軍工績效審計：一個理論框架

王會金 鄭石橋

【摘 要】 正確認(rèn)知軍工績效審計的各個基礎(chǔ)性問題，是科學(xué)建構(gòu)軍工績效審計制度的基礎(chǔ)。文章以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，分析軍工績效審計的各個基礎(chǔ)性問題，提出一個軍工績效審計的理論框架。軍工績效審計基礎(chǔ)性問題包括軍工績效審計本質(zhì)、軍工績效審計需求、軍工績效審計客體、軍工績效審計主體、軍工績效審計內(nèi)容、軍工績效審計目標(biāo)、軍工績效審計方法、軍工績效審計結(jié)果及其運用。

【關(guān)鍵詞】 經(jīng)典審計理論； 委托代理關(guān)系； 軍工資源類委托代理關(guān)系； 軍工審計； 軍工績效審計

【中圖分類號】 F239；E232.6? 【文獻標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2023）15-0155-07

一、引言

軍工行業(yè)是國防和國家安全最重要的物質(zhì)基礎(chǔ)和技術(shù)基礎(chǔ)，國家財政和社會各界每年投入軍工行業(yè)的資源是巨量的，因此軍工行業(yè)需要講究績效。軍工審計是軍工行業(yè)持續(xù)健康發(fā)展的重要保障機制，軍工績效審計是重要的軍工審計業(yè)務(wù)類型之一，對軍工行業(yè)的績效水平發(fā)揮糾錯功能和保障作用。不少國家的軍工審計是以績效審計為重點，我國也較重視軍工績效審計。軍工績效審計要真正發(fā)揮軍工績效保障作用，必須建構(gòu)科學(xué)的軍工績效審計制度，而正確認(rèn)知軍工績效審計的各個基礎(chǔ)性問題是科學(xué)建構(gòu)這種制度的基礎(chǔ)。

現(xiàn)有文獻中，專門研究軍工績效審計的文獻并不多，這些文獻涉及軍工項目績效審計和軍工責(zé)任單位績效審計①，整體來說，軍工績效審計的各個基礎(chǔ)性問題都缺乏理論闡釋。本文以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，分析軍工績效審計的各個基礎(chǔ)性問題，提出一個關(guān)于軍工績效審計的基本理論框架，以深化人們對軍工績效審計的認(rèn)知，并為科學(xué)建構(gòu)軍工績效審計制度提供理論參考。

二、文獻綜述

關(guān)于軍工項目績效審計，一些文獻專門研究科研項目的績效審計[ 1-2 ]，但是，專門研究軍工項目績效審計的文獻較少，現(xiàn)有文獻主要涉及軍工項目績效審計的審計內(nèi)容和審計指標(biāo)。

關(guān)于軍工項目績效審計的審計內(nèi)容，現(xiàn)有文獻除強調(diào)績效審計的共性內(nèi)容外，還強調(diào)軍工項目績效的特殊性[ 3-5 ]。

關(guān)于軍工項目績效審計的績效指標(biāo)，有的文獻提出國防研發(fā)項目績效審計評價指標(biāo)的設(shè)置原則，包括目的性原則、相關(guān)性原則、系統(tǒng)性原則、重要性原則、可操作性原則、定量與定性相結(jié)合原則[ 6 ]；有的文獻以平衡計分卡理論為基礎(chǔ)，建立包含財務(wù)管理、利益相關(guān)者、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)與成長四個維度的國防研發(fā)項目績效審計評價指標(biāo)框架[ 6 ]。

