新收入準(zhǔn)則下的房地產(chǎn)收入確認(rèn)的應(yīng)用分析

趙敏

【摘? 要】關(guān)于新收入準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)業(yè)影響的討論主要集中在收入確認(rèn)上。房地產(chǎn)的物業(yè)銷售是沿用之前的按交付時(shí)點(diǎn)確認(rèn)還是在一段時(shí)期內(nèi)確認(rèn)，從2017年就開始了激烈的討論。論文在對(duì)收入準(zhǔn)則解讀的基礎(chǔ)上，總結(jié)了目前港股上市房企的按時(shí)段確認(rèn)收入的應(yīng)用并提示了在允許按時(shí)段確認(rèn)收入的會(huì)計(jì)政策下，管理層應(yīng)基于謹(jǐn)慎性原則，結(jié)合實(shí)際，做合理的收款分析及相應(yīng)的制度安排，控制風(fēng)險(xiǎn)。

【Abstract】The discussion about the impact of the new revenue standard on the real estate industry mainly focuses on the recognition of revenue. Since 2017， there has been a heated discussion on whether the real estate sales should be confirmed by delivery time or within a period of time. Based on the interpretation of the revenue standard， this paper summarizes the application of the recognition of the revenue of the listed real estate enterprises in HK stock market and points out that under the accounting policy of allowing the recognition of the revenue according to time， the management should make a reasonable analysis of the collection and the corresponding institutional arrangements based on the principle of prudence， combined with the actual situation， to control the risk.

【關(guān)鍵詞】新收入準(zhǔn)則;時(shí)段確認(rèn)收入;收款權(quán)

【Keywords】new revenue standard; period recognition revenue; collection right

【中圖分類號(hào)】F299.23? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)志碼】A? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文章編號(hào)】1673-1069（2020）03-0054-02

1 引言

2017年財(cái)政部發(fā)布修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（以下簡稱“新收入準(zhǔn)則”），取代了之前的收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則。相比之前的收入準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則在很多方面發(fā)生了重大變化[1]。但對(duì)于房地產(chǎn)行業(yè)，討論最激烈的集中在收入確認(rèn)上，即物業(yè)銷售是沿用之前的按交付時(shí)點(diǎn)確認(rèn)還是按照時(shí)段確認(rèn)。

2 準(zhǔn)則相關(guān)條款解讀

新準(zhǔn)則規(guī)定，滿足“企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代的用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)”應(yīng)當(dāng)按照時(shí)段確認(rèn)收入[2]。物業(yè)銷售是否滿足這個(gè)條件是房地產(chǎn)收入確認(rèn)爭議所在。這點(diǎn)中的上半句話，物業(yè)銷售是滿足的，因?yàn)楫?dāng)購房人與開發(fā)商正式簽訂預(yù)售合同后，物業(yè)對(duì)象即已被唯一鎖定。開發(fā)商無法就該指定物業(yè)進(jìn)行再銷售，或使用另一物業(yè)替代。下半句，開發(fā)商是否“在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)”，意思是開發(fā)商對(duì)履約義務(wù)的“任意收款權(quán)”。所謂“任意收款權(quán)”有三點(diǎn)應(yīng)予以注意：一是收款權(quán)不是形式上的，不是合同約定了分階段收款就滿足，即不是“里程碑節(jié)點(diǎn)收款權(quán)”，是貫穿合同期內(nèi)的任意時(shí)點(diǎn)。二是開發(fā)商的“任意收款權(quán)”具有法律約束力，對(duì)應(yīng)的是購房人是否具有“任意合同解除權(quán)”，如果購房人可以任意解除合同，則開發(fā)商不具有“任意收款權(quán)”。反之，則具有。最重要的是判斷購房人是否有單方任意解除權(quán)從而導(dǎo)致購房人可以在除某些特定時(shí)點(diǎn)（延期交付、驗(yàn)收時(shí)存在重大質(zhì)量問題和重大面積差等）外隨時(shí)終止合同。三是開發(fā)商的收款權(quán)是針對(duì)“累計(jì)至今已完成的履約部分”，即應(yīng)該覆蓋其已發(fā)生成本和合理利潤的款項(xiàng)。而不是購房人違約只支付占總房款比例較低的違約金。支付違約金、罰沒定金等違約條款不影響單方任意解除權(quán)的行使，除非行使解除權(quán)的代價(jià)極其高昂從而導(dǎo)致實(shí)際上幾乎不可能行使。

