土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅務(wù)策劃實(shí)例應(yīng)用

黃卓越

摘要：本文作者是具有會(huì)計(jì)師、稅務(wù)師、經(jīng)濟(jì)師技術(shù)資格，根據(jù)自己對(duì)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓實(shí)例進(jìn)行稅籌策劃和運(yùn)作，為企業(yè)更好運(yùn)用現(xiàn)有的稅收優(yōu)惠政策合法合理節(jié)約稅費(fèi)成本，更好地為企業(yè)提高風(fēng)險(xiǎn)管理能力，提高經(jīng)濟(jì)效益。

關(guān)鍵詞：土地轉(zhuǎn)讓稅籌;分立重組;合法節(jié)稅;力控風(fēng)險(xiǎn)

在我們國(guó)家企業(yè)將自有土地使用權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓時(shí)會(huì)涉及到增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)、土地增值稅、印花稅、企業(yè)所得稅等稅種，其綜合稅負(fù)率比較高。受讓方有契稅、印花稅。國(guó)家考慮到不同企業(yè)不同階段的情況并鼓勵(lì)企業(yè)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和不斷優(yōu)化升級(jí)，促進(jìn)良性發(fā)展，國(guó)家出臺(tái)了有關(guān)稅收優(yōu)惠政策，所以企業(yè)用好優(yōu)惠政策、合理運(yùn)作對(duì)優(yōu)化稅負(fù)水平，合法減輕其經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)會(huì)起到良好的積極作用。

實(shí)例標(biāo)的：河源SJ建筑公司自有的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)嫉孛娣e210畝（即139， 999.86平方米）。地類(lèi)用途：商住。

土地受讓方：HD房地產(chǎn)集團(tuán)公司，具有房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)資質(zhì)的大型知名企業(yè)。

基本情況：河源SJ建筑公司是具有壹級(jí)施工資質(zhì)的有20多年的中型企業(yè)，于2015年11月通過(guò)拍賣(mài)購(gòu)入該土地使用權(quán)，在無(wú)形資產(chǎn)科目核算，有合法票據(jù)的原始總價(jià)格223， 000， 000.00元（包含購(gòu)地契稅）。于2018年12月轉(zhuǎn)讓給HD房地產(chǎn)集團(tuán)公司（簡(jiǎn)稱(chēng)HD公司），其受讓總價(jià)格為人民幣396， 000， 000.00元。

籌劃思路：通過(guò)對(duì)土地直接轉(zhuǎn)讓方法計(jì)算的稅負(fù)水平與公司重組分立設(shè)立全資子公司然后股權(quán)轉(zhuǎn)讓方法的稅負(fù)水平進(jìn)行對(duì)比，選擇公司重組分立方法，同時(shí)在《股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同》條款中設(shè)置保護(hù)性條款要求，確保符合稅務(wù)減免優(yōu)惠政策的全面落實(shí)。

結(jié)合稅務(wù)籌劃和法律因素，SJ建筑公司重點(diǎn)開(kāi)展如下工作：

一、主體重組，以分立的方法設(shè)立全資子公司（HC公司）

SJ建筑公司以分立形式設(shè)立全資HC子公司，該公司并且兼營(yíng)其他業(yè)務(wù)，目的是需要避開(kāi)因單純經(jīng)營(yíng)土地業(yè)務(wù)而存設(shè)公司，同時(shí)該公司12個(gè)月內(nèi)暫不能具有房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)資質(zhì)。

引用政策：①財(cái)政部 稅務(wù)總局財(cái)稅

〔2018〕57號(hào)《關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》第三條、企業(yè)分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上與原企業(yè)投資主體相同的企業(yè)，對(duì)原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到分立后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。第五條、上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移任意一方為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的情形。

二、將土地使用權(quán)投入HC公司，SJ暫不征土地增值稅、HC免契稅

首先，將公司的土地使用權(quán)進(jìn)行評(píng)估作價(jià)分割到HC公司。稅務(wù)上則視為銷(xiāo)售處理，按市場(chǎng)評(píng)估價(jià)與原購(gòu)地發(fā)票原始價(jià)的差額部分按5%稅率計(jì)征增值稅及其相應(yīng)的附加稅、印花稅。但SJ暫不征土地增值稅。

其次，接受土地的HC公司根據(jù)財(cái)稅〔2018〕17號(hào)文規(guī)定免征契稅。政策引用：①財(cái)政部 稅務(wù)總局財(cái)稅〔2018〕57 號(hào)《關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》。②財(cái)政部《關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》財(cái)稅〔2018〕17號(hào)文。

三、結(jié)合稅法和稅務(wù)政策，將有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)控制因素融入HC公司的《股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同書(shū)》的條款中，以確保稅收優(yōu)惠政策的精準(zhǔn)落實(shí)

1.要求股權(quán)受讓方HD接受SJ土地購(gòu)入原始發(fā)票（包括契稅）金額。因?yàn)檫@是HC公司在日后銷(xiāo)售土地或者銷(xiāo)售房地產(chǎn)后土地增值稅清算時(shí)的可抵扣土地成本的依據(jù)。而土地投資轉(zhuǎn)入HC公司的轉(zhuǎn)讓發(fā)票價(jià)（即評(píng)估價(jià)），則可以確認(rèn)為HC公司土地購(gòu)入的成本，在計(jì)算其企業(yè)所得稅時(shí)按配比原則結(jié)對(duì)應(yīng)轉(zhuǎn)入相關(guān)成本。

