關(guān)于總審計師制度建設(shè)中若干問題的思考

穆杰

【摘要】為了進一步加強國有企業(yè)內(nèi)部審計工作的有效性及內(nèi)部審計制度的健全性，提升國有企業(yè)的內(nèi)部審計工作質(zhì)量和內(nèi)部審計作用，2018年3月1日開始實施的新修訂的《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》明確指出，國有企業(yè)應(yīng)建立總審計師制度來規(guī)范內(nèi)部審計的工作方向、職權(quán)范圍、治理目標等，對國有企業(yè)的治理具有深遠影響。目前，國有企業(yè)總審計師制度普遍存在總審計師職權(quán)界定模糊、獨立性較差、能力保障標準脫離實際以及選拔與考評機制設(shè)計不合理等問題，有必要根據(jù)上述具體規(guī)定并結(jié)合國有企業(yè)總審計師制度建設(shè)過程中總審計師的職權(quán)界定、獨立性、能力保障以及選拔與考評機制等幾個基本問題進行探討。

【關(guān)鍵詞】總審計師制度；職權(quán)界定；獨立性；勝任能力；考評機制

【中圖分類號】F239【文獻標識碼】A【文章編號】1004-0994（2020）03-0107-6

一、引言

黨的十八大以來，國有企業(yè)審計工作引起了中共中央和國務(wù)院的高度重視，2018年3月1日開始實施的新修訂的《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》（審計署令第11號）要求內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)當在單位總審計師的直接領(lǐng)導(dǎo)下開展內(nèi)部審計工作。總審計師制度順應(yīng)新形勢下企業(yè)必須解放思想、與時俱進地深化審計制度的改革要求，有利于國有企業(yè)強化對內(nèi)部審計工作的指導(dǎo)和監(jiān)督，創(chuàng)新審計理念，調(diào)動內(nèi)部審計和社會審計形成監(jiān)督合力。

統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，截至2019年7月末我國涵蓋了全部國民經(jīng)濟各個行業(yè)的境內(nèi)上市公司共計3661家，其財務(wù)業(yè)績“暴雷”現(xiàn)象頻發(fā)，嚴重危及實體經(jīng)濟的安全。例如：2019年4月26日田中精機董事龔倫勇實名舉報公司年報內(nèi)容在真實性、準確性、完整性等方面存在虛假記載；2019年5月10日北京銀行給出正面回應(yīng)，康得新2018年年報中的122億元存款為虛假記載；2019年5月10日康美藥業(yè)爆出300億元巨額資金核算問題；等等。這些問題都是內(nèi)部審計工作不到位的具體表現(xiàn)。伴隨著企業(yè)規(guī)模的擴大、市場經(jīng)濟環(huán)境下企業(yè)內(nèi)外部風險以及競爭壓力的不斷增加，完善公司治理結(jié)構(gòu)、加強內(nèi)部控制以及防范經(jīng)營風險已經(jīng)成為當前新形勢下的重要任務(wù)。

目前，我國一些銀行、國有企業(yè)及大中型民營企業(yè)實行了總審計師制度或正在進行總審計師制度試點工作，實踐證明總審計師制度有利于內(nèi)部審計工作地位的提高及內(nèi)部審計作用的充分發(fā)揮。鑒于此，本文擬結(jié)合國有企業(yè)內(nèi)部治理的具體要求，探討總審計師制度建設(shè)過程中在總審計師職權(quán)界定、獨立性、能力保障及選拔與考評機制等方面存在的問題。

