新冠疫情下公益性捐贈稅收優(yōu)惠政策探析

□ 李慧

新冠肺炎疫情已成為國際關(guān)注的突發(fā)公共衛(wèi)生事件。在新冠肺炎疫情防控的緊急形勢下，社會各界積極捐款捐物。根據(jù)中國慈善聯(lián)合會的不完全統(tǒng)計，截至2020 年2 月29 日，全國慈善捐贈額超過267 億元人民幣。稅收優(yōu)惠政策是引導(dǎo)企業(yè)和社會公眾捐贈的重要措施。穩(wěn)定和規(guī)范的公益捐贈稅收優(yōu)惠政策，是激勵企業(yè)承擔(dān)社會責(zé)任和促進(jìn)社會慈善事業(yè)健康發(fā)展的重要保障。新冠肺炎疫情發(fā)生后，我國先后出臺了三批支持疫情防控和企業(yè)復(fù)工復(fù)產(chǎn)方面的稅費(fèi)優(yōu)惠政策。研究公益性捐贈稅收優(yōu)惠政策對疫情防控期間如何出臺及時有效的稅收優(yōu)惠政策具有重要的理論和實踐價值。

一、公益性捐贈稅收優(yōu)惠政策梳理

（一）公益性捐贈基本稅收優(yōu)惠政策

公益性捐贈基本稅收優(yōu)惠政策主要涉及所得稅、流轉(zhuǎn)稅和財產(chǎn)行為稅，這些稅收優(yōu)惠政策在一般情況下長期適用。其中，企業(yè)公益性捐贈在所得稅稅前扣除時，需要滿足以下條件：一是公益性捐贈必須屬于《公益事業(yè)捐贈法》規(guī)定的范圍；二是公益性組織必須在國家列明名單中；三是取得符合稅前扣除條件的捐贈票據(jù)；四是扣除比例符合規(guī)定，發(fā)生公益性捐贈未在當(dāng)年稅前扣除的，自2017 年1 月1 日起三年內(nèi)準(zhǔn)予向后結(jié)轉(zhuǎn)且扣除比例不超過年度利潤總額的12%。

（二）突發(fā)事件及特別事項公益性捐贈稅收優(yōu)惠政策

按照慣例，國家每當(dāng)發(fā)生重大突發(fā)事件或特別事項時，均會頒布一系列公益性捐贈稅收優(yōu)惠政策。例如，為鼓勵抗擊2003 年“非典（SARS）”、支持抗震救災(zāi)和災(zāi)后重建、打贏“目標(biāo)貧困區(qū)”脫貧戰(zhàn)、辦好“2022 年冬奧會”和“殘奧會”，我國對此類特別事項的公益性捐贈均出臺了稅收優(yōu)惠政策。突發(fā)事件和特別事項的公益性捐贈主要涉及所得稅、流轉(zhuǎn)稅和印花稅，包括：公益性捐贈額可以在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額前據(jù)實扣除；境外捐贈者捐贈的財物，可以免征進(jìn)口環(huán)節(jié)的流轉(zhuǎn)稅；捐贈財產(chǎn)書立的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)可以免征印花稅；等等。

2020 年，新冠肺炎疫情的爆發(fā)短期內(nèi)給我國經(jīng)濟(jì)帶來了較大的負(fù)面影響。相比2003 年的“非典”疫情，本次新冠肺炎疫情波及面更廣、影響程度更深。面對嚴(yán)峻的疫情，我國及時出臺了包括公益性捐贈在內(nèi)的一系列稅收優(yōu)惠政策，助力打贏新冠肺炎疫情防控阻擊戰(zhàn)。此次支持疫情防控的公益性捐贈稅收優(yōu)惠政策主要有以下三個亮點(diǎn)：一是所得稅優(yōu)惠政策突破了計算所得稅稅前扣除比例12%的限制，可按捐贈額的100%扣除。二是捐贈方式和稅前扣除政策也有新的突破，即企業(yè)和個人可采用直接捐贈的方式向承擔(dān)疫情防控任務(wù)的醫(yī)院捐贈，捐贈額可在計算應(yīng)納稅所得額時全額扣除。三是2020 年1 月1 日 至3 月31 日 實 行更優(yōu)惠的進(jìn)口稅收政策，擴(kuò)大捐贈人、捐贈物資、受贈人的范圍，免征進(jìn)口關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅、消費(fèi)稅，對期間已征收稅款，在2020年9月30日前申請退稅的予以退還。

二、公益性捐贈稅收優(yōu)惠政策存在的問題

（一）公益性捐贈稅收優(yōu)惠政策法律法規(guī)體系不完善

2016 年，我國頒布《慈善法》，但至今尚未形成完整、系統(tǒng)的公益性捐贈稅收優(yōu)惠政策法律法規(guī)體系。

1.目前，有關(guān)公益性捐贈稅收優(yōu)惠政策除了分散于《企業(yè)所得稅法》《個人所得稅法》《公益事業(yè)捐贈法》《增值稅暫行條例》以及其他暫行條例中，還有相當(dāng)一部分存在于財政部、國家稅務(wù)總局等部門規(guī)章和規(guī)范性文件中。這些部門規(guī)章和規(guī)范性文件法律層級較低，約束力不強(qiáng)，缺乏法律法規(guī)層面的政策支持與保障。

