標(biāo)準(zhǔn)成本體系下“三因素分析法”提高生產(chǎn)效率的淺析

翟可可

摘要：我國在20世紀(jì)70年代末引入標(biāo)準(zhǔn)成本制度后，得到一些大中型制造型企業(yè)的使用，然而由于管理基礎(chǔ)薄弱、會計準(zhǔn)則的影響等原因，標(biāo)準(zhǔn)成本法在我國使用的廣度和深度還有待提高。本文通過介紹一家采用標(biāo)準(zhǔn)成本體系的外資制造型企業(yè)利用“三因素分析法”提高生產(chǎn)效率、平衡產(chǎn)能利用率、降低成本的案例，為其他企業(yè)提供經(jīng)驗借鑒和實踐指導(dǎo)。

關(guān)鍵詞：機(jī)械制造;標(biāo)準(zhǔn)成本;三因素分析法;生產(chǎn)效率

標(biāo)準(zhǔn)成本法作為一種管理會計工具，包括標(biāo)準(zhǔn)成本的制定、差異的分析、差異的處理等三個組成部分。其中，標(biāo)準(zhǔn)成本的差異分析包括直接材料差異分析、直接人工差異分析、變動制造費(fèi)用差異分析和固定制造費(fèi)用差異分析。而“三因素分析法”是進(jìn)行固定制造費(fèi)用差異分析所普遍使用的方法，它將固定制造費(fèi)用成本差異分為固定制造費(fèi)用耗費(fèi)差異、固定制造費(fèi)用效率差異和固定制造費(fèi)用閑置能量差異三部分。本文主要以S工廠為例，介紹其利用“三因素分析法”提高生產(chǎn)效率和產(chǎn)能利用率的實踐，以此為其他企業(yè)提供經(jīng)驗借鑒和實踐指導(dǎo)。

一、S工廠三因素分析法的實踐

（一）S工廠基本情況介紹

S集團(tuán)是一家具有150多年歷史的大型制造型外資企業(yè)，優(yōu)勢業(yè)務(wù)包括金屬切削工具、建筑及采礦業(yè)設(shè)備、不銹鋼材料、特種合金、金屬及陶瓷電阻材料。S工廠是S集團(tuán)于2009年在上海建立的一家外商獨資企業(yè)，主營業(yè)務(wù)是重型機(jī)械，主要業(yè)務(wù)特點有：（1）業(yè)務(wù)類型單一、產(chǎn)品品種少;（2）所有訂單均由國外集團(tuán)公司和本地貿(mào)易公司提供，每臺機(jī)器對應(yīng)一個訂單和工單，采用訂單法計算產(chǎn)品成本（3）原材料在產(chǎn)品成本中占比大，幾乎所有產(chǎn)品原材料占比都在70%以上，部分產(chǎn)品達(dá)到90%以上;（4）采用人工裝配方式，由于不涉及機(jī)器加工，因此直接人工工時是分配人工成本和制造費(fèi)用的關(guān)鍵;（5）產(chǎn)品市場定位中高端。近年來，隨著全球經(jīng)濟(jì)下行、國內(nèi)龍頭企業(yè)開始生產(chǎn)類似且價格較低的產(chǎn)品，再加上集團(tuán)內(nèi)其他公司的業(yè)務(wù)競爭，S工廠面臨著內(nèi)憂外患，如何提高生產(chǎn)效率、靈活產(chǎn)能利用、控制成本進(jìn)而提升自身競爭實力成為管理層面臨的一大難題。在此情況下，S工廠依托標(biāo)準(zhǔn)成本體系，利用三因素分析法找出影響企業(yè)生產(chǎn)效率的關(guān)鍵因素，逐一進(jìn)行攻克，使得企業(yè)生產(chǎn)效率和產(chǎn)能利用獲得持續(xù)改進(jìn)。

（二）三因素分析法的具體應(yīng)用

1.人工及制造費(fèi)用差異計算

根據(jù)原材料在產(chǎn)品成本中占比大以及采用人工裝配方式的業(yè)務(wù)特點，S工廠將直接人工工時作為人工和制造費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)，同時將人工和制造費(fèi)用合并在一起分為變動人工及制造費(fèi)用和固定人工及制造費(fèi)用（以下簡稱“變動成本”和“固定成本”）。據(jù)此，將工時費(fèi)率分為變動成本標(biāo)準(zhǔn)分配率與固定成本標(biāo)準(zhǔn)分配率，并利用三因素分析法，將人工及制造費(fèi)用差異分為耗費(fèi)差異、閑置能量差異以及效率差異，各差異計算如表1：