有的文獻還專門研究了軍民融合發(fā)展項目聯(lián)合績效審計的審計主體、審計客體、審計內(nèi)容和審計目標(biāo)。軍民融合發(fā)展項目聯(lián)合績效審計既可以由國家審計機關(guān)提出，又可以由軍隊審計機構(gòu)提出，由需求提出方作為聯(lián)合審計的牽頭單位，國家審計機關(guān)和軍隊審計機構(gòu)共同組成聯(lián)合審計組[ 7 ]；軍民融合發(fā)展項目聯(lián)合績效審計的審計對象是績效維度的軍民融合發(fā)展項目經(jīng)管責(zé)任，是從經(jīng)濟性、效率性、效果性、軍事性、社會性等方面對經(jīng)管責(zé)任履行情況作出的客觀衡量；軍民融合發(fā)展項目聯(lián)合績效審計的最終目標(biāo)是通過審計抑制代理人在項目績效中的負(fù)面問題。

關(guān)于軍工責(zé)任單位績效審計，有的文獻界定了軍工責(zé)任單位績效審計，認(rèn)為經(jīng)濟效益審計是對公司科研和經(jīng)營投資的效果、管理流程進行的審查、分析并提出針對性建議；有的文獻強調(diào)了軍工責(zé)任單位績效審計內(nèi)容的特點，認(rèn)為軍工科研單位“以保軍為主”，因此績效審計更多關(guān)注成果的領(lǐng)先性和創(chuàng)新效益”；有的文獻討論了軍工企業(yè)一些專門領(lǐng)域的績效審計，例如，器材比價采購審計方法包括“分類采購，統(tǒng)一管理”“多方詢價，審查定價”“齊抓共管，過程監(jiān)督”“先審后結(jié)，全面監(jiān)控”[ 8 ]；有的文獻討論了物資采購的效率與效益[ 9 ]。

上述文獻顯示，現(xiàn)有文獻雖然涉及軍工績效審計的某些問題，但整體來說，軍工績效審計的各個基礎(chǔ)性問題都缺乏理論闡釋。本文擬以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，提出軍工績效審計的理論框架。

三、理論框架

本文的目的是用經(jīng)典審計理論來分析軍工績效審計的各個基礎(chǔ)性問題，提出一個關(guān)于軍工績效審計的理論框架。軍工績效審計的基礎(chǔ)性問題包括什么是軍工績效審計，為什么需要軍工績效審計，軍工績效審計究竟審計誰，軍工績效審計由誰來審計，希望通過軍工績效審計得到什么，軍工績效審計究竟怎么審計，軍工績效審計結(jié)果有哪些，如何運用這些審計結(jié)果。以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)對這些基礎(chǔ)性問題的闡釋，分別就是軍工績效審計本質(zhì)理論、軍工績效審計需求理論、軍工績效審計客體理論、軍工績效審計主體理論、軍工績效審計內(nèi)容理論、軍工績效審計目標(biāo)理論、軍工績效審計方法理論、軍工績效審計結(jié)果及其運用理論，這些理論的集合就是軍工績效審計基本理論（鄭石橋，2018）。

（一）軍工委托代理關(guān)系的基本框架

軍工行業(yè)存在大量經(jīng)濟關(guān)系，這些關(guān)系是人們在軍工經(jīng)濟資源的籌措、分配、使用和管理中形成的，不少關(guān)系中存在信息不對稱，因此，從信息經(jīng)濟學(xué)的觀點來看，這些關(guān)系都屬于委托代理關(guān)系[ 10 ]。然而，由于關(guān)系各方在委托代理關(guān)系的權(quán)責(zé)利不同，解決矛盾的機制也不同，因此，委托代理關(guān)系通?？梢苑譃橘Y源類、合約類和監(jiān)管類三種類型，從制度交易成本出發(fā)，只有資源類委托代理關(guān)系中存在審計需求，合約類和監(jiān)管類中并不需要審計作為矛盾應(yīng)對機制[ 11 ]。

我國是社會主義國家，軍民融合的軍工行業(yè)是國防建設(shè)和國民經(jīng)濟的重要支柱，有獨特的軍工經(jīng)濟制度安排，根據(jù)《中華人民共和國憲法》《中華人民共和國國防法》《國防科技工業(yè)科研經(jīng)費管理辦法》《國防科技工業(yè)政府固定資產(chǎn)投資項目管理辦法》等相關(guān)法律法規(guī)，我國軍工行業(yè)的委托代理關(guān)系如圖1所示。