2.用合同條款約定要求股權(quán)受讓方HD公司對(duì)該土地使用權(quán)轉(zhuǎn)至HC公司之日起12個(gè)月內(nèi)HC公司不能申請(qǐng)辦理“房產(chǎn)開(kāi)發(fā)資質(zhì)”。

3.該土地使用權(quán)轉(zhuǎn)至HC公司之日起HC公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓分期進(jìn)行，其中SJ建筑公司最后持有的股權(quán)待12個(gè)月后可以轉(zhuǎn)讓完畢。目的是監(jiān)控和防止HC公司在受讓土地使用權(quán)后12個(gè)月內(nèi)申請(qǐng)房產(chǎn)開(kāi)發(fā)資質(zhì)而導(dǎo)致SJ被取消暫免土地增值稅的減免優(yōu)惠風(fēng)險(xiǎn)。

四、稅務(wù)籌劃前后的稅負(fù)水平對(duì)比，合法合理地大幅節(jié)約納稅成本。

1.方案一：SJ建筑公司起初打算將土地直接轉(zhuǎn)讓給HD公司，按土地成交價(jià)3.96億元測(cè)算，SJ公司應(yīng)交各種稅金合計(jì)7334.4萬(wàn)元，總稅負(fù)率為18.52%，該土地轉(zhuǎn)讓凈所得6974.6萬(wàn)元，按37個(gè)月占用時(shí)間計(jì)算，年化投資回報(bào)率為10.14%。詳見(jiàn)表1：

2.方案二：籌劃后，SJ公司重組分立，將土地投入HC公司，分期股權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)罱KHD公司同樣按成交價(jià)3.96億元收購(gòu)全部股權(quán)。那么SJ公司應(yīng)交稅金合計(jì)3930.66萬(wàn)元，總稅負(fù)率為9.93%，該土地轉(zhuǎn)讓凈所得10，378.35萬(wàn)元，按37個(gè)月占用時(shí)間計(jì)算，其年化投資回報(bào)率為15.09%。結(jié)論：籌劃后方案二比方案一合法地節(jié)約人民幣3403.7萬(wàn)元，詳見(jiàn)表2。

五、總結(jié)稅務(wù)籌劃要點(diǎn)

通過(guò)上述實(shí)務(wù)案例的運(yùn)作，稅務(wù)籌劃需要綜合運(yùn)用經(jīng)濟(jì)法規(guī)融入業(yè)務(wù)合同商談，把稅務(wù)的關(guān)鍵點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)因素用合同條款形式予以保障，這具有明顯的合法性、籌劃性、目的性和專(zhuān)業(yè)性的特點(diǎn)。通過(guò)實(shí)例運(yùn)作，我提煉了三點(diǎn)看法：

①稅務(wù)策劃的時(shí)間要前置

例如上例，如果置后考慮稅務(wù)因素，將土地直接轉(zhuǎn)讓的合同簽訂了，有的甚至收了定金，然后在籌劃稅務(wù)方案，那么，就極難取得合法的最優(yōu)節(jié)稅方案，那么相對(duì)而言，企業(yè)錯(cuò)失良機(jī)，損失較大。

②稅務(wù)策劃必須緊扣稅收優(yōu)惠政策和熟練應(yīng)用經(jīng)濟(jì)法規(guī)

策劃要遵循合法性原則，要對(duì)具體策劃項(xiàng)目所涉及各個(gè)稅種的優(yōu)惠政策深入理解和應(yīng)用研究，包括經(jīng)濟(jì)法規(guī)，例如稅法、公司法、合同法、合伙企業(yè)法、國(guó)家鼓勵(lì)發(fā)展的各項(xiàng)相關(guān)的稅務(wù)公告等文件。要充分用好、用活優(yōu)惠政策，讓企業(yè)稅負(fù)成本最優(yōu)化。

③對(duì)比涉及的各稅種稅負(fù)水平，取其綜合最佳值來(lái)選擇運(yùn)作方案

一個(gè)項(xiàng)目會(huì)涉及許多稅種，有的正相關(guān)而有的是負(fù)相關(guān)關(guān)系，例如房產(chǎn)稅和企業(yè)所得稅，評(píng)估入賬的房產(chǎn)價(jià)值越低（自用），其從值計(jì)繳房產(chǎn)稅會(huì)越少，但其可稅前抵扣的資產(chǎn)折舊就越小，那么其企業(yè)所得稅額會(huì)越大。故此要測(cè)算各個(gè)方案相關(guān)稅種總稅負(fù)，選取最優(yōu)綜合值方案。

六、結(jié)束語(yǔ)

企業(yè)稅務(wù)策劃的重要意義是合法合理優(yōu)化減輕賦稅，力爭(zhēng)企業(yè)效益最大化。一個(gè)企業(yè)除了抓好生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理、技術(shù)創(chuàng)新、抓好安全質(zhì)量環(huán)保等方面外，也要抓好稅務(wù)籌劃工作。這不僅能給企業(yè)優(yōu)化稅負(fù)成本，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)管理，也能產(chǎn)生合法的收益，樹(shù)立良好的企業(yè)形象，對(duì)企業(yè)高質(zhì)量良性發(fā)展具有重要意義。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部 稅務(wù)總局財(cái)稅〔2018〕57 號(hào)《關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》。

[2]財(cái)政部《關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》財(cái)稅

〔2018〕17號(hào)文。

[3]《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》國(guó)務(wù)院令第512號(hào)，《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》，《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》。