二、總審計師職權(quán)界定問題

《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》第三章中的內(nèi)部審計職責權(quán)限和程序僅對國有企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)的職責和權(quán)限進行了界定，具體包括對貫徹落實國家重大政策措施情況、發(fā)展規(guī)劃、戰(zhàn)略決策、年度業(yè)務(wù)計劃執(zhí)行情況、財政財務(wù)收支、固定資產(chǎn)投資、自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護責任、境外資產(chǎn)和境外經(jīng)濟活動、經(jīng)濟管理和效益情況、內(nèi)部控制及風險管理情況、領(lǐng)導(dǎo)人員履行經(jīng)濟責任情況以及審計發(fā)現(xiàn)問題整改情況等方面的審計工作，并沒有規(guī)劃總審計師、集團審計部以及子公司內(nèi)部審計機構(gòu)的職權(quán)分工[1]?？倢徲嫀煹穆殭?quán)界定往往是從戰(zhàn)略層面對公司治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制及風險管理進行優(yōu)化以實現(xiàn)企業(yè)價值的創(chuàng)造，而我國目前只有少部分銀行、國有企業(yè)以及大中型民營企業(yè)在公司章程或內(nèi)部審計章程中規(guī)定，總審計師全面負責企業(yè)風險管理及內(nèi)部審計工作并定期向董事會報告?？倢徲嫀熉氊煓?quán)限應(yīng)包含經(jīng)營管理風險的識別者、內(nèi)部審計體系的建設(shè)者及內(nèi)控制度運行的維護者三個層面，然而絕大多數(shù)企業(yè)的總審計師僅僅被要求為企業(yè)預(yù)定經(jīng)濟目標的實現(xiàn)起到“保駕護航”的作用，模糊的職責權(quán)限定位不利于內(nèi)部審計工作的深入開展。

實際上，企業(yè)內(nèi)部審計工作需深入企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)管的全過程，這涉及企業(yè)各個部門的協(xié)調(diào)配合問題，“保駕護航”的職責權(quán)限定位往往會考慮審計成本及工作開展難度，導(dǎo)致總審計師的職能作用無法充分發(fā)揮。徐玉德、張昉[2]提出，總審計師的職權(quán)范圍分為監(jiān)督受托責任的履行、通過咨詢建議優(yōu)化價值鏈、通過治理協(xié)調(diào)降低交易成本三個層面；石芳[3]指出，總審計師的職權(quán)范圍分為顯性及隱性兩個層面，顯性層面的職權(quán)包括審計成本的降低和內(nèi)部審計工作的改進，隱性層面的職權(quán)包括內(nèi)部審計工作的權(quán)威性、獨立性等；尤雪英[4]結(jié)合COSO風險管理框架提出，總審計師的職權(quán)范圍包括對戰(zhàn)略決策、發(fā)展規(guī)劃、重大投資、業(yè)務(wù)執(zhí)行、生態(tài)環(huán)境保護、自然資源資產(chǎn)管理、境外經(jīng)濟活動等執(zhí)行情況的審計；孫海鳳[5]指出，總審計師的職權(quán)范圍應(yīng)以風險和效果作為導(dǎo)向，充分運用職業(yè)判斷能力對審計對象進行多元化綜合考量，并提前預(yù)防企業(yè)內(nèi)部審計工作中的風險審計、合規(guī)審計及績效審計可能涉及的問題。

近年來，我國相繼出臺了《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》《商業(yè)銀行內(nèi)部審計指引》《湖南省內(nèi)部審計辦法》《內(nèi)蒙古自治區(qū)內(nèi)部審計辦法》以及《北京市人民政府印發(fā)關(guān)于進一步加強內(nèi)部審計工作的意見》等一系列關(guān)于內(nèi)部審計工作的文件，但關(guān)于總審計師的職位獲取、績效考核、資質(zhì)條件、職責權(quán)限等一系列制度還不夠系統(tǒng)和完善，筆者認為可以從總審計師制度的制度框架、組織框架以及業(yè)務(wù)框架三個層面來完善總審計師職權(quán)界定。

1.總審計師制度的制度框架?？倢徲嫀熤贫鹊闹贫瓤蚣苋鐖D1所示。

圖1反映了《內(nèi)部審計管理規(guī)定》（2017）對內(nèi)部審計工作職責權(quán)限、職能范圍、工作程序及責任追究等方面作了明確規(guī)定，能統(tǒng)籌規(guī)劃企業(yè)整個內(nèi)部審計工作。內(nèi)部經(jīng)濟責任審計工作管理辦法、外部社會責任審計工作管理辦法以及投資項目后評價管理暫行辦法強調(diào)，企業(yè)不僅要注重內(nèi)部經(jīng)濟責任審計，還要兼顧外部社會責任審計，同時要注重對重點投資項目的后期持續(xù)跟蹤審計。內(nèi)部控制評價辦法及內(nèi)部審計質(zhì)量評價辦法則是對審計工作效果及責任追究的補充和完善。