3 “任意收款權(quán)”實(shí)操要點(diǎn)

結(jié)合中國現(xiàn)行法律的相關(guān)規(guī)定及律師針對(duì)房地產(chǎn)項(xiàng)目銷售合同進(jìn)行購房人退款權(quán)的分析，對(duì)于符合以下三個(gè)條件的預(yù)售合同則認(rèn)為滿足了上述應(yīng)按時(shí)段確認(rèn)收入條件的后半句：①已完成網(wǎng)簽的預(yù)售合同（對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)買賣而言，如預(yù)售合同并未網(wǎng)簽從而被備案，則會(huì)存在法律上的瑕疵，將導(dǎo)致購房人仍可能申請解除合同）;②一次性付款或分期付款且款清（均為非按揭。在按揭的情況下，購房人實(shí)際上尚未完全履行合同，且商品房買賣關(guān)系中存在第三方的銀行，因此，在法律判斷上將較為復(fù)雜，如果發(fā)生斷供等情況，購房人仍可能申請解除合同）的商品房預(yù)售合同;③購房者無權(quán)單方要求退回房款（在滿足上述兩條后，通常由律師就預(yù)售合同中購房人是否可單方要求退回房款發(fā)表法律意見，出具法律意見書）。

4 境外上市房企新收入準(zhǔn)則應(yīng)用情況

從碧桂園2017年年報(bào)披露其滿足一定條件時(shí)采用按時(shí)段確認(rèn)，到2018年中報(bào)港股房地產(chǎn)企業(yè)的披露（新收入準(zhǔn)則的執(zhí)行時(shí)間：對(duì)于在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告的企業(yè)，自2018年1月1日起執(zhí)行新收入準(zhǔn)則。因此，2018年中報(bào)是集中第一次披露）從港股上市房企的年報(bào)披露來看，碧桂園、中海、融創(chuàng)、龍湖、綠城等房企在執(zhí)行新收入準(zhǔn)則后都采用了謹(jǐn)慎的按時(shí)段確認(rèn)收入，即滿足了上述三個(gè)條件。例如，“2017年度本集團(tuán)來自出售物業(yè)的收入確認(rèn)為人民幣220，157，369，000元，其中按在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)的收入為60，806，904，000元”“本集團(tuán)是否有就累計(jì)至今已完成的履約部分的可強(qiáng)制執(zhí)行的付款請求權(quán)并采用在一段時(shí)間內(nèi)的方法確認(rèn)收入，取決于銷售合同條款約定和該合同使用的法律解釋。這些決定需要重大會(huì)計(jì)判斷。關(guān)于銷售合同可強(qiáng)制執(zhí)行的付款請求權(quán)，本集團(tuán)獲得了法律顧問的意見?；诜深檰柕囊庖?，管理層通過判斷將銷售合同進(jìn)行有無付款請求權(quán)的合同分類”（摘自《碧桂園2017年年報(bào)》）。港股部分上市房企披露的采用按時(shí)段確認(rèn)物業(yè)銷售收入的年報(bào)反映了四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)該項(xiàng)會(huì)計(jì)處理的認(rèn)可。雖然目前國內(nèi)的監(jiān)管機(jī)構(gòu)未認(rèn)可按時(shí)段確認(rèn)物業(yè)銷售收入的會(huì)計(jì)處理，但對(duì)提前執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的港股上市房企的做法的總結(jié)和梳理，至少在國際國內(nèi)準(zhǔn)則趨同的環(huán)境下的技術(shù)和實(shí)操層面，為內(nèi)地房企對(duì)未來新準(zhǔn)則的運(yùn)用有了啟發(fā)和借鑒。雖然新準(zhǔn)則規(guī)定了A股上市公司可以在18年執(zhí)行，但交易所于2018年發(fā)函，不允許提前執(zhí)行新收入準(zhǔn)則。因此，截至2018年底尚未有A股上市房企執(zhí)行新收入準(zhǔn)則。

