從獐子島事件看區(qū)塊鏈審計應(yīng)用

唐衍軍 黃益 蔣堯明

【摘要】消耗性生物資產(chǎn)在生長過程中受自然環(huán)境影響較大， 在價值計量、生產(chǎn)過程監(jiān)控及盤存與監(jiān)盤等方面都存在一定的困難。 獐子島事件引起公眾對審計監(jiān)管能力的擔憂， 凸顯了審計信息化建設(shè)中新技術(shù)應(yīng)用的重要性。 區(qū)塊鏈在審計中的應(yīng)用有助于解決生物資產(chǎn)項目審計難度大、風險高的難題。 通過分析獐子島生物資產(chǎn)項目審計中的難點， 提出構(gòu)建區(qū)塊鏈信息平臺， 對區(qū)塊鏈審計作業(yè)模式進行探討。

【關(guān)鍵詞】區(qū)塊鏈;獐子島;消耗性生物資產(chǎn);智能合約;共識機制

【中圖分類號】 F239 ? ? 【文獻標識碼】A ? ? ?【文章編號】1004-0994（2020）11-0101-5

一、引言

獐子島（002069）是一家以養(yǎng)殖銷售蝦夷扇貝等消耗性生物資產(chǎn)為主營業(yè)務(wù)的上市公司。 繼2014年10月遭遇“冷水團”襲擊事件造成扇貝“跑路”、2018年1月因“降水減少導致餌料生物數(shù)量下降”導致扇貝被“餓死”、2019年第一季度“底播蝦夷扇貝受災(zāi)”以來， 該公司的底播扇貝于2019年11月再次出現(xiàn)大比例死亡， 公司股價斷崖式下跌， 合作了八年的大華會計師事務(wù)所也中斷了與該公司的合作。 獐子島事件一再上演， 引發(fā)了學者們對消耗性生物資產(chǎn)存貨管理、信息披露、內(nèi)外部審計及監(jiān)管問題的理性思考[1， 2] 。

由于獐子島共有105.64萬畝海域的底播扇貝， 這類消耗性生物資產(chǎn)存貨的資產(chǎn)價值計量較為困難， 項目審計難度大、風險高。 “獐子島扇貝劫”突如其來， 正是因為底播蝦夷扇貝不可見[3] ， 在現(xiàn)有條件下審計人員幾乎不可能獨立盤存蝦夷扇貝這種生物資產(chǎn)， 因此這些資產(chǎn)的價值往往由公司確定， 從而提供了造假機會。 區(qū)塊鏈技術(shù)的審計應(yīng)用， 可降低審計信息不對稱， 避免審計工作中的舞弊行為。 區(qū)塊鏈是新科技革命中的一項顛覆性技術(shù)， 其發(fā)展和應(yīng)用將對經(jīng)濟社會各領(lǐng)域產(chǎn)生深遠影響。

2019年10月24日， 習近平總書記在中央政治局第十八次集體學習時要求， 要提高區(qū)塊鏈技術(shù)的運用和管理能力， 積極推動“區(qū)塊鏈+”在經(jīng)濟社會各個領(lǐng)域的應(yīng)用。 “區(qū)塊鏈+審計”是審計作業(yè)模式的一種創(chuàng)新[4] ， 基于區(qū)塊鏈技術(shù)構(gòu)建審計平臺實現(xiàn)實時審計， 可以帶來更為可靠、更低風險、更高質(zhì)量的審計工作[5] 。 審計行業(yè)亟待以區(qū)塊鏈信息平臺建設(shè)為抓手， 加強審計信息化與審計能力建設(shè)， 使新技術(shù)更好地應(yīng)用于審計實踐。 然而， 當前審計領(lǐng)域的區(qū)塊鏈研究多數(shù)仍處于理論探討階段[6-8] ， 結(jié)合實例的區(qū)塊鏈審計應(yīng)用研究文獻相對匱乏。 本文以獐子島生物資產(chǎn)項目審計問題分析入手， 討論區(qū)塊鏈在審計應(yīng)用上的優(yōu)勢， 并基于區(qū)塊鏈信息平臺對區(qū)塊鏈的審計應(yīng)用做出構(gòu)想， 以期進一步深入推動區(qū)塊鏈審計應(yīng)用的研究與實踐。

