變計(jì)進(jìn)其他綜合收入，進(jìn)而處理了“公司發(fā)行在外的，通過公允價(jià)值計(jì)算的金融負(fù)債，在公司信用風(fēng)險(xiǎn)提高時(shí)價(jià)值降低反而形成收益”的現(xiàn)象。

通過以上金融工具劃分及計(jì)量的規(guī)定能夠發(fā)現(xiàn)，IASB適應(yīng)世界金融危機(jī)至今G20有關(guān)簡化會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、化解“順周期”效應(yīng)等需要，盡量降低并確定金融工具劃分，且把金融資產(chǎn)劃分與公司管理金融資本的業(yè)務(wù)方式及合同資金流量特點(diǎn)相聯(lián)系，尋找充滿說服力的金融資產(chǎn)劃分的邏輯結(jié)構(gòu)及理論基礎(chǔ)。和IAS39相對比，“新”IFRS9對金融工具劃分盡管表面上改變很小，但其劃分邏輯本質(zhì)出現(xiàn)了明顯改變，主要在于：金融資產(chǎn)根據(jù)以公允價(jià)值計(jì)算及其改變計(jì)進(jìn)“本期損益”為劃分基礎(chǔ)，金融負(fù)債以“根據(jù)攤余成本計(jì)算”為劃分基礎(chǔ)，唯有滿足相關(guān)制約條件，才用作其它分類。所以，“新”IFRS9準(zhǔn)則下，金融工具劃分基礎(chǔ)盡管較單調(diào)、劃分標(biāo)準(zhǔn)很清楚，但依舊遵循了公允價(jià)值是計(jì)算金融資產(chǎn)基礎(chǔ)性質(zhì)的一貫方法，這可否有效達(dá)成會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革目標(biāo)，要求在執(zhí)行過程科學(xué)檢測確定。

二、“新”IFRS9對現(xiàn)有金融工具宗旨的調(diào)整與述評

（一）“新”IFRS9對原準(zhǔn)則的有限調(diào)整

1.“新”IFRS9下金融資產(chǎn)的重劃分。相對于IFRS9（2010）針對金融資產(chǎn)重劃分看著寬松實(shí)質(zhì)嚴(yán)厲的條件制約，“新”IFRS9于金融資產(chǎn)重劃分上延續(xù)了這個(gè)風(fēng)格。且“新”IFRS9提出了披露金融資產(chǎn)重劃分需求，如公司業(yè)務(wù)模式的調(diào)整、重劃分下金融資產(chǎn)的種類等。針對信息用戶來說，能夠從中清楚知道公司狀況。

2.“新”IFRS9對混合工具的處置?！靶隆盜FRS9對混合工具的處置相較于IFRS9（2010）并沒有較大改變，具體內(nèi)容是：①主合同是包含于IFRS內(nèi)的混合工具，公司把混合工具思維根據(jù)“新”IFRS9準(zhǔn)則展開分類及計(jì)量處理，且沒有嵌入式衍生工具部分的分類；②主合同并不包含于IFRS內(nèi)的混合工具，及時(shí)拆分處置。

（二）金融負(fù)債的劃分及計(jì)量

“新”IFRS9對IFRS（2010）中針對金融負(fù)債劃分及計(jì)量的要求無明顯變化，主要修正內(nèi)容包含如下幾點(diǎn)：

1.針對以少于市場利率供應(yīng)貸款的供應(yīng)方與提供財(cái)務(wù)擔(dān)保協(xié)議的協(xié)議發(fā)行方來說，應(yīng)按照“新”IFRS9準(zhǔn)則算出金融資本損失準(zhǔn)備或是根據(jù)初始確定金融扣掉確定收益累計(jì)金額二者中的較高者，進(jìn)行后續(xù)計(jì)算[2]。另外，金融負(fù)債劃分根據(jù)攤余成本計(jì)算。

2.和金融資產(chǎn)有能力重劃分原則不一致的是，如果金融負(fù)債在公司已分類，以后在任何狀況下均不能重劃分。

（三）對“新”IFRS9的評定

“新”IFRS9并非是對金融資產(chǎn)與金融負(fù)債劃分及計(jì)量準(zhǔn)則設(shè)置的休止符，針對IFRS9（2010）的調(diào)整，使人們知道這是不斷完善IFRS的開始。伴隨世界資本市場的改變，“新”IFRS9在公司實(shí)務(wù)期間必定會(huì)有新問題，要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定單位不斷規(guī)范。

三、應(yīng)對“新”IFRS9準(zhǔn)則下金融工具劃分及計(jì)量影響的有效措施

“新”IFRS9重點(diǎn)在金融組織執(zhí)行，這一準(zhǔn)則有關(guān)金融資產(chǎn)劃分及計(jì)量的規(guī)定，會(huì)直接關(guān)系金融組織的資產(chǎn)負(fù)債控制方式、風(fēng)險(xiǎn)對策、資本控制與業(yè)績評估等。做好實(shí)施“新”IFRS9準(zhǔn)則的準(zhǔn)備工作，對推動(dòng)金融市場有序發(fā)展、保證金融體系可靠有重要作用。