圖1中共有19種具體情形的軍工委托代理關(guān)系，基本上可以區(qū)分為三種類型：

（1）監(jiān)督類委托代理關(guān)系，關(guān)系8（財政部與國防科工局在國防科工經(jīng)費管理方面的關(guān)系）、關(guān)系10（財政部與軍工企業(yè)之間在軍工經(jīng)費管理方面的關(guān)系）、關(guān)系13（地方政府的國防科工機構(gòu)與地方軍工企業(yè)之間的監(jiān)管關(guān)系）屬于這種類型，這種關(guān)系中無審計需求。

（2）關(guān)系11（國防科工局與軍工企業(yè)之間在國防科工方面的關(guān)系）、關(guān)系17（軍隊裝備部門與軍工企業(yè)之間因裝備研究及采購而形成的關(guān)系）、關(guān)系18（軍工企業(yè)與外協(xié)單位之間的關(guān)系），這三種關(guān)系是因軍工項目而形成的委托代理關(guān)系，當(dāng)存在競爭市場時，這種關(guān)系就是合約類委托代理關(guān)系，不存在審計需求，但是，在多數(shù)情形下，軍工項目并不存在競爭市場，項目委托方必須給項目承擔(dān)方充分授權(quán)，這種情形下因軍工項目而形成的委托代理關(guān)系雖然具有合約關(guān)系的形式，而實質(zhì)上是資源類委托代理關(guān)系，當(dāng)然，雙方的關(guān)系僅限于該軍工項目的范圍，并不涉及整個單位，這種關(guān)系下的軍工審計通常稱為軍工項目審計。

（3）其他13種情形的委托代理關(guān)系（包括關(guān)系1至7，關(guān)系9，關(guān)系12-1，關(guān)系12-2，關(guān)系14，關(guān)系15，關(guān)系16）都屬于資源類委托代理關(guān)系，但是，審計實踐中，關(guān)系1、關(guān)系2、關(guān)系3、關(guān)系7這四種情形下的審計業(yè)務(wù)尚未開展。這種關(guān)系下的代理人通常是一個組織單位，由于該單位對委托人承擔(dān)了軍工經(jīng)管責(zé)任，因此，也稱為軍工責(zé)任單位，這種關(guān)系下的軍工審計通常稱為軍工責(zé)任單位審計。

（二）軍工績效審計本質(zhì)

什么是軍工績效審計，這是軍工績效審計本質(zhì)的核心問題，本文從內(nèi)涵和外延兩個角度來分析軍工績效審計本質(zhì)。

很顯然，軍工績效審計屬于軍工審計，而軍工審計又只是審計的一個專門領(lǐng)域，因此，需要以審計一般本質(zhì)、軍工審計本質(zhì)為基礎(chǔ)認(rèn)知軍工績效審計本質(zhì)。關(guān)于審計一般本質(zhì)存在多種觀點，本文采用的觀點是審計是以系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個維度獨立鑒證經(jīng)管責(zé)任履行情況并將結(jié)果傳達給利益相關(guān)者的制度安排（鄭石橋，2021）。同樣，軍工審計本質(zhì)也有多種觀點，本文采用的觀點是“軍工審計是以系統(tǒng)方法從信息、行為和制度三個維度對軍工經(jīng)管責(zé)任履行情況實施的獨立鑒證、評價、服務(wù)和責(zé)任追究，并將審計結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的軍工治理制度安排”②。參照上述觀點，本文提出軍工績效審計的如下表述：軍工績效審計是以系統(tǒng)方法從軍工績效維度對軍工經(jīng)管責(zé)任履行情況實施的獨立鑒證，推動責(zé)任評價、差異分析和責(zé)任追究，并將審計結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的軍工績效治理制度安排（鄭石橋，2018）。