其中，

（1）實際變動成本和實際固定成本是當(dāng)月實際發(fā)生的直接人工和制造費(fèi)用，并在成本性態(tài)分析的基礎(chǔ)上，將其劃分為變動成本和固定成本。

（2）預(yù)算工時是上一年末預(yù)算階段根據(jù)預(yù)測的訂單量、交貨期、工廠實際生產(chǎn)能量、各機(jī)型標(biāo)準(zhǔn)工時等因素確定的各月預(yù)測產(chǎn)出工時。

（3）標(biāo)準(zhǔn)工時是工程部門協(xié)同生產(chǎn)部門采用現(xiàn)場測量技術(shù)并考慮一定的效率的基礎(chǔ)上確定的各工序的標(biāo)準(zhǔn)裝配工時，并將其加總得到每臺機(jī)器的標(biāo)準(zhǔn)工時。

（4）實際工時是當(dāng)月工人進(jìn)行裝配、測試、油漆等工作實際發(fā)生的直接工時。

（5）標(biāo)準(zhǔn)分配率是通過對依據(jù)歷史年度實際成本和實際產(chǎn)出的標(biāo)準(zhǔn)工時計算出的費(fèi)率進(jìn)行分析，結(jié)合預(yù)算年度預(yù)測的成本和產(chǎn)量并考慮公司業(yè)績目標(biāo)的基礎(chǔ)上確定的切實可行的費(fèi)率。

2.多產(chǎn)品類別下的差異計算

S工廠存在數(shù)條主要產(chǎn)品線，每條產(chǎn)品線又包含幾種類型的產(chǎn)品，倘若對三種差異進(jìn)行統(tǒng)一的計算勢必產(chǎn)生耗費(fèi)少、產(chǎn)能利用充足、效率高的產(chǎn)品線彌補(bǔ)耗費(fèi)大、產(chǎn)能利用低下以及效率低下的產(chǎn)品線，掩蓋生產(chǎn)過程中存在的問題。因此，為清楚了解各類產(chǎn)品的耗費(fèi)、效率及產(chǎn)能利用情況，S工廠對各類產(chǎn)品分別計算三種差異。各產(chǎn)品線的實際成本根據(jù)其成本中心記錄和分?jǐn)偟某杀居嬎?，將實際變動成本分?jǐn)偟礁黝惍a(chǎn)品時，按照各類產(chǎn)品當(dāng)月投入的實際工時占該產(chǎn)品線總投入工時的比例進(jìn)行分?jǐn)?實際固定成本根據(jù)各類產(chǎn)品當(dāng)月的預(yù)算工時占該產(chǎn)品線總預(yù)算工時的比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

3.工時統(tǒng)計

實際工作中，工時的耗費(fèi)除裝配外，還會涉及測試、調(diào)整、噴漆、終檢、5S、檢查、支持其他部門、培訓(xùn)、設(shè)備維修、因各種原因?qū)е碌耐９ぁ㈩I(lǐng)班管理、空閑時間等，如何正確統(tǒng)計這部分工時會直接影響效率的計算和工人的績效考核。

實際操作中，S工廠將工時區(qū)分為直接工時和間接工時。直接工時是和生產(chǎn)直接相關(guān)并和工單中的工序相對應(yīng)的工時，即裝配、調(diào)整、測試、噴漆、終檢等步驟產(chǎn)生的工時，這部分工時也是三因素分析法中的實際工時;間接工時則是除直接工時之外的5S、培訓(xùn)、支持其他部門、停線、設(shè)備維修、空閑等不記錄在工單里的工時。直接工時的正確統(tǒng)計，一方面有利于將其與標(biāo)準(zhǔn)工時進(jìn)行對比計算出裝配效率，從而發(fā)現(xiàn)裝配效率低的工單和產(chǎn)品線，找到根本原因并采取相應(yīng)的措施;另一方面可以將其與預(yù)算工時對比得出產(chǎn)能利用率，并通過對兩者的分析找出產(chǎn)能利用率較低的產(chǎn)品，進(jìn)而了解存在的問題。間接工時的統(tǒng)計便于了解裝配之外的時間耗費(fèi)，進(jìn)而分析存在的問題，比如空閑時間的增多可能反映了業(yè)務(wù)量的不足或工人勞動積極性的下降，而因缺料問題導(dǎo)致的停工則反映了采購環(huán)節(jié)的問題。