二、從獐子島事件看區(qū)塊鏈審計應(yīng)用的優(yōu)勢

由于獐子島主營的消耗性生物資產(chǎn)在生長過程中受自然環(huán)境影響較大， 其價值計量、生產(chǎn)過程監(jiān)控、盤存與監(jiān)盤在客觀上都存在一定的難度。 區(qū)塊鏈是全民記賬， 賬目都蓋上了時間戳， 方便相關(guān)人員和監(jiān)管部門實時記錄和監(jiān)控， 能夠消除審計取證、跟蹤等方面的痛點和難點。 以下通過對獐子島生物資產(chǎn)項目審計中的難點分析， 闡明區(qū)塊鏈對生物資產(chǎn)審計問題的應(yīng)對。

（一）獐子島消耗性生物資產(chǎn)項目審計中的難點

1. 資產(chǎn)價值計量困難增加審計風險。 消耗性生物資產(chǎn)由于多數(shù)生長在深海中， 其實物量難以準確估算， 成本和價值難以準確計量。 一是， 消耗性生物資產(chǎn)的生長要經(jīng)歷育苗、繁殖、培育、放養(yǎng)的周期， 其種類較多， 不同種類的生長情況均有不同， 一般需要3 ～ 5年的生長周期， 生產(chǎn)資金投入較大， 資金回收時間較長。 在整個生長周期內(nèi)， 生物資產(chǎn)的價值也會發(fā)生較大改變。 二是， 生物資產(chǎn)的產(chǎn)量與質(zhì)量在很大程度上會受到生長環(huán)境的影響。 在惡劣環(huán)境的影響下， 消耗性生物資產(chǎn)容易因缺氧、溫度不適等導致減產(chǎn)和死亡， 自然災(zāi)害與疾病傳染也會對生物資產(chǎn)造成致命傷害。 如獐子島曾宣稱在2011 ～ 2012年間， 由于受冷水團異動影響， 導致底播蝦夷扇貝近乎絕收。 三是， 獐子島主營的扇貝等消耗性生物資產(chǎn)的生長環(huán)境較為特殊， 生長海域面積大， 進入到生物資產(chǎn)的生長環(huán)境中對其價值進行測量十分困難， 實物量計量和價值計量的客觀性難以保證。 四是， 消耗性生物資產(chǎn)的市場需求量隨季節(jié)變化， 供求關(guān)系又會影響價格， 公允價值可以通過持續(xù)計算獲取， 但是自然環(huán)境的變化對養(yǎng)殖階段的蝦夷扇貝收獲的數(shù)量和質(zhì)量影響巨大。 審計人員難以準確評估消耗性生物資產(chǎn)的價值， 在進行審計時面臨較大困難， 審計風險增加。

2. 生產(chǎn)流程難以監(jiān)控影響風險評估。 與一般制造業(yè)企業(yè)及其產(chǎn)品相比較， 審計人員對于獐子島生物資產(chǎn)的生產(chǎn)流程難以把控和觀察， 尤其是在生物資產(chǎn)的投放和生長階段。 在生物資產(chǎn)的投放階段， 由于公司業(yè)務(wù)流程不透明、內(nèi)部控制不到位， 審計人員難以對公司投放的育苗數(shù)量和質(zhì)量進行監(jiān)督與計量， 這無疑加大了審計風險。 而且， 投產(chǎn)的數(shù)量與質(zhì)量不達標， 也會帶來審計風險。 在2014年的“冷水團”事件中， 獐子島就曾被質(zhì)疑扇貝苗投放數(shù)量不足， 庫存盤點存在漏洞。 在生物資產(chǎn)的生長階段， 資產(chǎn)的水下生長狀況很難被觀測。 即使發(fā)現(xiàn)了異常， 在廣袤的海洋上， 工作人員也無法及時發(fā)出警告， 導致錯過了采取拯救措施的最佳時間。 環(huán)境氣候變化的不確定性也在很大程度上影響著生物資產(chǎn)的生長， 獐子島的監(jiān)測系統(tǒng)無法感知自然災(zāi)害的發(fā)生， 也就無法降低由此造成的損失。 由于獐子島的生物資產(chǎn)種類不一， 不同生物資產(chǎn)的生長習性和生長環(huán)境要求各有不同， 對其生長階段的監(jiān)控也就更加困難。 消耗性生物資產(chǎn)的生產(chǎn)流程難以有效監(jiān)控， 在風險評估過程中可能造成對重要性水平的判定偏差， 最終影響風險評估工作。