將這個表述與軍工審計的表述相比，差別有三處：一是將軍工審計中的“信息、行為和制度三個維度對軍工經(jīng)管責(zé)任”改為“軍工績效維度對軍工經(jīng)管責(zé)任”，縮小了審計對象的范圍，這里的軍工績效維度并不包括行為和制度，其審計主題是軍工績效信息，屬于信息維度；二是在審計職能中增加了“差異分析”，這是一種績效審計特有定位所要求的審計職能；三是將“軍工治理制度安排”改為“軍工績效治理制度安排”，很顯然，軍工績效審計只能在軍工績效領(lǐng)域中發(fā)揮作用，并不是一般意義上的軍工治理制度，只是一個特定領(lǐng)域——軍工績效領(lǐng)域的治理機制。

從外延上來說，由于績效審計有三種定位，一是定位于績效信息鑒證，二是定位于績效水平評價，三是定位于績效差異分析[ 12 ]，因此軍工績效審計也有上述定位。當(dāng)定位于績效信息鑒證時，軍工績效審計只是用系統(tǒng)方法核實表征軍工績效的數(shù)據(jù)是否真實，可以采取合理保證，也可以采取有限保證，可以是直接報告業(yè)務(wù)，也可以是基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)；當(dāng)定位于績效水平評價時，是在軍工績效信息鑒證的基礎(chǔ)上，選擇一定的績效標(biāo)桿，對軍工績效水平做出評價；當(dāng)定位于績效差異分析時，要在軍工績效水平評價的基礎(chǔ)上，確診具有重要性的績效差異，分析其原因，并提出改進建議。另外，軍工績效審計可以按軍工責(zé)任單位來組織，也可以按軍工項目來組織。因此，軍工績效審計的基本情況如表1所示。

（三）軍工績效審計需求

軍工績效審計需求的核心問題是什么需要軍工績效審計。軍工資源類委托代理關(guān)系中，由于代理人的人性自利，可能出現(xiàn)代理問題，由于有限理性，可能出現(xiàn)次優(yōu)問題，為了應(yīng)對代理人的代理問題和次優(yōu)問題，委托人會推動建立針對這些問題的治理機制，軍工審計是其中的重要成員。軍工資源類委托代理關(guān)系中的代理人也可能存在審計需求，有時將軍工審計作為次優(yōu)問題的揭示機制，有時作為某些信號的傳遞機制③。

就軍工績效審計來說，軍工資源類委托代理關(guān)系中的代理人出現(xiàn)的代理問題和次優(yōu)問題中也可能包括軍工績效相關(guān)的問題。例如，績效信息虛假、損失浪費、目標(biāo)重要偏離、花錢沒有效果等都屬于軍工績效維度的代理問題和次優(yōu)問題，為了應(yīng)對這些問題，委托人會推動建立相應(yīng)的軍工績效治理機制，而軍工績效審計則是這些治理機制的重要成員。從代理人的角度來說，也可能需要軍工績效審計。一種情形是代理人不存在激勵不相容，此時，代理人具有取得良好軍工績效的愿望，但是由于其有限理性，在追求軍工績效過程中，也可能出現(xiàn)次優(yōu)問題，因此，代理人需要通過軍工績效審計來揭示這些次優(yōu)問題；另一種情形是代理人將軍工績效審計作為某些類型的信號傳遞機制，例如，傳遞關(guān)于軍工績效信息真實性的信息、關(guān)于軍工績效水平較高的信息。