2.《慈善法》對公益性捐贈的捐贈主體、受贈人、慈善組織等有較明確的規(guī)定，但在公益性捐贈稅收優(yōu)惠政策方面僅有原則性規(guī)定，無具體細(xì)則，甚至《慈善法》的相關(guān)規(guī)定與《企業(yè)所得稅法》及其配套制度的規(guī)定還有矛盾之處。

3.一般情況下，企業(yè)捐贈的貨物、勞務(wù)等非貨幣性資產(chǎn)，均視同銷售，需要繳納增值稅、消費(fèi)稅等流轉(zhuǎn)稅。雖然視同銷售征稅能夠從源頭上起到防止稅款流失的作用，但由企業(yè)承擔(dān)捐贈帶來的額外稅負(fù)，稅收激勵效用較低。境外進(jìn)口捐贈給省級政府機(jī)關(guān)、全國性公益組織才可免除進(jìn)口環(huán)節(jié)稅收，由于捐贈和抵扣程序較復(fù)雜，政策實施效果一般。

（二）符合公益性捐贈稅前扣除資格的公益性組織較少

目前，按照我國相關(guān)稅收優(yōu)惠政策之規(guī)定，企業(yè)或個人捐贈出相同的財物，卻享受不同的稅收優(yōu)惠政策，同時，少量具備認(rèn)定資質(zhì)的公益性組織捐贈可享受稅前全額扣除，其余則只能部分扣除。這些針對不同單位、組織或個人規(guī)定上的差異不但使得公益性捐贈稅收優(yōu)惠政策紅利無法廣泛共享，也未充分尊重企業(yè)和個人的捐贈意愿，一定程度上妨礙了捐贈者選擇公益組織的自由。

1.《慈善法》規(guī)定的公益性組織，是指依法成立、符合《慈善法》規(guī)定，以面向社會開展慈善活動為宗旨的非營利性組織，包括基金會、社會團(tuán)體和社會服務(wù)機(jī)構(gòu)等組織形式。稅務(wù)部門規(guī)定符合稅前扣除條件的公益性組織，是指經(jīng)過財政、稅務(wù)和民政部門共同審核認(rèn)定并依法取得公益性捐贈稅前扣除資格的社會組織，只有通過此類公益性組織捐贈才能享受公益性捐贈的稅收優(yōu)惠政策。企業(yè)和個人若不經(jīng)過被認(rèn)定的公益性組織進(jìn)行捐贈，將無法享受任何稅收優(yōu)惠。

2.取得公益性捐贈稅前扣除資格的門檻較高，由財政、稅務(wù)和民政部門聯(lián)合認(rèn)定程序繁瑣，絕大部分慈善組織難以通過認(rèn)定取得資格。根據(jù)《財政部稅務(wù)總局民政部關(guān)于2017 年度第二批和2018 年度第一批公益性社會團(tuán)體捐贈稅前扣除資格名單的公告》（財政部公告2019 年第69 號），截至2019 年5 月，全國60 多萬家公益性組織，僅有182 家取得公益性捐贈稅前扣除資格。

（三）公益性捐贈所得稅限額扣除導(dǎo)致激勵不足

我國所得稅稅前扣除比例有明確規(guī)定，以比例限額扣除為主、全額扣除為輔。發(fā)生的公益性捐贈，企業(yè)在所得稅稅前可扣除不超過利潤總額12%的捐贈額，個人則以應(yīng)納稅所得額的30%為限，在特殊情況下才允許全額扣除。

1.從企業(yè)所得稅看：（1）企業(yè)捐贈額超過稅前扣除限額的，形成遞延所得稅資產(chǎn)，可結(jié)轉(zhuǎn)以后3 年內(nèi)扣除。這對盈利能力較強(qiáng)的企業(yè)而言具有較大的稅收激勵作用，但對盈利能力較弱的中小企業(yè)而言，3 年內(nèi)仍難以全額扣除捐贈額。（2）企業(yè)所得稅稅前扣除的計算基礎(chǔ)是會計利潤總額，利潤總額一般低于根據(jù)稅法調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額，因此按會計利潤計算出的可扣除捐贈額較低。美國、韓國均以應(yīng)納稅所得額為計算扣除額的基礎(chǔ)，且準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)在以后5 年內(nèi)計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

2.從個人所得稅看，我國個人捐贈的所得稅稅前扣除比例低于美國、英國、韓國等國家，且個人捐贈額超過30%的部分不允許向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。我國個人所得稅實行3%～45%的七級超額累進(jìn)稅率，年度總收入不同免稅額不同，這會導(dǎo)致對高收入者有更高的激勵，但對低收入者卻激勵不足。