2.總審計師制度的組織框架。總審計師制度的組織框架如圖2所示。

由圖2可知：總審計師接受董事會監(jiān)管，其組織地位處于集團高級領(lǐng)導(dǎo)層面，統(tǒng)籌整個內(nèi)部審計機構(gòu)工作的開展；集團審計部接受總審計師的監(jiān)管，其組織地位處于職能部門層面，組織開展各類重大審計項目以及對外投資后期持續(xù)跟蹤審計，并督導(dǎo)子公司的內(nèi)部審計工作；子公司內(nèi)部審計機構(gòu)接受集團審計部業(yè)務(wù)上的工作指導(dǎo)以及本公司人事、績效管理的雙重監(jiān)管。對于內(nèi)部審計基礎(chǔ)相對薄弱、經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動頻繁以及審計業(yè)務(wù)量大的子公司內(nèi)部審計機構(gòu)，集團審計部推行“派駐制”合作開展內(nèi)部審計工作[6]；在開展大型或者專項審計任務(wù)時，集團審計部向子公司內(nèi)部審計機構(gòu)推行“借調(diào)制”，組成審計項目組，有利于內(nèi)部審計工作質(zhì)量及效率的提升。

3.總審計師制度的業(yè)務(wù)框架。總審計師制度的業(yè)務(wù)框架如圖3所示。

由圖3可知，在“六位一體”的內(nèi)部審計工作格局中經(jīng)濟責任審計將資金的管理、運營以及使用效益作為內(nèi)部審計工作的重點；社會責任審計強調(diào)對企業(yè)社會責任風險的識別、控制及防范，企業(yè)社會責任風險是指企業(yè)不承擔或不合理承擔社會責任，可能導(dǎo)致經(jīng)濟損失、法律風險、道德缺失等，對企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展造成損失的不確定性；各類專項審計的方式靈活多樣，并且能夠根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的工作需要隨時開展，有利于內(nèi)部審計工作覆蓋范圍的擴大；投資項目后審計則針對集團投資項目金額巨大以及投資多元化的情況，分析評價投資項目后帶來的經(jīng)營效益及未來發(fā)展趨勢；內(nèi)部控制評價及內(nèi)部審計質(zhì)量評價針對內(nèi)部審計工作的適用性和收益性進行分析、檢查、修正和評估，同時依據(jù)企業(yè)內(nèi)外部經(jīng)營環(huán)境的變化不斷調(diào)整，是一個持續(xù)、動態(tài)的優(yōu)化過程。

此外，“六位一體”的內(nèi)部審計工作格局是以經(jīng)濟責任審計為核心，如離任審計形式上是依據(jù)審計對象任職期間的各項經(jīng)濟指標、工作表現(xiàn)及經(jīng)濟效益進行量化定性，對離任干部違法違紀行為導(dǎo)致的經(jīng)濟損失進行事后審計，在本質(zhì)上歸屬于經(jīng)濟責任審計?？倢徲嫀煹穆殭?quán)界定還應(yīng)該包含建設(shè)離任審計制度，離任審計制度的完善可以從跨級審計、跨任期審計兩方面入手。其中：跨級審計既包括省級審計市級、市級審計區(qū)級，也包括總審計師審計集團審計部、集團審計部審計子公司內(nèi)部審計機構(gòu)，通過逐級審計工作的開展來拓展離任審計的深度及廣度，從而提升審計質(zhì)量[7]；跨任期審計采用往期責任追溯法評估前期審計工作，通過審查前期審計工作情況、任前審查報告、工作薄弱環(huán)節(jié)以及工作目標前后矛盾情況等，加大審計縱深程度，從而形成有力的制度威懾。