（四）軍工績效審計客體

軍工績效審計客體的核心問題是審計誰。根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計客體是資源類委托代理關(guān)系中的代理人，既可以是一個組織單位，又可以是這個組織單位的主要領(lǐng)導(dǎo)。由于軍工資源類委托代理關(guān)系的形成基礎(chǔ)不同，因此軍工審計客體有兩種情形，一是軍工責(zé)任單位或主要領(lǐng)導(dǎo)人，二是軍工項目④。軍工績效審計的審計客體當(dāng)然也是這兩種情形，第一，整個軍工責(zé)任單位可以作為績效審計客體，此時關(guān)注的是整個軍工責(zé)任單位的績效，軍工責(zé)任單位的特定內(nèi)部機構(gòu)也可以作為績效審計客體，此時關(guān)注的是這個特定內(nèi)部機構(gòu)的績效，軍工責(zé)任單位內(nèi)部的某個系統(tǒng)或業(yè)務(wù)板塊如果有可計量的績效，也可以作為績效審計客體；另外，軍工責(zé)任單位及其內(nèi)部機構(gòu)的主要領(lǐng)導(dǎo)也可以作為軍工績效審計客體。第二，每個軍工項目單獨作為一個績效審計客體，甚至可以從不同績效維度，將一個軍工項目作為多個績效審計項目的審計客體，當(dāng)然如果績效可以計量，也可以將軍工項目的子項目作為績效審計客體。

（五）軍工績效審計主體

軍工績效審計主體的核心問題是誰來審計。根據(jù)經(jīng)典審計理論，資源類委托代理關(guān)系中的審計需求者根據(jù)審計獨立性、審計質(zhì)量和審計成本來選擇審計主體，要么是自己設(shè)立審計機構(gòu)（類似于經(jīng)濟學(xué)中的自制），要么是從市場上購買審計服務(wù)（類似于經(jīng)濟學(xué)中的外購），此時選擇的審計主體是民間審計機構(gòu)。軍工審計主體的選擇也要遵守上述三項原則，但需要將軍工保密性作為基礎(chǔ)性條件，不能滿足保密性要求的審計機構(gòu)，即使符合這三項原則，也不能作為軍工審計主體。

就軍工績效審計來說，圖1所示的各種具體情形的資源類委托代理關(guān)系中的審計需求者會選擇審計主體⑤，最高審計機關(guān)、國資委設(shè)立的審計機構(gòu)、本級審計機關(guān)、地方國資委設(shè)立的審計機構(gòu)、民間審計機構(gòu)、內(nèi)部審計機構(gòu)、國防科工局設(shè)立的審計機構(gòu)、軍隊審計機構(gòu)都是可能的審計主體，在特定的資源類委托代理關(guān)系中成為審計主體。通常來說，軍工責(zé)任單位和軍工項目都有自己的業(yè)務(wù)特征，其績效衡量及影響因素具有較強的個性，因此，軍工績效審計主體需具有特定的專業(yè)勝任能力?；诖耍S多軍工績效審計業(yè)務(wù)不宜外包給民間審計機構(gòu)。當(dāng)然，如果民間審計機構(gòu)建立了足夠的專業(yè)勝任能力，從而在某些軍工績效審計方面具有了競爭優(yōu)勢，外包也是符合成本效益原則的。

（六）軍工績效審計內(nèi)容

軍工績效審計內(nèi)容的核心問題是審計什么。根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計內(nèi)容需要從審計對象、審計主題、審計業(yè)務(wù)類型、審計標(biāo)的和審計載體五個層級來考察，軍工審計內(nèi)容也是如此⑥。當(dāng)然，軍工績效審計內(nèi)容也應(yīng)該如此。軍工績效審計對象是績效維度的軍工經(jīng)管責(zé)任，落實到審計主題就是軍工績效信息（屬于軍工經(jīng)濟信息），通常所說的經(jīng)濟性、效率性、效果性、公平性和環(huán)境性都是可能的軍工績效審計主題，基于上述審計主題，可以形成多種類型的軍工績效審計業(yè)務(wù)，基本情況如表2所示。

表2中各個績效維度的含義與通常意義上的績效審計基本相同，但是，效果性的含義則有自己的特征。從軍工責(zé)任單位績效審計來說，效果性主要是指該軍工責(zé)任單位的法定職責(zé)履行情況，在軍民融合背景下，效果性的衡量要在“保軍”的基礎(chǔ)上兼顧資本保值增值；從軍工項目績效審計來說，效果性主要是該項目目標(biāo)的實現(xiàn)程度，通常應(yīng)該根據(jù)項目任務(wù)書來確定，同時還必須考慮一些研究性軍工項目本身具有的不確定性，因此，不能完全以成敗論英雄，證明某種路徑失敗也是一種項目實施取得的效果。

