房建類ZJA企業(yè)增值稅籌劃分析

涂麗娜

摘要：房建企業(yè)作為我國經(jīng)濟的支柱企業(yè)，其具備資金規(guī)模大、產(chǎn)業(yè)鏈長以及稅收成本高的特點。而目前增值稅成為了房建企業(yè)最主要的稅種，只有做好企業(yè)增值稅籌劃工作，才可以防止企業(yè)稅收負擔加重的問題發(fā)生。本文從房建企業(yè)增值稅涉及的不同角度剖析，達到籌劃目標。

關(guān)鍵詞：房建企業(yè);增值稅;籌劃

近年來，我國稅收管理制度不斷進行改革，特別是2016年5月1日進行的“營改增”稅制改革，改革稅收制度的頒布與實施可以有效降低企業(yè)的稅收負擔，防止出現(xiàn)重復納稅的現(xiàn)象發(fā)生。但是，由于房屋建筑企業(yè)在自身經(jīng)營過程中存在利潤率低、稅收成本高的特點，并且相比于營業(yè)稅，增值稅較為復雜，這就要求房建企業(yè)應加強在增值稅稅收方面的籌劃工作。

一、ZJA公司指定樣本數(shù)據(jù)總體稅負基本情況

2016年至2019年期間，2018年稅費最高。百萬元收入稅收貢獻與綜合利潤稅費率變動規(guī)律一致，百萬元資產(chǎn)稅收貢獻2018年陡增，與2018年稅費陡增同步，2019年所有趨勢走低，統(tǒng)計數(shù)據(jù)截止至2019年5月31日，由于享受國家減稅降費紅利，2019年總體稅費及指標降低。（見圖1）

二、ZJA樣本整體增值稅稅負情況分析

增值稅稅負標本值測算情況：根據(jù)公司商務部提供數(shù)據(jù)，勞務分包平均占比范圍25%-30%。

簡易計稅：項目增值稅稅額=（合同金

額-勞務分包金額）/1.03*0.03，項目增值

稅稅額=（合同金額*70%-合同金額*75%）/

1.03*0.03，因此簡易計稅的實際預繳稅負率為0.0204-0.0218，即實際稅負率2.04%至2.18%。同時，預繳稅負率=房建項目本身稅負率。具體數(shù)值與抵減勞務分包額直接相關(guān)，實際情況中簡易計稅實際稅負率可低于此測算。預收款：預征率=征收率，預收款對稅負率無影響。

一般計稅：項目增值稅稅額=（合同金額-勞務分包金額）/1.09*0.02，項目增值

稅稅額=（合同金額*70%-合同金額*75%）/

1.09*0.02，因此一般計稅的實際預繳稅負率0.0128-0.0138，即1.28%至1.38%，預繳稅負率≦本身稅負率。預收款：預征率<稅率，差額7%，預收款時由于無抵減，預收款稅負率等于預征率達2%。進銷項平衡狀態(tài)圖：（見圖2）

取樣本67個項目不考慮預繳的情況下，稅負率波動幅度較大，可以看出進 銷平衡在前期管控力度薄弱。

同時，下圖反映一般計稅項目預繳抵減勞務分包不足，從取樣數(shù)據(jù)中篩選67個可用數(shù)據(jù)項目分析發(fā)現(xiàn)，其中34個項目存在勞務分包預繳抵減不足情況，如圖3：

也就是說由于一般計稅項目的勞務分包抵減不足，造成預繳金額高于實際應當預繳金額，如果是在項目進行中還可以后期補救，在項目結(jié)束前全額抵減，如果項目結(jié)束仍然還沒抵減，就直接造成了項目的資金損失。勞務分包及時抵減有待于聯(lián)動商務部、財務部共同解決。

三、ZJA行業(yè)進項優(yōu)勢分析

設總收入為1，X為成本占合同總額的比例，則：（見表1）

因此，如果按現(xiàn)行13%、9%的新稅率測算，項目13%成本占比達到69%，即進銷項平衡，不繳納增值稅，但是項目仍需按國家規(guī)定預繳。并且此時的利潤率將達31%。