（一）注重經(jīng)濟(jì)后果，組織壓力檢測

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則長時(shí)間以來都是一個(gè)微觀因素，會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)主要服務(wù)于投資商經(jīng)濟(jì)決策。但是，世界金融危機(jī)顯示，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有一定的經(jīng)濟(jì)后果，其中金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)調(diào)整金融資產(chǎn)與負(fù)債價(jià)值，增大了損益的變動(dòng)性，是個(gè)有“宏觀”價(jià)值的核心話題?！靶隆盜FRS9下，公允價(jià)值依舊是計(jì)算金融資本的基本性質(zhì)。公允價(jià)值計(jì)算盡管可以及時(shí)體現(xiàn)金融資產(chǎn)的優(yōu)勢，具備較高的決策關(guān)聯(lián)性，但世界經(jīng)濟(jì)危機(jī)驗(yàn)證了“順周期”效應(yīng)非常明顯[3]。2011年5月，IASB頒發(fā)了《IFRS13：公允價(jià)值計(jì)算》，確定了非活躍環(huán)境下金融資本的公允價(jià)值確定等情況，有助于處理金融危機(jī)等特殊市場狀態(tài)下公允價(jià)值會(huì)計(jì)應(yīng)用問題。這一背景下，“新”IFRS9準(zhǔn)則對金融工具規(guī)劃及計(jì)量及其有關(guān)金融資產(chǎn)降值的規(guī)定，可否有效化解“順周期”效應(yīng)，還要監(jiān)管層注重金融體系總體性，組織壓力檢測，掌握不同狀態(tài)下實(shí)施“新”IFRS9準(zhǔn)則對金融組織行為、財(cái)務(wù)情況及監(jiān)管政策等的作用，做好推動(dòng)金融體系持續(xù)發(fā)展的準(zhǔn)備工作。

（二）促進(jìn)政策協(xié)調(diào)，加強(qiáng)金融變革

金融資本負(fù)債劃分及計(jì)量模式的調(diào)節(jié)，將影響金融組織資本負(fù)債的規(guī)?？蚣芗捌錂?quán)益與損益，并且影響流動(dòng)性控制、資本控制與分配及其監(jiān)管指標(biāo)的計(jì)量。所以，監(jiān)管部門要立即評價(jià)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則調(diào)整對資本足夠率、貸款降值撥備等監(jiān)控指標(biāo)計(jì)量的影響，如探究是否根據(jù)審慎監(jiān)管需要，以及“其他綜合收入”內(nèi)容修改對“資本足夠率”等監(jiān)控指標(biāo)的計(jì)量。監(jiān)管部門也要考量怎樣處理保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)的保險(xiǎn)負(fù)債和“新”IFRS9有關(guān)金融資產(chǎn)計(jì)算基礎(chǔ)不相同的問題。而且，要考量市場發(fā)育水平在不同狀態(tài)下實(shí)施公允價(jià)值會(huì)計(jì)的情況，基于利率、匯率市場化的變革，對優(yōu)化“新”IFRS9準(zhǔn)則的操作結(jié)構(gòu)有重要作用，加強(qiáng)金融變革，可以為“新”IFRS9的應(yīng)用提供良好的會(huì)計(jì)條件。

（三）做好執(zhí)行準(zhǔn)備，優(yōu)化業(yè)務(wù)管理

金融組織是實(shí)施“新”IFRS9準(zhǔn)則的重要主體，要求從方方面面測算各種影響因素并做足準(zhǔn)備。第一，金融資本有關(guān)“業(yè)務(wù)模式檢測”與“合同資金流量特點(diǎn)檢測”的需求，要求金融組織評價(jià)固有金融工具的協(xié)議條款，且將會(huì)干擾新的金融工具協(xié)議條款，轉(zhuǎn)變金融組織的資產(chǎn)負(fù)債控制方式。第二，“新”IFRS9有關(guān)金融工具規(guī)劃及計(jì)量的規(guī)定，會(huì)影響金融組織的損益與“綜合收入”的計(jì)量，金融組織要展開測算摸底，制定應(yīng)對措施。第三，金融組織還會(huì)遇到改造業(yè)務(wù)平臺(tái)，調(diào)節(jié)業(yè)務(wù)處理流程等情況。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行方面，要轉(zhuǎn)變會(huì)計(jì)準(zhǔn)則觀念、優(yōu)化業(yè)務(wù)信息平臺(tái)、培訓(xùn)會(huì)計(jì)人才、做好新老會(huì)計(jì)準(zhǔn)則連接等工作。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定單位在遵守持續(xù)趨同標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，也能根據(jù)國家市場發(fā)育情況與金融組織實(shí)際狀況，且對國家同業(yè)代付項(xiàng)目等金融工具革新、會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)披露實(shí)際狀況，發(fā)布相關(guān)指引和解釋指南，增強(qiáng)執(zhí)行“新”IFRS9會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的高效性。