三、總審計師獨立性問題

《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》的第二章人員管理中強調(diào)單位應(yīng)當保障內(nèi)部審計機構(gòu)和內(nèi)部審計人員依法依規(guī)獨立履行職責的權(quán)利，任何單位和個人不得打擊報復(fù)，但并沒有針對總審計師的獨立性給出具體的管理措施[1]。判斷總審計師獨立性的一個重要趨勢是總審計師被納入公司治理結(jié)構(gòu)體系，歸屬于與公司執(zhí)行總監(jiān)、財務(wù)總監(jiān)同樣重要地位的高級管理層團隊。而我國目前只有少部分銀行、國有企業(yè)以及大中型民營企業(yè)在公司章程或內(nèi)部審計章程中明確了總審計師的高管地位，絕大多數(shù)企業(yè)的總審計師相對于高級管理層而言尚處于從屬地位，充其量只能算企業(yè)的中層領(lǐng)導(dǎo)，總審計師的組織地位低下，導(dǎo)致其權(quán)威性及獨立性不足，嚴重影響了總審計師職能作用的發(fā)揮。例如，企業(yè)實際內(nèi)部審計工作中在審計下屬單位時可以依法審計，但審計本企業(yè)的財務(wù)部門時則往往會困難重重。此外，隨著審計范圍的擴大，企業(yè)內(nèi)部審計工作需要深入企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)管的全過程，而總審計師的組織地位低下，導(dǎo)致其無法參與對重大決策項目、技術(shù)改造以及對外投資等的評價及審計。同時，總審計師薪酬、任免沒有被納入董事會的職能范圍，企業(yè)高級管理層擁有總審計師績效考核權(quán)及總審計師調(diào)派權(quán)，在一定程度上也會影響審計工作的客觀性和獨立性，內(nèi)部審計工作受限最終會影響審計工作的整體效果。

袁敏、康今[8]指出，總審計師的獨立性壓力來自于企業(yè)高級管理層，總審計師的薪酬、任免歸屬于企業(yè)高級管理層會導(dǎo)致內(nèi)部審計的計劃、實施以及報告有失公允；梅丹[9]通過實證檢驗指出，總審計師的獨立性與其組織地位是否納入董事會呈顯著的正相關(guān)關(guān)系，總審計師的獨立性與其協(xié)調(diào)各部門的溝通能力也呈顯著的正相關(guān)關(guān)系，其強調(diào)通過提升總審計師的獨立性來解決內(nèi)部審計工作的跨部門沖突；王海兵、粟榆[10]強調(diào)，總審計師的獨立性取決于其是否能夠獨立運作內(nèi)部審計部門，避免總審計師依附于企業(yè)高級管理層；李章[11]認為，總審計師的組織地位歸屬于監(jiān)事會有利于其獨立開展內(nèi)部審計工作；王兵等[12]通過實證檢驗指出，總審計師的獨立性與其組織地位是否被納入監(jiān)事會呈顯著的正相關(guān)關(guān)系，總審計師兼任監(jiān)事會成員可以直接向董事會或監(jiān)事會反饋內(nèi)部審計工作信息，有利于改善企業(yè)治理效應(yīng)。

