新金融工具準(zhǔn)則對企業(yè)盈余管理的影響

【摘要】2017年財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則22號—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，對金融資產(chǎn)計(jì)量和分類進(jìn)行了大幅度的修訂，給企業(yè)特別是銀行業(yè)帶來了較為深遠(yuǎn)的影響。本文通過分析金融工具新準(zhǔn)則的出臺背景和主要變化，探究新金融工具準(zhǔn)則頒布前后對企業(yè)盈余管理的影響。

【關(guān)鍵詞】新金融工具準(zhǔn)則;盈余管理;金融資產(chǎn)

一、我國新金融工具準(zhǔn)則出臺的背景

2008年金融危機(jī)爆發(fā)后，《國際會計(jì)準(zhǔn)則39號-金融工具：確認(rèn)與計(jì)量》（IAS39）過于復(fù)雜的會計(jì)計(jì)量和分類一直備受爭議。在此背景下，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）于2009年11月12日發(fā)布《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號-金融工具》（IFRS9），以對IASB進(jìn)行改進(jìn)，并于2014年7月發(fā)布最終完整版準(zhǔn)則，旨在降低其復(fù)雜性，增強(qiáng)投資者對金融市場的信心。我國遵循與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同的原則，跟進(jìn)修訂了金融工具相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則，并于2017年3月31日發(fā)布了新修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號一金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，對金融資產(chǎn)計(jì)量和分類進(jìn)行了大幅度的修訂。

二、新準(zhǔn)則的主要變化

（一）金融資產(chǎn)的分類及劃分標(biāo)準(zhǔn)

新金融工具準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)按管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征將金融資產(chǎn)劃分為三分類，而原準(zhǔn)則中劃分為四分類。新金融工具準(zhǔn)則中的三分類金融資產(chǎn)，在形式上看是三分類，但從其實(shí)質(zhì)上也可看作四分類。新金融工具準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)劃分為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)、以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)三分類。但由于新金融工具準(zhǔn)則中增加了可以將非交易性權(quán)益工具投資指定為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，可以將其作為第四分類進(jìn)行確認(rèn)，原準(zhǔn)則中可供出售金融資產(chǎn)可以劃分為該類。在新金融工具準(zhǔn)則下，只有在完成了合同現(xiàn)金流量測試和業(yè)務(wù)模式測試后，金融資產(chǎn)的分類才可確定。如果既不能滿足合同現(xiàn)金流量測試，也不能滿足業(yè)務(wù)模式測試，該金融資產(chǎn)可以劃分為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或指定為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

（二）金融資產(chǎn)的重分類

原準(zhǔn)則中禁止為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類，新準(zhǔn)則中金融資產(chǎn)重分類更為靈活，三分類金融資產(chǎn)可相互重分類，但僅限于債權(quán)部分。企業(yè)對金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類，應(yīng)當(dāng)自重分類日起采用未來適用法進(jìn)行相關(guān)會計(jì)處理，不得對以前已經(jīng)確認(rèn)的利得、損失（包括減值損失或利得）或利息進(jìn)行追溯調(diào)整。

（三）金融工具的減值

新準(zhǔn)則中對金融工具減值規(guī)定由原來的已發(fā)生損失法轉(zhuǎn)為了預(yù)期信用損失法。該方法與過去規(guī)定的、根據(jù)實(shí)際已發(fā)生減值損失確認(rèn)損失準(zhǔn)備的方法有著根本性不同。在預(yù)期信用損失法下，減值準(zhǔn)備的計(jì)提不以減值的實(shí)際發(fā)生為前提，而是以未來可能的違約事件造成的損失的期望值來計(jì)量資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的損失準(zhǔn)備。