在軍工績效審計實施中，各個績效審計主題還必須進行分解，確定審計標(biāo)的，并將績效審計目標(biāo)分解到這些審計標(biāo)的。每個審計標(biāo)的應(yīng)該記載或記錄于一定的審計載體，從這些審計載體中獲取審計證據(jù)，以實現(xiàn)軍工績效審計直接目標(biāo)。

（七）軍工績效審計目標(biāo)

軍工績效審計目標(biāo)的核心問題是希望通過績效審計得到什么結(jié)果。根據(jù)經(jīng)典審計理論，在資源類委托代理關(guān)系中，委托人存在審計需求，代理人在特殊情形下也可能存在審計需求。委托人和代理人希望通過審計得到的結(jié)果稱為審計終極目標(biāo)，審計機構(gòu)必須服務(wù)于審計需求者，審計機構(gòu)希望通過審計得到的結(jié)果則是審計直接目標(biāo)（鄭石橋，2021）。軍工審計目標(biāo)也是如此。軍工資源類委托代理關(guān)系中的委托人和代理人的審計目標(biāo)是終極目標(biāo)，而軍工審計機構(gòu)的目標(biāo)是直接目標(biāo)⑦。

就軍工績效審計來說，軍工資源類委托代理關(guān)系中的委托人，希望通過績效審計抑制代理人在軍工績效方面的代理問題和次優(yōu)問題，如績效信息虛假、績效水平低下等，通過抑制這些問題，軍工績效水平可能得以提升，因此，從這個意義上來說，這種目標(biāo)也可以稱為效益性。代理人在特殊情形下可能希望通過軍工績效審計得到一些結(jié)果，主要有兩種情形：一是將績效審計作為信號傳遞機制，傳遞其績效信息真實、績效水平較高的信號；二是不存在激勵不相容的情形下，通過績效審計發(fā)現(xiàn)績效問題，以便有針對性地改進績效水平。代理人上述兩方面的希望都可以歸結(jié)為效益性。為了實現(xiàn)軍工績效審計終極目標(biāo)，軍工審計機構(gòu)必須尋找審計需求者關(guān)注的問題，如績效信息虛假、績效水平低下等問題，通過找到這些問題，為審計需求者及其他利益相關(guān)者的后續(xù)行動奠定基礎(chǔ)，助力軍工績效水平的提升，因此，這種目標(biāo)也可以歸結(jié)為效益性?？傮w來說，軍工績效審計的終極目標(biāo)和直接目標(biāo)都可以表述為效益性，但是，對不同的目標(biāo)來說，效益性的含義不同，終極目標(biāo)是指提升效益性水平，而直接目標(biāo)則是指尋找效益性問題。

（八）軍工績效審計方法

軍工績效審計方法的核心問題是怎么審計。由于軍工績效審計定位不同，審計方法也不同，基本情況如表3所示。

如果軍工績效審計定位于績效信息鑒證，則審計方法就是鑒證方法，也就是核實績效信息是否真實的方法，包括審計方式、審計取證模式和審計技術(shù)方法三個層級，這些方法與軍工財務(wù)審計的方法類似，只是，審計主題是績效信息，不是財務(wù)信息[ 13 ]。

如果軍工績效審計定位于績效水平評價，而審計方法中除了鑒證方法外，還必須有評價績效水平的方法，包括績效標(biāo)桿的選擇、無量綱化處理及綜合評價等方法。

如果軍工績效審計定位于績效差異分析，則審計方法除了鑒證方法和評價方法外，還必須有績效差異分析的系統(tǒng)方法，目前，關(guān)于績效差異分析方法還未形成具有共識性的體系。此外，在這種定位下，通常還需要提出績效改進建議并督促實施，因此，還需要有提出績效改進建議和督促審計建議實施的方法，目前在這些方面也尚未形成共識。

