基于區(qū)塊鏈技術(shù)下上市企業(yè)舞弊審計(jì)的研究

謝佩君 陳 恒 曹 奕

(1.湖南財(cái)政經(jīng)濟(jì)學(xué)院 會(huì)計(jì)學(xué)院，湖南 長(zhǎng)沙 410205；2.中信湘雅，湖南 長(zhǎng)沙 410000)

一、引言

隨著信息技術(shù)的不斷發(fā)展，區(qū)塊鏈與物聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)等新技術(shù)應(yīng)運(yùn)而生。區(qū)塊鏈技術(shù)能夠?qū)崿F(xiàn)人與人、人與物、物與物之間的信任和連結(jié)。自2016年來，區(qū)塊鏈重新進(jìn)入大眾視眼開始，其在金融科技、投資理財(cái)、醫(yī)療管理等諸多領(lǐng)域得以運(yùn)用，尤其體現(xiàn)在財(cái)稅審計(jì)行業(yè)(鐘瑋和賈英姿，2016)[1]。

審計(jì)作為一種保證經(jīng)濟(jì)正常運(yùn)行的“免疫”機(jī)制，能夠有效預(yù)防和發(fā)現(xiàn)企業(yè)的舞弊行為。但隨著創(chuàng)新型信息技術(shù)的發(fā)展，傳統(tǒng)審計(jì)模式已無法滿足企業(yè)無紙化信息環(huán)境下的審計(jì)工作，改變傳統(tǒng)審計(jì)模式勢(shì)在必行。近年來將區(qū)塊鏈技術(shù)運(yùn)用至審計(jì)行業(yè)頗受關(guān)注，區(qū)塊鏈技術(shù)融合了分布式數(shù)據(jù)存儲(chǔ)、點(diǎn)對(duì)點(diǎn)傳輸、共識(shí)機(jī)制、加密算法等計(jì)算機(jī)技術(shù)的新型應(yīng)用模式，并將數(shù)據(jù)區(qū)塊組合成數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)以鏈條的形式按時(shí)間排序，保證了其防篡改和防偽造、去中心化的特點(diǎn)，能夠幫助審計(jì)人員縮短審計(jì)周期，提高審計(jì)效率，發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，有效防止審計(jì)失敗。

此外，學(xué)術(shù)界也對(duì)區(qū)塊鏈技術(shù)的具體運(yùn)用給予了高度關(guān)注?，F(xiàn)有研究主要集中在區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)公司治理、聯(lián)網(wǎng)審計(jì)以及審計(jì)模式等方面。袁曙(2018)對(duì)區(qū)塊鏈技術(shù)在企業(yè)聯(lián)網(wǎng)審計(jì)中的運(yùn)用進(jìn)行了研究，通過分析區(qū)塊鏈技術(shù)的特點(diǎn)及不足，闡述了通過區(qū)塊鏈技術(shù)改進(jìn)聯(lián)網(wǎng)審計(jì)的路徑[2]。丁淑芹和周紅萍(2018)對(duì)區(qū)塊鏈在公司治理和外部審計(jì)中的運(yùn)用進(jìn)行了探索，分析了運(yùn)用區(qū)塊鏈技術(shù)優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)的提高外部審計(jì)效率的可能途徑[3]。吳大進(jìn)(2018)研究了區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)審計(jì)模式和審計(jì)理念的影響，闡述了其在電子函證、共享云平臺(tái)、實(shí)時(shí)跟蹤等方面的作用[4]。

基于此，本文將首先闡述現(xiàn)有舞弊審計(jì)所存在的不足，進(jìn)而引申出區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)改變現(xiàn)有審計(jì)模式的作用及可能實(shí)現(xiàn)的路徑。本文的貢獻(xiàn)主要在于：試探性地將區(qū)塊鏈技術(shù)與舞弊審計(jì)進(jìn)行結(jié)合，闡述了區(qū)塊鏈技術(shù)在舞弊審計(jì)中運(yùn)用的可能性及基本原理，豐富了區(qū)塊鏈技術(shù)和舞弊審計(jì)的相關(guān)文獻(xiàn)，為如何實(shí)現(xiàn)傳統(tǒng)舞弊審計(jì)模式的改革建言獻(xiàn)策。