（三）存在的問題

1.工時統(tǒng)計及費(fèi)用分?jǐn)倖栴}

如上所述，能否準(zhǔn)確地統(tǒng)計直接工時和間接工時成為企業(yè)進(jìn)行有效的管理、提高生產(chǎn)效率的關(guān)鍵，而如何統(tǒng)計這部分工時則成為企業(yè)必須要解決的實際問題。在實行標(biāo)準(zhǔn)成本前期，由于系統(tǒng)的不完善及關(guān)鍵功能缺失，S工廠主要采用紙質(zhì)記錄工時，每日下班前，工人將當(dāng)天工作內(nèi)容和時長匯報給領(lǐng)班，領(lǐng)班收集后匯報給生產(chǎn)管理員匯總、統(tǒng)計出直接工時和間接工時，產(chǎn)品線主管在工單關(guān)閉之前在ERP系統(tǒng)中直接錄入工單的直接工時。

筆者發(fā)現(xiàn)采用這種方式主要存在以下幾點問題：（1）容易出現(xiàn)錯記、漏記、多記，影響數(shù)據(jù)有效性。（2）工人每天要花費(fèi)十多分鐘進(jìn)行工時記錄和匯報，降低工作效率。（3）層層匯報工時以及手工錄入電腦的方式影響了數(shù)據(jù)的及時性。（4）直接工時的記錄粗糙，無法具體到每個工序，工單關(guān)閉時才在系統(tǒng)中輸入工時，對于跨月生產(chǎn)的機(jī)器，無法及時核算其實際工時，降低了效率計算的準(zhǔn)確性。

同時，由于采購訂單選擇的成本中心錯誤，導(dǎo)致某些屬于某一產(chǎn)品線的直接成本變成制造費(fèi)用并分?jǐn)偟狡渌a(chǎn)品線，從而導(dǎo)致耗費(fèi)差異的錯誤計算并影響到各產(chǎn)品線的利潤。

2.產(chǎn)品生產(chǎn)效率低且靈活性差

通過對每月的效率差異進(jìn)行分析，筆者發(fā)現(xiàn)2條產(chǎn)品線下的三款機(jī)型效率較低，且這三款產(chǎn)品均屬于裝配技術(shù)成熟、配置穩(wěn)定、產(chǎn)量占比大且面臨的競爭壓力日益增大。經(jīng)走訪車間并與相關(guān)人員溝通，發(fā)現(xiàn)主要原因是這三款產(chǎn)品的人員配備以老員工為主，存在“出勤不出工”“出工不出活”的現(xiàn)象。同時，由于近幾年經(jīng)濟(jì)波動的不穩(wěn)定，在經(jīng)濟(jì)下行期由于訂單量下降使各產(chǎn)品線人員配備超出實際需要，存在人員閑置，產(chǎn)能利用率低下;而在訂單量陡增的月份，由于生產(chǎn)能力固定，應(yīng)對產(chǎn)量大幅度增長的靈活性差，導(dǎo)致工人經(jīng)常加班加點趕工，且存在部分產(chǎn)品無法按時交貨的情況，給客戶及整個公司造成不利影響。

3.產(chǎn)能利用不均衡

通過對閑置能量差異的縱向和橫向?qū)Ρ确治?，并結(jié)合現(xiàn)場觀察以及與車間管理人員和生產(chǎn)人員的交流與溝通，筆者發(fā)現(xiàn)由于訂單量的波動以及由此帶來的工人加班時間和產(chǎn)出工時的波動，不同月份的產(chǎn)能利用存在不平衡的現(xiàn)象，尤其是訂單激增時和經(jīng)濟(jì)下行期，這種現(xiàn)象更加明顯。同時，由于各產(chǎn)品線人員配備的固定和各產(chǎn)品訂單量變動的不一致性，同一月份的不同產(chǎn)品之間也存在產(chǎn)能不平衡的情況，尤其是當(dāng)某些產(chǎn)品的產(chǎn)能無法生產(chǎn)滿足生產(chǎn)需求從而導(dǎo)致不能準(zhǔn)時交貨時，另外一些產(chǎn)品卻因為訂單量不足存在人員閑置。訂單量不足引起的人員閑置直接影響了工人的工資和績效考核，因而又導(dǎo)致工人的不滿，增加了管理難度。