5 房企收入確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)提示

在國際準(zhǔn)則和國內(nèi)準(zhǔn)則趨同的背景下，對(duì)準(zhǔn)則的解讀已經(jīng)沒有差異。然而，在按時(shí)段確認(rèn)房地產(chǎn)銷售收入時(shí)，對(duì)分多期收款且未款清（含按揭）的情形也按照時(shí)段確認(rèn)收入[3]。雖然其依據(jù)所在國預(yù)售合同下的按時(shí)段確認(rèn)收入的處理方式得到了所在國會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、律師、審計(jì)師的認(rèn)同，但由于其財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)并入境內(nèi)母公司，境內(nèi)的監(jiān)管環(huán)境較為嚴(yán)格，因此，提醒公司管理層：對(duì)于收入確認(rèn)除了考慮收入確認(rèn)的方法之外，公司還需要考慮是否滿足收入確認(rèn)的基本條件，即公司轉(zhuǎn)讓商品而取得的對(duì)價(jià)很可能收回。這就要求公司結(jié)合所在國當(dāng)?shù)厥袌銮闆r和公司客戶群體的特點(diǎn)分析按照當(dāng)前合同分期收款的可收回性，包括評(píng)估客戶自身的財(cái)務(wù)狀況：①是否有穩(wěn)定的收入來源;②歷史履約資信記錄;③是否有其他財(cái)產(chǎn);④購買意圖以及還款意愿等;⑤市場中由于逾期付款公司預(yù)計(jì)終止物業(yè)購銷合同的概率。雖然公司是在一段時(shí)間確認(rèn)收入，但高違約率很可能將導(dǎo)致公司沖回以前期間已經(jīng)確認(rèn)的收入，存在初始收入確認(rèn)不準(zhǔn)確的風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于預(yù)期違約率較高的銷售物業(yè)，應(yīng)當(dāng)考慮采用交付確認(rèn)收入的方式確認(rèn)收入。總之，應(yīng)避免出現(xiàn)未來期間大額應(yīng)收款減值的計(jì)提或收入沖回，從而使審計(jì)師或信息使用者質(zhì)疑會(huì)計(jì)政策的不當(dāng)。

再有一點(diǎn)需要提醒擬采用分段確認(rèn)收入的公司注意的是，在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入一般是按照投入比例確認(rèn)收入和成本，這一點(diǎn)對(duì)項(xiàng)目預(yù)計(jì)總成本估計(jì)的準(zhǔn)確性要求較高，項(xiàng)目預(yù)計(jì)總成本不應(yīng)與最后實(shí)際總成本差異太大，且這個(gè)比例不等于收款進(jìn)度，請注意不要簡單按照收款進(jìn)度確認(rèn)收入。

6 結(jié)語

綜上述，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國內(nèi)與國際趨同的形勢下，在港股標(biāo)桿房企的實(shí)際經(jīng)驗(yàn)下，在審計(jì)師對(duì)房地產(chǎn)物業(yè)銷售滿足一定條件下允許采用時(shí)段確認(rèn)的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)下，在國內(nèi)監(jiān)管機(jī)構(gòu)認(rèn)可下，其他房企在執(zhí)行新準(zhǔn)則時(shí)，仍應(yīng)遵循謹(jǐn)慎性原則，完善機(jī)制、合理判斷現(xiàn)金流入的可能性，從而控制風(fēng)險(xiǎn)。

【參考文獻(xiàn)】

【1】財(cái)會(huì)[2017]22號(hào).企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入[Z].

【2】焦桂芳，盧秀芬.新舊收入準(zhǔn)則對(duì)比分析[J].會(huì)計(jì)之友，2018（8）：140-143.

【3】張丹.新收入準(zhǔn)則下房地產(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)應(yīng)用研究[D].杭州：浙江工商大學(xué)，2020.