（九）軍工績效審計結(jié)果及其運用

審計結(jié)果是審計的直接產(chǎn)出，體現(xiàn)了審計直接目標(biāo)的實現(xiàn)程度，而審計結(jié)果的運用則是終極目標(biāo)的基礎(chǔ)，沒有審計結(jié)果的運用，審計終極目標(biāo)就沒有實現(xiàn)的基礎(chǔ)，軍工審計結(jié)果及其運用也是如此⑧。

就軍工績效審計來說，由于其定位不同，審計結(jié)果及其運用也存在差異。如果定位于軍工績效信息鑒證，審計結(jié)果包括審計發(fā)現(xiàn)、審計結(jié)論和審計建議。審計發(fā)現(xiàn)主要虛假的績效信息，審計結(jié)論是關(guān)于某類主題軍工績效信息的整體真實性結(jié)論，審計建議是關(guān)于改進績效信息真實性和追究虛假績效信息責(zé)任者的建議。審計機構(gòu)通過提交審計報告、公告審計結(jié)果及督促審計整改等方式推動這些審計結(jié)果的運用，委托人、代理人和其他利益相關(guān)者在履行自身職責(zé)及做出相關(guān)決策時使用這些審計結(jié)果。

如果定位于軍工績效水平評價，審計結(jié)果會增加關(guān)于軍工績效評價水平的結(jié)論，通常體現(xiàn)在績效審計報告中，審計機構(gòu)提交績效審計報告或公開績效審計結(jié)果來推進委托人、代理人及其他利益相關(guān)者運用這些審計結(jié)果。通常來說，委托人應(yīng)該將這些審計結(jié)果用于對代理人的考核評價中。

如果定位于軍工績效差異分析，審計結(jié)果會增加軍工績效差異的原因及改進建議，這些審計結(jié)果也會體現(xiàn)在審計報告中，審計機構(gòu)提交審計報告或公開審計結(jié)果，作為審計客體的代理人要采納審計建議來改進其績效，而委托人則需要督促代理人運用審計結(jié)果。另外還可以將審計結(jié)果的運用情況作為考核評價代理人的內(nèi)容。

四、結(jié)論

國家財政和社會各界投入軍工行業(yè)的資源是巨量的，因此，軍工行業(yè)也需要講究績效，軍工績效審計對軍工行業(yè)的績效水平發(fā)揮著重要的糾錯功能和保障作用。本文以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，分析軍工績效審計的各個基礎(chǔ)性問題，提出一個關(guān)于軍工績效審計的基本理論框架。

軍工行業(yè)在委托代理關(guān)系中包括合約類、監(jiān)管類和資源類三種類型，前兩種類型中沒有審計需求，當(dāng)然也沒有軍工績效審計。軍工資源類委托代理關(guān)系中存在審計需求，也存在軍工績效審計，包括軍工責(zé)任單位績效審計和軍工項目績效審計。

從審計本質(zhì)來說，軍工績效審計是以系統(tǒng)方法從軍工績效維度對軍工經(jīng)管責(zé)任履行情況實施的獨立鑒證，推動責(zé)任評價、差異分析和責(zé)任追究，并將審計結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的軍工績效治理制度安排。

從審計需求來說，軍工資源類委托代理關(guān)系中，由于代理人的人性自利，可能出現(xiàn)軍工績效方面的代理問題；由于有限理性，可能出現(xiàn)軍工績效方面的次優(yōu)問題。為了應(yīng)對代理人在軍工績效方面的代理問題和次優(yōu)問題，委托人會推動建立針對這些問題的軍工績效治理機制，軍工績效審計是其中的重要成員。代理人也可能存在軍工績效審計需求，一是將軍工績效審計作為傳遞其績效信息真實、績效水平較高的信號，二是將軍工績效審計作為軍工績效次優(yōu)問題的揭示機制。