（四）采取的措施及取得的成效

1.工時統(tǒng)計系統(tǒng)的升級及費(fèi)用分?jǐn)偟母倪M(jìn)

為解決工時統(tǒng)計問題，筆者提議工廠升級了現(xiàn)有的工時統(tǒng)計系統(tǒng)，并主導(dǎo)了項目的開展。升級后的系統(tǒng)增加了掃描打卡功能，完善了組裝工序的設(shè)置和標(biāo)準(zhǔn)化，使所有的直接工時都有相應(yīng)的工序相對應(yīng)，使所有的間接工時類型都有相對應(yīng)的選項。對于間接工時的記錄，只需在開始工作時在工時輸入設(shè)備上掃描工牌，然后選擇相應(yīng)的工作內(nèi)容開始記錄工時;對于直接工時，除了掃描工牌外，還需掃描工單條碼選擇相應(yīng)的工序。工作內(nèi)容切換時，重新掃描即可，每次掃描只需幾秒鐘。產(chǎn)品線主管批準(zhǔn)后，直接工時會自動傳到ERP系統(tǒng)并在月底結(jié)賬時生成相應(yīng)憑證。同時，筆者主導(dǎo)重新設(shè)計了包括直接工時和間接工時的全面的工時統(tǒng)計報表，使其可以實時反映工時的錄入、批準(zhǔn)以及工序的關(guān)閉情況。通過工時統(tǒng)計系統(tǒng)的使用，S工廠不僅提高了工時數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和及時性，也為差異分析、效率提升以及員工績效考核奠定了良好的基礎(chǔ)。針對費(fèi)用分?jǐn)偛粶?zhǔn)確的問題，S工廠要求申請人必須嚴(yán)格按照采購內(nèi)容填寫正確的成本中心，同時加強(qiáng)了對采購訂單的審核，從源頭上解決這一問題。

2.“廠中廠”的業(yè)務(wù)外包方式

為提升主要產(chǎn)品生產(chǎn)效率、增加應(yīng)對經(jīng)濟(jì)波動的靈活性，除繼續(xù)采用勞務(wù)派遣的方式雇傭部分工人外，S工廠管理層采取了“廠中廠”的業(yè)務(wù)外包形式將部分業(yè)務(wù)量外包。S工廠在生產(chǎn)車間內(nèi)劃出一塊區(qū)域?qū)９┩獍淌褂?，外包商?fù)責(zé)提供人工服務(wù)，由工廠組織培訓(xùn)并安排一名項目經(jīng)理進(jìn)行管理和監(jiān)督，各機(jī)型的結(jié)算工時和結(jié)算價格由工廠根據(jù)以往實際情況并考慮成本控制的基礎(chǔ)上與外包商進(jìn)行談判，外包商僅提供基本的組裝工作，物料發(fā)放、測試、噴漆、終檢等工作仍由工廠進(jìn)行。月底，根據(jù)當(dāng)月完工機(jī)器與外包商進(jìn)行結(jié)算，發(fā)生質(zhì)量、異常材料損毀問題時，將進(jìn)行相應(yīng)扣除。對此，筆者協(xié)助解決了與業(yè)務(wù)外包相關(guān)的賬務(wù)處理問題。

“廠中廠”的業(yè)務(wù)外包形式帶來了以下改進(jìn)：（1）靈活性增強(qiáng)。這種外包方式使工廠能夠根據(jù)訂單量的大小及時調(diào)整外包業(yè)務(wù)量，同時由于主要的業(yè)務(wù)量仍集中在工廠，避免了完全外包可能導(dǎo)致的外包商抬價等風(fēng)險。（2）效率提升。除部分工時仍按照實際工時進(jìn)行效率計算外，其余由外包商負(fù)責(zé)的工序的實際工時與結(jié)算工時一致，而結(jié)算工時小于工廠裝配時的實際工時，同時這種多干多得的外包方式激勵了外包員工的工作積極性，帶來效率的提升，而外包商效率的提升又進(jìn)一步激發(fā)了工廠員工的勞動積極性（3）成本降低。一方面避免了業(yè)務(wù)量降低時仍需要支付較高的固定成本;另一方面也降低了工廠的人員管理成本。