二、上市企業(yè)舞弊審計(jì)的現(xiàn)狀

1.上市企業(yè)舞弊存在的風(fēng)險(xiǎn)因素

經(jīng)典的舞弊三角理論認(rèn)為，壓力或動(dòng)機(jī)、機(jī)會(huì)和借口是促成舞弊行為必不可少的要素。首先，管理層可能受到第三方所施加的壓力，比如實(shí)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)穩(wěn)定性或保持較好的盈利能力，然而在競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈的市場(chǎng)環(huán)境下，管理層需要付出更多的努力才可能完成期望值，一旦管理層因無法滿足期望而感受到壓力時(shí)，舞弊行為則開始醞釀。此外，為了使管理層與股東保持利益趨同，諸多企業(yè)對(duì)管理層采取了股權(quán)激勵(lì)等長(zhǎng)期激勵(lì)措施，將管理層的收入與公司業(yè)績(jī)掛鉤。出于獲得更高報(bào)酬的個(gè)人目的，管理層有了粉飾業(yè)績(jī)、實(shí)施舞弊行為的動(dòng)機(jī)。其次，內(nèi)控缺陷給舞弊行為提供了溫床，滋生了管理層或者員工等個(gè)人的舞弊行為。在內(nèi)控不完善的環(huán)境中，行為人主體將缺乏有效的監(jiān)管，致使舞弊行為得以發(fā)酵。最后，舞弊行為的發(fā)生雖取決于行為人的動(dòng)機(jī)和環(huán)境給他(她)的機(jī)會(huì)，但卻離不開行為人的個(gè)人態(tài)度。行為主體的職業(yè)道德和自律性是阻止舞弊的最后一道防線，一旦行為主體缺乏誠(chéng)信或態(tài)度不端正，那么舞弊行為將得以實(shí)施。

2.上市企業(yè)舞弊的常見手段及其影響

舞弊的手段主要包括編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告和侵占資產(chǎn)。編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告是指管理層通過故意錯(cuò)記或漏記重要交易信息；刻意使用錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；篡改和偽造相關(guān)的交易記錄或支持性文件等方式對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行虛假描述，以期誤導(dǎo)信息使用者。侵占資產(chǎn)是指在內(nèi)部控制制度存在缺陷時(shí)，員工利用職位便利對(duì)企業(yè)公共財(cái)產(chǎn)的侵占以實(shí)現(xiàn)其個(gè)人利益。

企業(yè)舞弊行為危害性大且影響面廣。于國(guó)家層面而言，企業(yè)的舞弊行為可能會(huì)影響財(cái)政稅收，導(dǎo)致政府宏觀調(diào)控出現(xiàn)差池，從而影響市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，還可能滋生腐敗，有損社會(huì)風(fēng)氣；于投資者、債權(quán)人等直接經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)者而言，企業(yè)的舞弊行為會(huì)誤導(dǎo)利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的判斷，從而做出錯(cuò)誤的投資或信貸決策；于審計(jì)人員而言，企業(yè)的舞弊行為加大了審計(jì)人員的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，從而增加了審計(jì)人員的工作難度，一旦審計(jì)人員未能實(shí)施正確的審計(jì)程序?qū)⒅卮箦e(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)加以識(shí)別和應(yīng)對(duì)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)將難以達(dá)到預(yù)期。