根據(jù)建筑業(yè)實際情況，假設利潤率為10%，綜合進項稅率為Y，可以看出Y=10%時，進銷項平衡，不繳納增值稅，但是項目仍需按國家規(guī)定預繳：（見表2）

根據(jù)一公司樣本數(shù)據(jù)選取符合條件的62個項目測算，樣本13%-17%高稅率進項占比平均值為60%，勞務分包占比平均值37%，平均綜合進項稅率為13%，超過Y值10%3個點，則推出一公司所有一般計稅項目均進銷項正常運行狀態(tài)應該平衡不繳納除預繳以外的增值稅，并且應當有進項留抵。經(jīng)樣本分析的綜合進項稅率如圖4：

依據(jù)，2019年4月，財政部聯(lián)合海關(guān)總署和稅務總局頒發(fā)的第39號文件，開始嘗試施行增值稅期末留抵稅額退稅機制。從2019年4月份起，增量留抵稅額接連6個月大于零，并且第六個月增量留抵稅額應大于等于50萬元;納稅信用等級分為A級或B級。允許退還的增量留抵稅額=增量留抵稅額×進項構(gòu)成比例×60%。因而，企業(yè)的進項留抵可以轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金流，平衡項目進銷項平衡下一般計稅仍需預繳帶來的資金流出，可以為企業(yè)的資金籌劃提供助力。

根據(jù)以上分析，ZJA公司一般計稅項目稅負率應當?shù)扔趯嶋H預繳率，應當趨近1.28%至1.38%。但實際取樣平均值數(shù)據(jù)為3.8%，可以看出如果項目運行管理過程中進行合理管控，保持進銷項平衡，結(jié)合項目的稅負占比結(jié)構(gòu)，根據(jù)樣本數(shù)據(jù)，ZJA公司增值稅僅為預繳的3000多萬元，公司除預繳外另入庫的6000多萬元為進銷項不平衡，進項管控不足導致的損失。

四、項目稅務管理過程控制流程

（一）資質(zhì)共享問題

《住房和城鄉(xiāng)建設部關(guān)于印發(fā)建筑工程施工發(fā)包與承包違法行為認定查處管理辦法的通知》中提道：不管哪個單位和個人發(fā)現(xiàn)違法發(fā)包、轉(zhuǎn)包、違法分包及掛靠等違法行為的，都可以將此情況上報給工程所在地縣級以上人民政府住房和城鄉(xiāng)建設主管部門。將進行行政處罰—聯(lián)合懲戒，例如對承包方的處罰為5年內(nèi)不能接任何標等。本辦法自2019年1月1日起施行。

其中特別強調(diào)違法轉(zhuǎn)包，即承包企業(yè)把自己所承包的工程再轉(zhuǎn)給其他單位或個人。

國家稅務總局公告2017年第11號：對于建筑單位來說，其在和發(fā)包單位簽署相應的合同之后，采用內(nèi)部授權(quán)或三方協(xié)議的方法，可以把建筑服務授予給第三方，款項的結(jié)算工作應由第三方和發(fā)包方來進行，增值稅的繳納工作應由第三方做，并且第三方還需為發(fā)包方開具增值稅發(fā)票，和發(fā)包方簽署建筑合同的企業(yè)無需繳納增值稅。

存在問題：住建部文件與國稅總局文件口徑不一致，母公司承接項目不可以內(nèi)部授權(quán)給子公司

建議方案：聯(lián)合體投標并需要證明母公司參與并進行組織管理，并且規(guī)范聯(lián)合體之間的權(quán)利義務關(guān)系?？杉s定ZJA公司名義開票收票等日常施工活動等細則，規(guī)范分包層次，具體需要法務部方面斟酌。

誰的資質(zhì)以誰的身份獨立核算，以管理口徑評定子公司價值;弊端是極端的情況下所有工程項目數(shù)據(jù)都在母公司法人名義，子公司法人層面報表將只有成本，無收入，永續(xù)虧損。最根本的解決方案是加強子公司資質(zhì)建設管理，提升綜合實力。