三、新準(zhǔn)則頒布前企業(yè)進(jìn)行盈余管理現(xiàn)狀分析

盈余管理就是企業(yè)管理當(dāng)局在遵循會計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，通過對企業(yè)對外報(bào)告的會計(jì)收益信息進(jìn)行控制或調(diào)整，以達(dá)到主體自身利益最大化的行為。由于管理層會提前考慮到會計(jì)準(zhǔn)則對未來經(jīng)濟(jì)情況的不同影響，有意識地安排經(jīng)營活動進(jìn)行盈余管理，從而更好地迎合股東以實(shí)現(xiàn)自身利益最大化。新準(zhǔn)則頒布前，企業(yè)為了進(jìn)行盈余管理，會將大部分金融資產(chǎn)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，從而達(dá)到平滑利潤，扭虧為盈的目的。主要是有由于舊準(zhǔn)則中的可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計(jì)入其他綜合收益，處置時將計(jì)入其他綜合收益的轉(zhuǎn)入投資收益，處置損益也計(jì)入投資收益，這樣企業(yè)就可以通過出售可供出售金融資產(chǎn)，將以前年度計(jì)入資本公積的公允價值變動轉(zhuǎn)入當(dāng)期收益，進(jìn)而掩蓋真實(shí)的經(jīng)營業(yè)績來操縱利潤。舊準(zhǔn)則中可供出售金融資產(chǎn)的概念模糊不清，很容易造成各類金融資產(chǎn)之間交叉重合，存在較大的“主觀”判斷，金融資產(chǎn)的分類不能反應(yīng)真實(shí)情況，從而為企業(yè)進(jìn)行盈余管理提供了空間。

四、新準(zhǔn)則頒布后對企業(yè)盈余管理影響

在新準(zhǔn)則規(guī)定下，舊準(zhǔn)則中的可供出售金融資產(chǎn)可以分類為新準(zhǔn)則中的以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。如果可供出售權(quán)益類工具分類為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，由于新準(zhǔn)則規(guī)定其他綜合收益在處置時不得轉(zhuǎn)入投資損益，而是轉(zhuǎn)入留存收益，處置損益也轉(zhuǎn)入留存收益，而不通過投資收益反映經(jīng)營業(yè)績，從而避免了企業(yè)利用可供出售金融資產(chǎn)的蓄水池功能，通過控制可供出售金融資產(chǎn)的處置時間將其他綜合收益轉(zhuǎn)入投資收益，使利潤突變，進(jìn)而操縱利潤。如果分類為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，持有期間的公允價值變動將會計(jì)入當(dāng)期損益，公允價值頻繁變動將會直接影響利潤波動，從而使企業(yè)利潤波動增大。新準(zhǔn)則實(shí)施過程中，企業(yè)在初始確認(rèn)時應(yīng)慎重考慮金融資產(chǎn)的劃分，無論將可供出售金融資產(chǎn)劃分為哪一類，都會減少企業(yè)進(jìn)行盈余管理的空間，更能夠反應(yīng)企業(yè)的真實(shí)經(jīng)驗(yàn)業(yè)績，避免企業(yè)過度的盈余管理行為。

然而，新準(zhǔn)則在減少企業(yè)進(jìn)行盈余管理空間的同時，也在某些方面增加了企業(yè)進(jìn)行盈余管理的空間。新準(zhǔn)則頒布后，金融資產(chǎn)的重分類更為開放，三類金融資產(chǎn)可以相互轉(zhuǎn)化，企業(yè)可以在期末采取一定的措施改變重分類的條件，將確認(rèn)的其他綜合收益轉(zhuǎn)入企業(yè)的利潤進(jìn)行盈余管理，相較于原準(zhǔn)則，這給了企業(yè)管理層和財(cái)務(wù)人員以極大的空間和自由度，使得利用金融資產(chǎn)的重分類進(jìn)行盈余管理的可操作性大大提高。在原準(zhǔn)則下，對金融資產(chǎn)減值采用的是已發(fā)生損失法，而在新準(zhǔn)則下改為了預(yù)期損失法。預(yù)期損失法在實(shí)務(wù)中往往更多依靠財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷，這也給盈余管理帶來了空間。

五、結(jié)語

近年來，我國上市公司利用金融資產(chǎn)進(jìn)行盈余管理行為也已成為熱點(diǎn)問題。新金融工具準(zhǔn)則的出臺是我國會計(jì)準(zhǔn)則體系與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同的結(jié)果，是我國會計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的重要環(huán)節(jié)，新金融工具會計(jì)準(zhǔn)則的頒布對減少企業(yè)的過度盈余管理行為有著積極作用，但同時也給企業(yè)的盈余管理帶了新的方向和可能性。企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確看待新金融工具會計(jì)準(zhǔn)則及其與盈余管理的關(guān)系，防止進(jìn)行過度盈余管理。

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作者簡介：

魏鵬，女，漢族，遼寧朝陽人，碩士研究生，初級會計(jì)師，蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院，研究方向：社會審計(jì)。