3. 監(jiān)盤困難致使檢查風險較難降低。 生物資產(chǎn)的生長受自然環(huán)境如溫度、氣候、食物等的影響較大， 其中生長環(huán)境的地形特點也會加大價值評估的不確定性， 增加了公司資產(chǎn)盤點和審計監(jiān)盤的困難。 根據(jù)審計準則， 對被審計單位生物資產(chǎn)監(jiān)盤區(qū)域的選擇， 應(yīng)同時考慮該資產(chǎn)的重要程度和被審計單位內(nèi)部控制制度的健全程度。 一是， 獐子島消耗性生物資產(chǎn)的生長區(qū)域較大， 審計人員在實際操作中， 能夠選取的監(jiān)盤區(qū)域占比很小， 可能會導致監(jiān)盤結(jié)構(gòu)存在較大的偶然性， 無法有效獲取證明公司生物資產(chǎn)存貨存在性的適當證據(jù)。 二是， 監(jiān)盤時間在整個審計過程中并不充裕， 面對龐大的生物資產(chǎn)養(yǎng)殖區(qū)域和難以盤點的生物資產(chǎn)， 審計人員的盤點工作較為倉促。 為快速、準確地獲取生物資產(chǎn)數(shù)量， 審計人員通常會采取估計的方法。 在后期的存貨檢測工作中， 也是采用抽樣方法， 從而只能得到大概的實物數(shù)量， 盤點結(jié)果的準確性難以保證。 三是， 審計團隊人員構(gòu)成與審計人員在知識和職業(yè)能力等方面的差異也會影響審計判斷。 這些都說明， 在消耗性生物資產(chǎn)項目的審計中， 審計程序?qū)嵤?、審計證據(jù)獲取以及職業(yè)能力方面的局限性均會對審計結(jié)果造成較大影響， 通過實施監(jiān)盤等程序降低檢查風險最終將審計風險降低至可接受的低水平的難度增加。 大華會計師事務(wù)所在與獐子島合作八年后選擇辭任， 也從另一方面為消耗性生物資產(chǎn)項目審計的高風險提供了佐證。

（二）區(qū)塊鏈應(yīng)對生物資產(chǎn)審計問題的優(yōu)勢

區(qū)塊鏈是一種將使用密碼學方法產(chǎn)生的數(shù)據(jù)區(qū)塊按時間順序進行鏈接所組合成的鏈式數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)， 具有去中心化、透明性、信息不可篡改性等特征[9] ， 這些特征對于降低審計風險、達成審計目標有著重要的推動作用。

1. 區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)不可篡改的特征保證了資產(chǎn)計價的可靠性。 根據(jù)區(qū)塊鏈的時間戳及其數(shù)據(jù)的不可篡改特征， 審計人員可以對可疑數(shù)據(jù)進行追蹤溯源， 保證資產(chǎn)計價的準確性并提高審計質(zhì)量。 區(qū)塊鏈中的每一個區(qū)塊都維護著自己的數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)， 而每個區(qū)塊又都指向它的下一個區(qū)塊。 區(qū)塊鏈采用數(shù)字加密算法， 將上鏈的所有數(shù)據(jù)進行加密處理， 并采用一致性協(xié)議， 在網(wǎng)絡(luò)上傳播數(shù)據(jù)時保證各個節(jié)點之間數(shù)據(jù)的一致性。 區(qū)塊鏈的分布式存儲方式及共識機制， 使得區(qū)塊鏈上存儲的數(shù)據(jù)具有不可篡改的特征。 不可篡改是指在區(qū)塊鏈中網(wǎng)絡(luò)節(jié)點達到一定規(guī)模后， 區(qū)塊鏈中已經(jīng)形成的數(shù)據(jù)是很難被修改的， 修改的代價極高。 依據(jù)該特征， 消耗性生物資產(chǎn)價值的統(tǒng)計方式和方法都會被記錄到區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)上， 這樣能夠有效防止弄虛作假的行為， 保障資產(chǎn)計價的真實完整。