3.現(xiàn)有舞弊審計(jì)存在的缺陷(1)審計(jì)結(jié)論高度依靠財(cái)務(wù)信息真實(shí)性

兩權(quán)分立后，管理層與投資者等利益相關(guān)者之間可能存在因信息不對(duì)稱導(dǎo)致的逆向選擇問題。為了實(shí)現(xiàn)自身利益最大化，管理層可能會(huì)故意提供不實(shí)信息以誤導(dǎo)缺乏專業(yè)知識(shí)背景的利益相關(guān)者。審計(jì)活動(dòng)作為保證財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)真實(shí)性手段及扼制企業(yè)舞弊的免疫機(jī)制，要求審計(jì)人員以被審計(jì)單位所提供的財(cái)務(wù)報(bào)表及其原始數(shù)據(jù)為起點(diǎn)，通過全面了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，展開對(duì)被審計(jì)單位的舞弊審計(jì)。而舞弊又往往是企業(yè)管理層或員工有意為之的行為，其危害之大、影響之廣、隱藏之深，都會(huì)增加審計(jì)人員的工作難度和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)[5]。

(2)審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力不高

由于我國(guó)審計(jì)行業(yè)起步晚，總體還不成熟，審計(jì)人員大多專業(yè)素養(yǎng)不高，而舞弊審計(jì)大多時(shí)候都依賴于審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)總結(jié)和主觀判斷以識(shí)別出可能存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，一旦審計(jì)人員缺乏專業(yè)能力和職業(yè)敏感度，審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)將難以控制[6]。如在2015年對(duì)金亞科技的審計(jì)中，立信所的審計(jì)人員在對(duì)銀行賬戶實(shí)施函證時(shí)，因未對(duì)函證過程保持控制，從而未及時(shí)發(fā)現(xiàn)銀行回函是被審計(jì)單位故意偽造以掩蓋其虛增銀行存款2.18億元的事實(shí)，導(dǎo)致審計(jì)失??；2016年，利安達(dá)事務(wù)所的審計(jì)人員對(duì)九好集團(tuán)審計(jì)時(shí)，因未執(zhí)行有效審計(jì)程序，沒能發(fā)現(xiàn)其虛增3億元銀行存款和3億元定期存單質(zhì)押的事實(shí)，導(dǎo)致審計(jì)失敗。

(3)審計(jì)人員獨(dú)立性難以保證

一方面，因我國(guó)審計(jì)行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)激烈，部分事務(wù)所(尤其是國(guó)內(nèi)小型事務(wù)所)為了在行業(yè)內(nèi)獲得一席之地，往往采取“低價(jià)攬客”或“削價(jià)競(jìng)爭(zhēng)”等手段去爭(zhēng)取客戶資源。此舉可能威脅到審計(jì)人員的獨(dú)立性，審計(jì)人員可能屈從于客戶的壓力，出具不實(shí)的審計(jì)報(bào)告。另一方面，因我國(guó)事務(wù)所的收入來源于審計(jì)客戶，雙方之間存在較強(qiáng)的經(jīng)濟(jì)依賴關(guān)系。管理層有權(quán)決定審計(jì)收費(fèi)的具體金額，也有權(quán)決定是否繼續(xù)合作或者更換事務(wù)所。如此，為了在競(jìng)爭(zhēng)激烈的行業(yè)了分得一杯羹，審計(jì)人員可能迫于管理層當(dāng)局的壓力，喪失了形式上和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性。

三、區(qū)塊鏈技術(shù)的工作原理和作用

1.區(qū)塊鏈技術(shù)的工作原理

“區(qū)塊鏈”技術(shù)最初是為比特幣而設(shè)計(jì)出來的特殊的數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)，但發(fā)展至今，已經(jīng)不僅僅局限于比特幣，它運(yùn)用區(qū)塊鏈?zhǔn)綌?shù)據(jù)結(jié)構(gòu)，來傳遞和儲(chǔ)存數(shù)據(jù)；運(yùn)用分布式節(jié)點(diǎn)的計(jì)算方法，來改變和運(yùn)送數(shù)據(jù)信息；運(yùn)用密匙進(jìn)行驗(yàn)證，保證傳輸過程中數(shù)據(jù)的安全；運(yùn)用智能合約下的自動(dòng)化腳本代碼，以此來完成操作、儲(chǔ)存和傳輸?shù)姆植际接涃~結(jié)構(gòu)[7]。