存在問題：不可以與分包方簽訂勞務合同？

建議方案：合同表述需要謹慎，內(nèi)容要明確;建筑業(yè)的所謂分包合同是指將勞務作業(yè)部分分解，切勿將勞務分

包和勞務派遣混為一談。

（二）掛靠問題

《住房和城鄉(xiāng)建設部關(guān)于印發(fā)建筑工程施工發(fā)包與承包違法行為認定查處管理辦法的通知》中指出，掛靠為單位或個人用其他有自主的施工企業(yè)的名稱來承包工程的行為。這種方式可以是資質(zhì)等級低的單位以資質(zhì)等級高的單位的名義施工，也可以是資質(zhì)等級高的單位以資質(zhì)等級低的單位的名義施工，同一資質(zhì)等級的單位之間也可以互相借用。

存在問題：住建部與財政部等口徑不一致，掛靠單位是違反管理辦法的行為

建議方案：全面杜絕外部公司掛靠我司資質(zhì);全面梳理公司勞務隊伍，避免使用掛靠的單位。

（三）項目模式選擇問題

存在問題：選擇一般計稅還是簡易計稅？

建議方案：其中“甲供材”建筑企業(yè)增值稅計稅方式的選擇分析如下：

假設“甲供材”合同中約定的工程價稅（工程造價是稅前工程造價+稅前工程造價×9%）總計（不含甲方購買的材料和設備）是a，那么建筑單位選取的增值稅的計算方法通常為一般計稅方式和簡易辦法。具體計算方式如下：

（1）一般計稅方式下的應繳增值稅是：

應繳增值稅=a×9%÷（1+9%）-建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)的進項稅額=8.26%×a-建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)的進項稅額

（2）簡易辦法下的應繳增值稅是：

應繳增值稅=a×3%÷（1+3%）=2.91%×a

（3）兩種方法下稅負相同的臨界點：

8.26%×a-建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)的進項稅額=2.91%×a

推論出：

建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)的進項稅額=5.35%×a

（4）因為在通常狀況下，機電和鋼結(jié)構(gòu)安裝的建筑單位在采購物資時其物質(zhì)的適用稅率通常為13%，那么，臨界點的計算方式為：

建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)的進項稅額=建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)價稅合計×13%÷

（1+13%）=5.35%×a

（5）根據(jù)步驟（4）可以計算出建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)價稅額：

建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)價稅合計=46.5%×a

（6）之后，就可以推論出臨界點：

建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)的進項稅額=建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)價稅合計×13%÷

（1+13%）×70%+建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)價稅合計×3%÷（1+3%）×30%=5.35%×a

0.08924×建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)價稅合計 =5.35%×a

從上述公式可以計算出臨界點：

建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)價稅合計=59.95%×a

（7）結(jié)論討論

甲供材料方式下，建筑單位選取根據(jù)一般計稅方法或者簡易計稅方法的臨界點參考值主要有：

對于開展房建、路橋工程、水利、管道和裝修工程的建筑企業(yè)來說，其臨界點的參考值為：

建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)價稅合計=59.95%×甲供材合同中約定的工程價稅合計，詳細為：

建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)價稅合計>59.95%×甲供材合同中約定的工程價稅合計，那么選取一般計稅方法有利

建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)價稅合計<59.95%×甲供材合同中約定的工程價稅合計，那么選取簡易計稅方法有利

具體分析時需結(jié)合商務部的測算資料具體情況具體分析。

（四）勞務分包抵減不足問題

存在問題：未及時取得勞務分包發(fā)票、未充分利用政策

建議方案：租賃帶操作人員的情況可以合同結(jié)算按租賃，開票按“其他建筑服務”，結(jié)合當?shù)囟悇諜C關(guān)實際情況可以當做勞務分包抵減。根據(jù)財稅〔2016〕140號文第16條中規(guī)定，納稅人把建筑施工設施轉(zhuǎn)租給他人應用并安排相應的操作人員進行使用，依據(jù)“建筑服務”繳納增值稅。并且，這部分發(fā)票雖然是租賃，但是由于有文件規(guī)定發(fā)票為“其他建筑服務”，因此，在預繳時可以抵減，加大項目預繳抵減力度。并且，根據(jù)各項目的反饋情況，部分地區(qū)，例如海口、青島等部分稅務機關(guān)對于建筑業(yè)勞務分包的抵減理解有差異，在預繳抵減勞務分包時，允許類別不一致，建議各地公司項目部積極去稅務機關(guān)溝通，充分享受利用不同地區(qū)的政策來降低預繳金額。