從審計客體來說，軍工績效審計客體有兩種情形，一是整個軍工責(zé)任單位、內(nèi)部機構(gòu)、每個系統(tǒng)或業(yè)務(wù)板塊作為績效審計客體，上述這個審計客體的主要領(lǐng)導(dǎo)人也可以作為軍工績效審計客體；二是每個軍工項目單獨作為一個績效審計客體，甚至還可以從不同的績效維度，將一個軍工項目作為多個績效審計項目的審計客體。

從審計主體來說，軍工資源類委托代理關(guān)系中的審計需求者，在考慮軍工保密要求的基礎(chǔ)上，基于審計獨立性、審計質(zhì)量和審計成本三項原則選擇審計主體，要么是自行設(shè)立審計機構(gòu)，要么是市場上購買審計服務(wù)（也就是選擇民間審計機構(gòu)）。最高審計機關(guān)、國資委設(shè)立的審計機構(gòu)、本級審計機關(guān)、地方國資委設(shè)立的審計機構(gòu)、民間審計機構(gòu)、內(nèi)部審計機構(gòu)、國防科工局設(shè)立的審計機構(gòu)、軍隊審計機構(gòu)都是可能的軍工績效審計主體。由于軍工行業(yè)的保密要求及軍工業(yè)務(wù)的專業(yè)性特征，軍工績效審計業(yè)務(wù)通常難以外包。

從審計內(nèi)容來說，軍工績效審計對象是績效維度的軍工經(jīng)管責(zé)任，落實到經(jīng)濟性、效率性、效果性、公平性和環(huán)境性這些軍工績效審計主題，基于上述審計主題，可以形成多種類型的軍工績效審計業(yè)務(wù)。軍工績效各個維度的含義與通常意義上的績效審計基本相同，但是，軍工責(zé)任單位的效果性衡量要在“保軍”的基礎(chǔ)上兼顧資本保值增值，軍工項目的效果性衡量要有更多的包容性，不能完全以成敗論英雄。審計實施中，各個績效審計主題還分解為審計標(biāo)的，并確定相應(yīng)的審計載體。

就審計目標(biāo)來說，軍工資源類委托代理關(guān)系中的委托人和代理人希望通過軍工績效審計得到的結(jié)果稱為軍工績效審計終極目標(biāo)，通常是抑制代理人在軍工績效方面的代理問題和次優(yōu)問題，或傳遞不存在這些問題的信號，這些目標(biāo)通常表述為效益性；軍工績效審計機構(gòu)希望通過審計得到的結(jié)果稱為軍工績效審計直接目標(biāo)，通常是尋找代理人在軍工績效方面的代理問題和次優(yōu)問題，這個目標(biāo)通常也表述為效益性。直接目標(biāo)服務(wù)于終極目標(biāo)。

就審計方法來說，軍工績效審計的定位不同，其審計方法也不同。如果定位于績效信息鑒證，軍工績效審計方法主要由績效信息鑒證方法組成；如果定位于績效水平評價，則軍工績效審計方法還要增加績效分析的方法，包括確定績效標(biāo)桿、無量綱化處理、綜合評價等方法；如果定位于績效差異分析，則軍工績效審計方法還要增加績效差異分析、提出績效改進建議、督促績效改進等方法。

就審計結(jié)果及其運用來說，軍工績效審計有三種定位，一是定位于績效信息鑒證，二是定位于績效水平評價，三是定位于績效差異體分析。不同的定位下，軍工績效審計的審計結(jié)果不同，利益相關(guān)者對績效審計結(jié)果的運用方式也不同。

本文的研究啟示，軍工績效審計有其自身的理論邏輯，且這些理論邏輯與經(jīng)典審計理論相貫通，因此，要科學(xué)地建構(gòu)軍工績效審計制度，必須正確認(rèn)知軍工績效審計的各個基礎(chǔ)性問題，將制度自信建構(gòu)在理論自信的基礎(chǔ)上。

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