區(qū)塊鏈技術(shù)的工作原理：首先，數(shù)據(jù)一端向另一端發(fā)送交易請(qǐng)求，然后交易信息會(huì)被存入?yún)^(qū)塊中，在進(jìn)行合法性確認(rèn)，驗(yàn)證成功則證明區(qū)塊有效，然后鏈接到區(qū)塊鏈，與區(qū)塊鏈中其他節(jié)點(diǎn)進(jìn)行核對(duì)，最后記錄交易完成(如圖1所示)。

圖1 區(qū)塊鏈的工作原理

2.區(qū)塊鏈技術(shù)的作用

區(qū)塊鏈技術(shù)具有去中心化(Decentralization)、去信任(No Trusted Setup)、自治性(Autonomy)、信息不可篡改(Information Tampering)、開放性(Openness)、匿名性(Anonymous Transaction)這六個(gè)主要作用，具體如表1所示：

表1 區(qū)塊鏈的作用

四、區(qū)塊鏈在上市企業(yè)舞弊審計(jì)中的具體運(yùn)用

傳統(tǒng)審計(jì)模式下，舞弊審計(jì)的程序至少包括以下三個(gè)步驟：首先，需要明確三方關(guān)系人的責(zé)任(即治理層、管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師)，了解被審計(jì)單位環(huán)境和內(nèi)部控制；其次，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，如通過詢問被審計(jì)單位相關(guān)人員，評(píng)價(jià)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)要素，還可以實(shí)施分析程序來識(shí)別異常的交易或事項(xiàng)，以及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)產(chǎn)生影響的金額、比率和趨勢(shì)；再次，進(jìn)一步應(yīng)對(duì)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，主要分為總體應(yīng)對(duì)措施、對(duì)認(rèn)定層次錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和管理層凌駕于內(nèi)控之上的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施程序；最后，綜合評(píng)價(jià)獲取的審計(jì)證據(jù)，與被審計(jì)單位治理層進(jìn)行溝通，考慮是否繼續(xù)接受委托或解除業(yè)務(wù)約定[8]。具體如圖2所示：

圖2 舞弊審計(jì)程序

相比于傳統(tǒng)審計(jì)，區(qū)塊鏈技術(shù)的出現(xiàn)則為舞弊審計(jì)程序增添了新的活力，簡(jiǎn)化了審計(jì)過程中需要花費(fèi)的成本，從根本上扼制了企業(yè)的舞弊行為，讓舞弊審計(jì)從源頭到結(jié)尾都大大革新。

1.區(qū)塊鏈技術(shù)運(yùn)用于了解被審計(jì)單位環(huán)境和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制

與傳統(tǒng)審計(jì)模式不同的是，當(dāng)區(qū)塊鏈技術(shù)被運(yùn)用于了解被審計(jì)單位及其環(huán)境和評(píng)價(jià)其內(nèi)控有效性時(shí)，其優(yōu)勢(shì)主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

首先，區(qū)塊鏈技術(shù)具備信息化資源和共享數(shù)據(jù)的功能，能夠?qū)⒈粚徲?jì)單位信息數(shù)據(jù)寫入系統(tǒng)，并構(gòu)建與被審計(jì)單位相連接的渠道，建立信息共享中心。如此，審計(jì)人員便可較為便捷且高效地獲取被審計(jì)單位的信息，通過對(duì)信息的提煉、加工和分析，察覺被審計(jì)單位是否存在經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)以及是否存在值得關(guān)注的內(nèi)控缺陷等問題[9]。

其次，區(qū)塊鏈技術(shù)還具有“時(shí)間郵戳”的特性，能夠記錄數(shù)據(jù)交易的時(shí)間。因此，區(qū)塊鏈上的交易信息都按時(shí)間順序排列，有助于審計(jì)人員依據(jù)時(shí)間順序追查異常的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，同時(shí)也可以對(duì)交易的時(shí)間進(jìn)行審查，從而保證我們審計(jì)結(jié)果的連續(xù)性，提高了審計(jì)的準(zhǔn)確性和效率。