通過對三款產(chǎn)品選取業(yè)務(wù)外包前后相同數(shù)量的機(jī)器，并對其實際工時與標(biāo)準(zhǔn)工時進(jìn)行對比分析，可以看到其效率變動如圖1所示：

3.采用“時間銀行”模式

筆者將各月產(chǎn)能分析數(shù)據(jù)提交給管理層，并提議應(yīng)采取一定的措施平衡不同月份和不同產(chǎn)品之間的產(chǎn)能利用率。對此，為平衡產(chǎn)能利用率、提高生產(chǎn)靈活性并符合政府部門對工人加班時長的規(guī)定，管理層采用了“時間銀行”的模式。當(dāng)業(yè)務(wù)量增加時，工人的加班時間在政府規(guī)定范圍內(nèi)的部分支付加班工資，超出規(guī)定的部分不支付加班工資，但可以寄存在“時間銀行”里，在未來業(yè)務(wù)量減少時，工人可以利用這部分時間進(jìn)行調(diào)休。這種方式即平衡了不同月份的產(chǎn)能利用率、提高了生產(chǎn)的靈活性又滿足了合規(guī)性要求。

4.跨產(chǎn)品線組裝

管理層根據(jù)不同產(chǎn)品的產(chǎn)能利用率分析數(shù)據(jù)，為平衡不同產(chǎn)品之間的產(chǎn)能利用并提升工人的績效考核，開展了跨產(chǎn)品線組裝活動，即選擇一批業(yè)務(wù)熟練、工作積極性高的員工利用閑置時間學(xué)習(xí)并參與其他產(chǎn)品的組裝，尤其是一些業(yè)務(wù)量占比大，組裝工時高的產(chǎn)品，使員工具備多種產(chǎn)品組裝能力，能夠完全勝任不同產(chǎn)品的組裝工作。這一措施一方面緩解了不同產(chǎn)品的訂單量與產(chǎn)能不均衡的狀況，另一方面實現(xiàn)了員工技能的發(fā)展，提高了員工滿意度。

二、結(jié)論及借鑒意義

通過不斷的探索和實踐，S工廠通過對三因素分析法的應(yīng)用，發(fā)現(xiàn)業(yè)務(wù)中存在的問題并采取了符合自身實際、操作性強(qiáng)的措施，達(dá)成了提升效率、平衡產(chǎn)能的管理目標(biāo)，這些措施為其他生產(chǎn)型企業(yè)進(jìn)行管理實踐提供了經(jīng)驗借鑒。例如，在今年的新型冠狀病毒疫情導(dǎo)致的企業(yè)停產(chǎn)停工的情況下，S工廠的工時統(tǒng)計系統(tǒng)為不同產(chǎn)品效率的及時準(zhǔn)確核算奠定了基礎(chǔ);“廠中廠”業(yè)務(wù)外包模式，既降低了固定支出，將這部分風(fēng)險轉(zhuǎn)移給外包商，同時復(fù)工之后也可以通過靈活安排外包業(yè)務(wù)量來平衡準(zhǔn)時交貨和產(chǎn)能利用之間的關(guān)系;其“時間銀行”模式，在政府批準(zhǔn)上班到企業(yè)復(fù)工之間的這段時間，首先可以抵減寄存在“時間銀行”里的加班時間，抵減完畢后，則可以記錄負(fù)數(shù)的寄存時間，未來工人可以用加班來彌補(bǔ)這部分休息時間;跨產(chǎn)品線組裝則使得不同產(chǎn)品線之間可以靈活調(diào)配人力，解決部分員工無法及時返崗帶來的生產(chǎn)壓力。

可以說，S工廠的這些措施既提升了效率、平衡了產(chǎn)能、增加了生產(chǎn)的靈活性，又節(jié)約了成本、提高了企業(yè)的抗風(fēng)險能力。疫情引發(fā)的一部分風(fēng)險抵抗能力弱的中小企業(yè)破產(chǎn)，引發(fā)了廣大企業(yè)的擔(dān)憂和社會廣泛的討論，未來勢必會有越來越多的企業(yè)采用更加靈活的用工形式，采取更多提升效率、降低風(fēng)險的措施，希望S工廠采取的這些措施能對其他企業(yè)尤其是生產(chǎn)型企業(yè)提供一些借鑒。

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