總體而言，總審計師的獨立性取決于總審計師的職位獲取與設(shè)置、組織地位、績效考核、薪酬、任免、事后問責以及審計報告制度等多方面因素。如銀行中：中國建設(shè)銀行2011年修訂的公司章程第156條明確指出，設(shè)總審計師一名，其組織地位相當于銀行的高級管理人員，負責銀行財務(wù)活動的內(nèi)部審計監(jiān)督，并且依據(jù)董事會及審計委員會的戰(zhàn)略決策全面落實銀行內(nèi)部控制的管理工作，定期將內(nèi)部審計工作落實情況匯報給董事會、審計委員會、總行長以及監(jiān)事會，同時，公司章程第121條規(guī)定明確了總審計師的聘任、解聘、薪酬以及獎懲事項歸屬于董事會的職能范圍，為總審計師的獨立性提供了制度保障[13]；中國銀行2010年修訂的公司章程第9條將總審計師稱為總稽核，明確了總稽核的高管地位以及職責權(quán)限，總稽核需要獨立客觀地評估銀行內(nèi)部控制制度以及風險管理的有效性，向稽核委員會定期匯報稽檢過程中發(fā)現(xiàn)的重大問題，并且向管理層提供改善銀行經(jīng)營管理的相關(guān)意見，同時公司章程第165條規(guī)定明確了總稽核的任職資格、績效考核以及薪酬歸屬于董事會稽核委員會職能范圍；國家開發(fā)銀行、中國郵政儲蓄銀行以及光大銀行等的公司章程也明確了總審計師的高管地位。

又如企業(yè)中：中國中材集團有限公司的內(nèi)部審計工作辦法將總審計師納入公司治理框架，允許其列席董事會并直接向董事會報告風險監(jiān)管以及重大投資監(jiān)管的具體工作情況；中國東方航空集團公司、中國國電集團公司等的公司章程中認定總審計師等同于集團公司副總級別，全面負責企業(yè)風險管理以及內(nèi)部審計工作并定期向總經(jīng)理報告，但并沒有將總審計師納入公司董事會層面；華為公司將總審計師納入公司治理框架，認定其是董事會下設(shè)的審計委員會成員之一，極大地提高了總審計師的組織地位及發(fā)言權(quán)；山東榮成成山集團的總審計師直接向董事會報告風險監(jiān)管及重大投資監(jiān)管的具體工作情況，負責集團內(nèi)部審計工作的開展及成效。

綜上所述，為了提升總審計師的獨立性，可以在組織地位上賦予其高管地位，并將其績效考核、薪酬及任免歸屬于董事會或者監(jiān)事會的職權(quán)范疇，同時強化對內(nèi)部審計風險及內(nèi)部審計事故的事后問責，最后允許其在必要時能夠越過高級管理層直接向董事會或監(jiān)事會報告內(nèi)部審計工作。

四、總審計師能力保障問題

《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》的第二章人員管理中強調(diào)，內(nèi)部審計機構(gòu)負責人應(yīng)當具備審計、會計、經(jīng)濟、法律或管理等工作背景，并且通過多種途徑開展繼續(xù)教育活動，提高內(nèi)部審計人員的職業(yè)勝任能力[1]。目前，我國只有少部分銀行、國有企業(yè)以及大中型民營企業(yè)的總審計師實現(xiàn)了專人專崗，且具備豐富的財務(wù)、會計、審計、金融方面的專業(yè)知識并取得了國際注冊內(nèi)部審計師或注冊會計師等相關(guān)證書，而絕大多數(shù)企業(yè)的總審計師普遍存在交叉任職的情況，形式上則變?yōu)閮?nèi)部審計機構(gòu)負責人的升級版或者由企業(yè)副總、財務(wù)負責人兼任。

《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》給出的能力標準綜合清單并未考慮到我國內(nèi)部審計的現(xiàn)實狀況與特殊要求，而且中國內(nèi)部審計協(xié)會（CIIA）發(fā)布的《內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范》所涉及的內(nèi)部審計人員勝任能力的有關(guān)條款不夠具體。周亞娟[14]也指出，總審計師的能力保障應(yīng)該包含管理素質(zhì)、專業(yè)素質(zhì)及職業(yè)道德三個層面的因素，強調(diào)總審計師不僅僅需要具備專業(yè)知識及熟練運用審計工具與技術(shù)的能力，更重要的是要具備戰(zhàn)略級創(chuàng)新的長遠發(fā)展眼光。本文在參考相關(guān)文獻并考慮我國內(nèi)部審計現(xiàn)實狀況的基礎(chǔ)上，構(gòu)建了總審計師專業(yè)勝任能力框架，如圖4所示。