最后，區(qū)塊鏈技術(shù)具備防篡改功能，能夠讓審計(jì)人員獲取更為真實(shí)有效的原始數(shù)據(jù)，從而對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境做出更為準(zhǔn)確和全面的了解。與此同時(shí)，在區(qū)塊鏈技術(shù)指導(dǎo)下，審計(jì)人員的工作效率得以提高，為審計(jì)人員實(shí)現(xiàn)從單一的、突襲式的監(jiān)督向常態(tài)化、追蹤式的監(jiān)督的轉(zhuǎn)變提供了可能[10]。

2.區(qū)塊鏈技術(shù)運(yùn)用于風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別程序

傳統(tǒng)審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往需要實(shí)施一系列審計(jì)程序來識(shí)別和評(píng)估被審計(jì)單位的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，如詢問和分析程序。一方面，雖然通過詢問能夠獲取與被審計(jì)單位舞弊相關(guān)的有用信息，但這需要審計(jì)人員較多的時(shí)間投入，而且詢問對(duì)象的個(gè)人特征也會(huì)影響審計(jì)證據(jù)的真實(shí)性和有用性。另一方面，通過實(shí)施分析程序，審計(jì)人員能夠?qū)?duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)產(chǎn)生影響的金額、比率和趨勢(shì)進(jìn)行分析，從而識(shí)別異?；蚱x預(yù)期以確定是否存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)。但這不僅需要較多的時(shí)間投入，而且證據(jù)的可靠性也會(huì)受限于被審計(jì)單位所提供數(shù)據(jù)的真實(shí)性。一旦企業(yè)連續(xù)幾年內(nèi)虛構(gòu)收入或利潤(rùn)，分析程序就很難發(fā)揮作用，如2002年的藍(lán)田事件，因?yàn)檫B續(xù)虛構(gòu)了幾年的財(cái)務(wù)信息，審計(jì)人員難以通過縱向分析獲得審計(jì)證據(jù)。

與傳統(tǒng)審計(jì)不同的是，一方面，區(qū)塊鏈技術(shù)以其開放性、去中心化和信息不可篡改的功能，使得財(cái)務(wù)信息能夠高度共享，信息高度透明且準(zhǔn)確[11]。當(dāng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，區(qū)塊鏈技術(shù)能夠讓審計(jì)人員獲得可靠程度較高的交易信息，并據(jù)此繪制資金流向表，追蹤資金的流向，從而了解被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。另一方面，在區(qū)塊鏈技術(shù)下，錄入和更新數(shù)據(jù)需要得到全體成員認(rèn)證，且數(shù)據(jù)對(duì)所有人公開，能夠顯示信息系統(tǒng)內(nèi)在的關(guān)聯(lián)關(guān)系，只要通過公開的接口查詢就可查詢相關(guān)信息，從而保證了數(shù)據(jù)的真實(shí)性且有助于審計(jì)人員能夠?qū)π畔⑦M(jìn)行及時(shí)的開采和分析。

3.區(qū)塊鏈技術(shù)運(yùn)用于應(yīng)對(duì)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

傳統(tǒng)審計(jì)模式下，由于審計(jì)存在固有限制，審計(jì)人員不可能對(duì)每一筆交易都進(jìn)行核查，只會(huì)對(duì)重大異常的交易事項(xiàng)做出重點(diǎn)關(guān)注，難免會(huì)出現(xiàn)錯(cuò)漏和差池，不能完全把控審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，與之相比，區(qū)塊鏈技術(shù)可以從以下幾個(gè)方面為審計(jì)人員有效把控審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提供可能性：

第一，區(qū)塊鏈技術(shù)要求該鏈條上的每一筆交易數(shù)據(jù)都被如實(shí)錄入節(jié)點(diǎn)中，分散化儲(chǔ)存且會(huì)一直保存于區(qū)塊鏈中，消除了因中心化保管所產(chǎn)生的數(shù)據(jù)被篡改的可能性；此外，又給予了數(shù)據(jù)信息的可追溯路徑，使得審計(jì)人員能夠以較少成本掌握資金的來龍去脈，進(jìn)而對(duì)其之間的勾稽關(guān)系進(jìn)行分析以得出客觀的審計(jì)結(jié)論。