（五）結(jié)算扣款問題

存在問題：目前建筑企業(yè)大部分涉及此問題，一般情況下，為了保證工程質(zhì)量和項目現(xiàn)場復雜性等因素，項目部存在日常扣款行為。然而，在增值稅環(huán)境下此行為應作為“銷售”處理，向?qū)獑挝婚_具發(fā)票。但此“銷售”其實與實際業(yè)務背離。特別是簡易征收的項目部，購入時進項稅無法抵扣，扣款時還要銷售，那由此產(chǎn)生的成本就成了企業(yè)的凈損失。

建議方案：對于相關(guān)業(yè)務收入沖減成本的事項在企業(yè)所得稅上并沒問題，但是在增值稅上其實涉及了“銷售”，該類業(yè)務會引起稅務機關(guān)質(zhì)疑，我方商務部門、物資部門等在合同簽訂時應將此部分領取使用的常態(tài)作為“甲供”條款及結(jié)算單據(jù)應當與合同保持一致。我方只是提供給對方使用，類似于“甲供”的理解，強調(diào)實質(zhì)重于形式的原則，避免類似的情況成為了真正的“銷售”。

（六）固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)開具專用發(fā)票問題

存在問題：對于固定資產(chǎn)等仍有開具普票的情況

建議方案：財稅〔2016〕36號文中指出，采用簡易計稅方法來計稅項目的購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)的進項稅額時，不可以將增值稅從銷項稅額中抵扣。因此，只要不是專用的即允許抵扣，并且就算是專用于簡易項目的，只要是開具了專票，可在用途改變的次月按凈值轉(zhuǎn)入抵扣。應當充分利用國家政策享受紅利。

（七）有形動產(chǎn)租賃合同清查問題

存在問題：部分簡易計稅項目或者進項留抵項目不需要抵扣或者不需要高稅率，但是合同條款卻不利于我方。

建議方案：選擇小規(guī)模納稅人開具3%的租賃發(fā)票，或者選擇一般納稅人開具3%的租賃發(fā)票，按照財稅〔2016〕36號《附件2：營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》規(guī)定：一般納稅人以納入營改增試點之日（2011年12月31日）前取得的有形動產(chǎn)為標的物，提供的經(jīng)營租賃服務，能夠根據(jù)簡易計稅方法來對繳納增值稅進行計算;之后取得的有形動產(chǎn)為標的物提供的經(jīng)營租賃服務按一般計稅方法。清查合同如果符合以上文件，可以調(diào)整稅率，降低資金流出。

（八）物資調(diào)撥問題

存在問題：同一法人主體一般計稅項目調(diào)撥到簡易計稅，簡易計稅項目調(diào)撥到一般計稅;不同法人主體一般計稅項目調(diào)撥到簡易計稅，簡易計稅項目調(diào)撥到一般計稅。

建議方案：同一法人主體中，一般計稅調(diào)撥到簡易計稅涉及未及時進項稅額轉(zhuǎn)出的風險。簡易計稅調(diào)撥到一般計稅涉及公司整體層面的進項損失問題。不同法人主體之間調(diào)撥，主要涉及調(diào)撥時簽訂合同和發(fā)票開具的流程完善問題。

（九）廢舊物資處理問題

存在問題：廢舊物資處理賬務處理可以沖減成本，但同時需要計提稅金，按13%繳納增值稅。由于財務人員參差不齊，有些沖減成本時并未計提稅金，造成稅務風險。

建議方案：首先，規(guī)范廢舊物資處理流程和資料收集;其次，廢舊物資處理價格按市場公允價格比價后銷售，保存完整的過磅單、處理資料記錄照片等，稅款由購買方承擔。

五、結(jié)束語

稅收是平衡與穩(wěn)定國家與企業(yè)之間利益的重要因素。因此，特別對于房建企業(yè)來說，其應在做好納稅籌劃工作的時候，還要考慮到國家的發(fā)展情況，在合理的范圍內(nèi)使用納稅計劃方案來降低稅收，實現(xiàn)國家與企業(yè)的雙贏。