圖4中的各項對總審計師的要求如下：①戰(zhàn)略性與創(chuàng)新性思維要求總審計師從戰(zhàn)略層面制定中長期的內(nèi)部審計工作計劃，并且在確保審計質(zhì)量及滿足審計業(yè)務(wù)量的前提下創(chuàng)新性地運用審計工具及技術(shù)，與時俱進地推動內(nèi)部審計新模式的建立；②內(nèi)外部環(huán)境關(guān)注能力要求總審計師時刻關(guān)注政治、經(jīng)濟、社會等宏觀經(jīng)濟外部環(huán)境及行業(yè)的最新變化趨勢，并結(jié)合企業(yè)文化、公司治理結(jié)構(gòu)及內(nèi)部控制的內(nèi)部環(huán)境情況，及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)運營過程中存在的問題；③組織領(lǐng)導(dǎo)能力要求總審計師組織領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計工作時，具備統(tǒng)籌規(guī)劃、系統(tǒng)分析、研究推理、應(yīng)急處理及知人善用等素質(zhì)；④溝通協(xié)調(diào)能力要求總審計師依據(jù)審計計劃組織后續(xù)跟蹤及定期持續(xù)監(jiān)控工作，并且促進審計與被審計部門、內(nèi)部與外部審計部門之間的協(xié)調(diào)配合；⑤專業(yè)知識要求總審計師具備財務(wù)、會計、經(jīng)濟、審計等基礎(chǔ)知識，以及公司治理、內(nèi)部控制、風險管理、組織戰(zhàn)略、審計行業(yè)制度等職業(yè)知識；⑥職業(yè)經(jīng)歷要求總審計師熟知內(nèi)部審計工作各個環(huán)節(jié)的業(yè)務(wù)流程，并且參與企業(yè)財務(wù)部、風險控制部門、內(nèi)部控制部門、紀檢監(jiān)察部門以及人力資源部門等全方位的企業(yè)輪崗；⑦審計工具及技術(shù)要求總審計師熟練運用內(nèi)部審計專用技術(shù)、數(shù)據(jù)處理與分析技術(shù)以及互聯(lián)網(wǎng)與計算機技術(shù)，高效地開展內(nèi)部審計工作；⑧職業(yè)道德是整個職業(yè)勝任能力框架構(gòu)建的基石，要求總審計師具備完善的價值觀、良好的職業(yè)操守以及較強的職業(yè)進取精神，具體包括正直、誠信、社會責任感、奉獻精神、獨立、保密、客觀、合法合規(guī)、廉潔以及保持和提高專業(yè)勝任能力十個方面的要素。

五、總審計師選拔與考評機制問題

《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》的第四章審計結(jié)果運用提到，應(yīng)當將內(nèi)部審計結(jié)果及整改情況作為考核、任免、獎懲干部和相關(guān)決策的重要依據(jù)[1]。然而，國有企業(yè)一直將內(nèi)部審計結(jié)果及整改情況的關(guān)注重點放在經(jīng)濟管理和效益情況方面，導(dǎo)致目前我國絕大多數(shù)企業(yè)的總審計師選拔與考核指標是以凈利潤的增長幅度及經(jīng)營目標達成情況為核心來設(shè)置，企業(yè)管理層為了實現(xiàn)經(jīng)濟目標往往會忽略其社會責任、風險程度及經(jīng)濟周期波動。企業(yè)不承擔或不合理承擔社會責任可能導(dǎo)致自身的經(jīng)濟損失、法律風險、道德缺失等，對企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展帶來風險；企業(yè)管理層選擇并購擴張、大量舉債加大財務(wù)杠桿、放寬信用標準的賒銷政策等風險較大的方法來經(jīng)營企業(yè)，會帶來極大的隱患；經(jīng)濟周期波動會導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營業(yè)績大幅提升或者大幅下降，不利于對總審計師的考核評價。此外，我國絕大多數(shù)企業(yè)的總審計師考核操作不夠透明，實際工作中績效評估往往取決于總審計師與高級管理層的人際關(guān)系，總審計師考核監(jiān)管體系的缺失會導(dǎo)致整個考核工作缺乏公平性及公開性。