第二，在區(qū)塊鏈技術(shù)下，區(qū)塊上的所有交易信息都可以以代碼形式進(jìn)行處理和保存在不可篡改的區(qū)塊鏈中，有利于審計(jì)人員更高效、更便捷、更準(zhǔn)確地獲得所需證據(jù)[12]；此外，由于區(qū)塊鏈的加密功能，只有通過密匙才能對(duì)電子函證進(jìn)行解碼查閱，所以保證了審計(jì)證據(jù)的獲取，且數(shù)據(jù)安全可靠。

第三，區(qū)塊鏈的共識(shí)機(jī)制能夠?qū)崿F(xiàn)企業(yè)雙向監(jiān)管的設(shè)想。在共識(shí)機(jī)制下，企業(yè)的各類交易事項(xiàng)和業(yè)務(wù)開支都共開透明，基層員工對(duì)管理層的有效監(jiān)督能夠及時(shí)遏制其實(shí)施舞弊行為的可能性。通過這些層面，都能從源頭降低被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)舞弊和重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

第四，區(qū)塊鏈技術(shù)通過第三方數(shù)據(jù)庫(kù)和數(shù)據(jù)交互審計(jì)平臺(tái)，每個(gè)節(jié)點(diǎn)與另一個(gè)節(jié)點(diǎn)的交換遵循固定的算法，即可得到需要的信息，所以交易雙方無需公開身份(可匿名性)，極大地保證了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，從而保證了出具的審計(jì)報(bào)告和審計(jì)意見真實(shí)可靠，降低了被審計(jì)單位聯(lián)合注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊風(fēng)險(xiǎn)的可能性[13]。

五、區(qū)塊鏈對(duì)上市企業(yè)舞弊審計(jì)的影響

1.區(qū)塊鏈技術(shù)所能帶來的優(yōu)勢(shì)

為了改善我國(guó)企業(yè)舞弊現(xiàn)象愈加增生的現(xiàn)狀，企業(yè)和政府等相關(guān)部門對(duì)舞弊管理更加嚴(yán)苛，監(jiān)督力度不斷加大，相關(guān)法律法規(guī)也不斷完善，但舞弊行為仍然屢見不鮮。只有不斷加大對(duì)創(chuàng)新技術(shù)的研發(fā)投入，才能從根本上解決舞弊行為層出不窮的亂象。此時(shí)，區(qū)塊鏈技術(shù)就以其獨(dú)特的優(yōu)勢(shì)應(yīng)運(yùn)而生，它不僅能夠提高信息的透明度，減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，還能提升審計(jì)的時(shí)效性，簡(jiǎn)化審計(jì)程序，非對(duì)稱的加密技術(shù)更是保證了財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性。

(1)有效防范管理層舞弊

由于信息不對(duì)稱和潛在的利益沖突，管理層可能利用職位便利操控財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)以實(shí)現(xiàn)自身利益最大化。而區(qū)塊鏈技術(shù)具有去中心化、防篡改和公開透明的特征，能有效幫助審計(jì)人員將企業(yè)舞弊行為扼殺在搖籃之中。首先，去中心化可以保證交易數(shù)據(jù)不僅僅掌控在高級(jí)管理人員手中，審計(jì)人員也能通過系統(tǒng)實(shí)時(shí)獲取財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，提升審計(jì)監(jiān)督范圍和效率；其次，由于在區(qū)塊鏈中上節(jié)點(diǎn)生成數(shù)據(jù)時(shí)，所有節(jié)點(diǎn)能夠同步生成和更新賬本信息，信息一旦生成幾乎不能更改，這就保證了交易數(shù)據(jù)的防篡改性；最后，區(qū)塊鏈技術(shù)下共識(shí)機(jī)制將替代層層向上的管理層級(jí)，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)能最大程度的實(shí)現(xiàn)對(duì)內(nèi)和對(duì)外公開，即公開透明。