唐忠武、梁江[15]從服務(wù)利潤鏈的角度出發(fā)，提出總審計師考核指標應(yīng)該包括內(nèi)部服務(wù)質(zhì)量、員工忠誠度、員工滿意度、審計質(zhì)量、審計效率、組織重視度、組織滿意度、審計價值以及審計成果運用九個因素；程龍[16]指出，總審計師的考評機制以經(jīng)營業(yè)績審計為核心，會導(dǎo)致考核標準不合理且與實際工作脫節(jié)等問題；邱國峰、繆穎霞[17]強調(diào)，總審計師的考評機制應(yīng)從投入、產(chǎn)出、環(huán)境、供應(yīng)鏈以及內(nèi)部審計質(zhì)量評價五個層面進行建設(shè)。因此，總審計師考評機制不能僅考慮經(jīng)營業(yè)績審計，更應(yīng)該順應(yīng)新形勢下內(nèi)部審計工作的改革，從開展風險導(dǎo)向?qū)徲?、組建審計共享中心、推進內(nèi)部審計監(jiān)督全覆蓋以及加強內(nèi)部審計成果轉(zhuǎn)化運用四個層面來優(yōu)化。

1.開展風險導(dǎo)向?qū)徲?。要求總審計師從?zhàn)略全局出發(fā)，對企業(yè)生產(chǎn)運營過程中的各類風險因素進行全面分析評估，按照評估的風險程度確定審計項目的重要程度以及先后次序，在內(nèi)部審計的實際工作中建立分級授權(quán)、分事行權(quán)以及定期輪崗機制，以強化企業(yè)的內(nèi)部控制。同時，開展風險導(dǎo)向?qū)徲嬕云髽I(yè)價值增值為核心，從內(nèi)部價值鏈的薄弱環(huán)節(jié)入手，尋找資產(chǎn)質(zhì)量低下以及主營業(yè)務(wù)發(fā)展受阻的原因，幫助企業(yè)提高資產(chǎn)質(zhì)量及經(jīng)濟效益。

2.組建審計共享中心。要求總審計師在內(nèi)部審計實際工作中，對人員安排、工作計劃、質(zhì)量標準、審計信息交流以及審計資源調(diào)配等方面進行整合優(yōu)化，組建信息共享平臺、業(yè)務(wù)協(xié)同平臺以及人才培養(yǎng)基地。信息共享平臺有助于集團總審計師、集團審計部以及子公司內(nèi)部審計機構(gòu)實現(xiàn)雙向溝通交流；業(yè)務(wù)協(xié)同平臺有助于統(tǒng)籌集團審計部以及子公司內(nèi)部審計機構(gòu)的年度審計計劃，集中力量攻克大型綜合類審計項目，實現(xiàn)一審多效，避免重復(fù)審計及監(jiān)督盲區(qū)；人才培養(yǎng)基地的“派駐制”及“借調(diào)制”有助于企業(yè)內(nèi)部審計人員雙向掛職鍛煉，集團審計部對于內(nèi)部審計基礎(chǔ)相對薄弱、經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動頻繁以及審計業(yè)務(wù)量大的子公司內(nèi)部審計機構(gòu)推行“派駐制”，合作開展內(nèi)部審計工作，集團審計部在開展大型或者專項審計任務(wù)時，向子公司內(nèi)部審計機構(gòu)推行“借調(diào)制”并組成審計項目組，有利于內(nèi)部審計工作質(zhì)量及效率的提升。

3.推進內(nèi)部審計監(jiān)督全覆蓋。要求總審計師針對企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量低下、主營業(yè)務(wù)發(fā)展受阻、管理層級過多以及子公司風險控制薄弱等主要問題，有重點、有步驟地推進內(nèi)部審計監(jiān)督全覆蓋，實現(xiàn)以經(jīng)濟責任審計為核心、社會責任審計為重點、各類專項審計為難點、投資項目后審計為突破口、內(nèi)部控制評價及內(nèi)部審計質(zhì)量評價為輔助的“六位一體”內(nèi)部審計工作新格局[18]。同時，還需要關(guān)注關(guān)于境外融資發(fā)債、境外公司并購以及境外資產(chǎn)處置等重大境外資產(chǎn)審計事項，避免國有資產(chǎn)的流失。