(2)降低因主觀判斷而帶來的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

因?qū)徲?jì)過程中涉及到諸多不確定因素，就這需要審計(jì)人員根據(jù)經(jīng)驗(yàn)做出職業(yè)判斷，無疑增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。區(qū)塊鏈技術(shù)可以使審計(jì)人員借助更為客觀和精準(zhǔn)的模型去做出更為精準(zhǔn)的分析，而不是僅憑其主觀判斷和個(gè)人經(jīng)驗(yàn)。如此，很大程度上降低了審計(jì)人員的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高了其審計(jì)結(jié)論的可靠性和客觀性。

(3)降低審計(jì)成本，提高審計(jì)效率

傳統(tǒng)審計(jì)模式下，為了保證審計(jì)結(jié)論的準(zhǔn)確性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往需要花費(fèi)大量成本去獲取審計(jì)證據(jù)，比如函證、審計(jì)抽樣等，都需要審計(jì)人員投入較多的精力以獲取審計(jì)證據(jù)。而在區(qū)塊鏈技術(shù)下，審計(jì)人員通過區(qū)塊鏈便能獲取所需要的全部且真實(shí)可靠的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，比如，通過電子函證對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行函證，通過時(shí)間戳追溯交易記錄，大大節(jié)省了其審計(jì)過程中所需要的人力、物力和財(cái)力。

2.區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用中存在的阻礙

自區(qū)塊鏈這一概念被提出至今，區(qū)塊鏈技術(shù)已被運(yùn)用至越來越多的領(lǐng)域，比如金融、醫(yī)療、教育、會(huì)計(jì)、審計(jì)等。盡管區(qū)塊鏈技術(shù)能夠給審計(jì)領(lǐng)域帶來較大的技術(shù)優(yōu)勢(shì)，但區(qū)塊鏈技術(shù)本身還不夠成熟，目前仍處于探索階段，不能滿足審計(jì)業(yè)務(wù)全面需求，比如：共識(shí)算法的內(nèi)涵與外延的范圍還需拓寬，儲(chǔ)存上還有待優(yōu)化，功能還有待開發(fā)，弱化第三方的授信等問題[14]。

(1)技術(shù)還不成熟，安全風(fēng)險(xiǎn)依舊存在

首先，在時(shí)間方面，區(qū)塊鏈技術(shù)要求鏈條上的所有交易信息都被記錄，造成了數(shù)據(jù)寫入需要長(zhǎng)時(shí)間等待等問題；其次，儲(chǔ)存上，區(qū)塊鏈的安全性要依靠大量可信的節(jié)點(diǎn)，審計(jì)過程中會(huì)產(chǎn)生大量新數(shù)據(jù)，因此區(qū)塊鏈將成為儲(chǔ)存量極大的數(shù)據(jù)庫(kù)，而儲(chǔ)存量的增加，使得它對(duì)硬件存儲(chǔ)容量需求極大，節(jié)點(diǎn)之間的運(yùn)行成本就變得更加昂貴，由此就限制了區(qū)塊鏈技術(shù)在審計(jì)過程中的應(yīng)用；最后，安全性能上，區(qū)塊鏈所采用的非對(duì)稱加密機(jī)制也是最主要的風(fēng)險(xiǎn)來源。網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)中信息的不確定性，阻礙了區(qū)塊鏈技術(shù)在企業(yè)舞弊審計(jì)中的推廣。

(2)不可篡改、不可撤銷的流程存在限制

盡管不可篡改和不可撤銷的技術(shù)一定程度上保證了審計(jì)信息的真實(shí)性和安全性，但是其具體運(yùn)用也存在限制。比如：因?yàn)樵趨^(qū)塊鏈中，各區(qū)塊的哈希值是由上一塊哈希值與本區(qū)塊計(jì)算得出，使得其數(shù)據(jù)具備不可逆轉(zhuǎn)性的特點(diǎn)。一旦某個(gè)節(jié)點(diǎn)出現(xiàn)錯(cuò)誤，那么錄入后的數(shù)據(jù)難以被更改撤銷，且區(qū)塊鏈技術(shù)中融入了密碼學(xué)的概念，如果在審計(jì)過程中密匙丟失了，那么相關(guān)人員則無法進(jìn)入系統(tǒng)，密匙就再也無法找回了，所對(duì)應(yīng)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)信息也將無法找回。