4.加強內(nèi)部審計成果轉(zhuǎn)化運用。要求總審計師從健全審計整改工作機制、重視審計整改質(zhì)量以及提高審計整改工作信息化水平三個層面進行統(tǒng)籌規(guī)劃。例如，總審計師依據(jù)企業(yè)經(jīng)營管理過程中的失敗教訓(xùn)建立實務(wù)審計案例庫，分析內(nèi)部審計工作中發(fā)現(xiàn)的審計流程規(guī)劃及審計制度建設(shè)方面的缺陷，加強責任追究，并將審計整改結(jié)果納入總審計師業(yè)績考核體系。

六、結(jié)語

現(xiàn)代內(nèi)部審計的理念、職能、定位、目標隨著市場經(jīng)濟的變革以及多元化、全球化的發(fā)展趨勢發(fā)生了深刻變化，總審計師制度是順應(yīng)內(nèi)部審計獨立性和權(quán)威性的更高要求而產(chǎn)生的時代產(chǎn)物。國外學(xué)術(shù)界對于總審計師制度理論及其實證研究起步較早，有著成熟的理論基礎(chǔ)及完善的治理框架，而國內(nèi)學(xué)術(shù)界對總審計師制度的理論及其實證研究關(guān)注度不足，缺乏基礎(chǔ)性和系統(tǒng)性的研究成果，導(dǎo)致總審計師制度無法對我國實踐發(fā)揮指導(dǎo)作用。

同時，我國總審計師制度實踐起步較晚且發(fā)展緩慢，試點工作集中在監(jiān)管要求較高的銀行業(yè)，借助中國銀行、中國建設(shè)銀行、國家開發(fā)銀行、中國農(nóng)業(yè)銀行、中國郵政儲蓄銀行、招商銀行等總審計師制度試點實踐經(jīng)驗，將其逐步推廣到諸如中國中材集團有限公司、中國東方航空集團公司、中國航空工業(yè)集團公司、中國國電集團公司等大型國有企業(yè)，最終傳導(dǎo)至華為公司、浙江廣廈控股集團、山東榮成成山集團、新東方集團、天津泰合船舶工程有限公司等大中型民營企業(yè)。截至2019年7月末，我國涵蓋了全部國民經(jīng)濟各個行業(yè)的境內(nèi)上市公司共計3661家，實行總審計師制度的企業(yè)占比不超過一成，即使實行總審計師制度的企業(yè)也會因缺少成熟的經(jīng)驗借鑒及統(tǒng)一的規(guī)范標準致使實施效果差異較大，阻礙了總審計師制度的全面普及和落實。

此外，部分企業(yè)的總審計師制度存在因職位設(shè)置不合理、組織地位低下導(dǎo)致獨立性和權(quán)威性不足、績效考核缺失導(dǎo)致職能發(fā)揮不充分、專業(yè)勝任能力不足以及職責權(quán)限不清晰等問題，在一定程度上使得總審計師制度的實施效果差強人意。

秦榮生[19]指出大數(shù)據(jù)、人工智能、云計算加速了內(nèi)部審計工具及技術(shù)的創(chuàng)新；楊熳[20]提出，信息科技可以促進內(nèi)部審計工作的數(shù)字化及標準化，其從戰(zhàn)略目標、審計目標、審計流程以及審計關(guān)系等層面探討了內(nèi)部審計的數(shù)字化轉(zhuǎn)型。大數(shù)據(jù)、人工智能、云計算、區(qū)塊鏈等信息技術(shù)高速發(fā)展，如何運用先進的信息技術(shù)幫助企業(yè)實現(xiàn)總審計師制度的數(shù)字化是現(xiàn)在也是未來的研究熱點。

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