(3)相關(guān)制度有待完善，社會(huì)認(rèn)可度不高

信息時(shí)代的到來推動(dòng)了社會(huì)的進(jìn)步和改革，傳統(tǒng)企業(yè)舞弊審計(jì)程序亦不例外。然而，我國(guó)的區(qū)塊鏈技術(shù)尚且出于探索階段，其技術(shù)本身的不成熟給其在諸多領(lǐng)域中的具體運(yùn)用帶來較大障礙。此外，現(xiàn)階段，我國(guó)尚未建立與區(qū)塊鏈審計(jì)和信息安全等相關(guān)的規(guī)章制度，我國(guó)急需構(gòu)建與之相關(guān)的法律制度，嚴(yán)格依據(jù)其技術(shù)特征和應(yīng)用特制，從技術(shù)、數(shù)據(jù)、應(yīng)用安全等角度構(gòu)建、完善相關(guān)法律法規(guī)，以規(guī)范其正常運(yùn)行。

六、結(jié)語(yǔ)

市場(chǎng)環(huán)境的日益復(fù)雜使得企業(yè)舞弊行為越來越突出，審計(jì)作為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的監(jiān)督者，不僅承擔(dān)著維護(hù)市場(chǎng)規(guī)則，穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)環(huán)境的責(zé)任，更是關(guān)系到國(guó)計(jì)民生。隨著大數(shù)據(jù)、“互聯(lián)網(wǎng)+”、云計(jì)算、財(cái)務(wù)共享等現(xiàn)代技術(shù)的不斷深入，財(cái)務(wù)信息數(shù)據(jù)化必然是一個(gè)不可逆轉(zhuǎn)的趨勢(shì)，傳統(tǒng)模式下的審計(jì)已經(jīng)難以滿足現(xiàn)行條件下審計(jì)的需求。而區(qū)塊鏈的出現(xiàn)，無疑給審計(jì)帶來了新的機(jī)遇，它在促使“自審計(jì)”到來的同時(shí)，又改變著傳統(tǒng)審計(jì)的商業(yè)模式，使得企業(yè)從源頭動(dòng)機(jī)到財(cái)務(wù)處理都杜絕了舞弊、造假的可能性，雙重固化讓財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)更加安全可靠。審計(jì)行業(yè)中的引領(lǐng)者對(duì)區(qū)塊鏈技術(shù)已經(jīng)有所布局，如德勤的Rubix區(qū)塊鏈平臺(tái)，普華永道的Vulcan數(shù)字資產(chǎn)服務(wù)，安永的Ops chain以及畢馬威的數(shù)字賬本DLS，事務(wù)所之間彼此競(jìng)爭(zhēng)，不甘示弱。但是由于我國(guó)審計(jì)行業(yè)起步晚，基礎(chǔ)不穩(wěn)定，區(qū)塊鏈只在發(fā)展前沿的事務(wù)所和企業(yè)中運(yùn)用，在我國(guó)基層審計(jì)中未能得到進(jìn)一步發(fā)展，這還需要不斷加大對(duì)區(qū)塊鏈在審計(jì)行業(yè)的投入研發(fā)以及認(rèn)可。而作為審計(jì)工作者，我們不應(yīng)恐懼新事物帶來的挑戰(zhàn)，而要置身其中，結(jié)合所學(xué)知識(shí)，讓區(qū)塊鏈技術(shù)更快與審計(jì)融合，只有這樣，區(qū)塊鏈技術(shù)才能在我國(guó)審計(jì)行業(yè)有著更長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展。當(dāng)然，區(qū)塊鏈也存在著缺陷，它對(duì)儲(chǔ)存和技術(shù)的要求很大，這都需要我們?nèi)ゲ粩嗤晟啤?/p>