2. 區(qū)塊鏈交易的透明性有助于生產(chǎn)流程監(jiān)控。 區(qū)塊鏈系統(tǒng)中的交易和存儲的數(shù)據(jù)對所有在網(wǎng)節(jié)點都是公開透明的， 經(jīng)授權(quán)的節(jié)點可以查詢到區(qū)塊鏈上的所有數(shù)據(jù)。 參與計算和記錄的區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)節(jié)點通過相互驗證的方式來保障數(shù)據(jù)的真實有效， 區(qū)塊鏈中的每一筆交易都通過密碼學方法與相鄰兩個區(qū)塊串聯(lián)， 所有網(wǎng)絡(luò)節(jié)點都遵循同樣的加密規(guī)則， 以共同維護整個網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)。 根據(jù)區(qū)塊鏈上的時間戳， 可以對交易發(fā)生的時間進行確認， 保障對事件的完整追溯。 遵循密碼學的區(qū)塊鏈技術(shù)能將秘鑰與數(shù)據(jù)保護相結(jié)合， 提高數(shù)據(jù)和交易的透明性。 在生產(chǎn)投放階段， 獐子島公司投放的育苗數(shù)量和質(zhì)量會被記錄到區(qū)塊鏈上， 能夠有效防止造假。 區(qū)塊鏈技術(shù)下， 借助于監(jiān)測探頭和傳感器等技術(shù)， 能夠?qū)⒏黝惿镔Y產(chǎn)的信息上傳至區(qū)塊鏈上， 結(jié)合氣象局傳來的自然氣象信息， 及時反饋到網(wǎng)絡(luò)， 數(shù)據(jù)使用者可以直接從區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)節(jié)點中獲取所需的信息和資源。 區(qū)塊鏈交易透明性特征使得對消耗性生物資產(chǎn)生產(chǎn)過程的實時監(jiān)控成為可能， 有助于審計人員實時掌握資產(chǎn)價值的變動情況， 提高風險評估的準確性， 進而制定并執(zhí)行有效的審計程序以降低審計風險。

3. 區(qū)塊鏈架構(gòu)去中心化助力監(jiān)盤程序的實施。 區(qū)塊鏈系統(tǒng)中沒有中心化的管理機構(gòu)和硬件， 每個分布式的節(jié)點權(quán)責對等， 都可以進行數(shù)據(jù)的分布式存儲和核算， 區(qū)塊鏈系統(tǒng)的部分節(jié)點具有維護功能， 可對系統(tǒng)中的區(qū)塊進行維護。 區(qū)塊鏈系統(tǒng)的本質(zhì)是一個公開記賬系統(tǒng)， 通過公開的區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)接口， 所有在網(wǎng)節(jié)點都可以實時訪問區(qū)塊鏈中的數(shù)據(jù)庫。 每臺設(shè)備都能作為一個節(jié)點， 每一個節(jié)點都可獲取一份完整的數(shù)據(jù)庫拷貝。 一旦黑客對傳統(tǒng)的中心化網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)的中心節(jié)點進行攻擊， 便會導致整個網(wǎng)絡(luò)的損毀。

而在去中心化的區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)中， 無需第三方介入， 而是點對點直接交互， 每個節(jié)點都會拷貝同樣的數(shù)據(jù)信息， 對單個節(jié)點的攻擊并不會影響其余節(jié)點的正常運行， 這使得高效率、無中心化代理服務(wù)器、大規(guī)模的信息交互方式成為現(xiàn)實。 因此， 以區(qū)塊鏈技術(shù)為基礎(chǔ)， 配合監(jiān)測傳感技術(shù)， 將獐子島生物資產(chǎn)的生長情況及相關(guān)的自然環(huán)境信息實時傳輸?shù)綄徲嫿K端， 對生物資產(chǎn)的存在及價值進行監(jiān)控的監(jiān)盤程序得以在線實施， 提高審計效率的同時又能夠有效保障審計證據(jù)質(zhì)量。

三、基于區(qū)塊鏈信息平臺的區(qū)塊鏈審計應(yīng)用構(gòu)想

區(qū)塊鏈已經(jīng)由以比特幣為主的1.0時代發(fā)展到以通過以太坊進行商用分布式設(shè)計區(qū)塊鏈操作系統(tǒng)為主的2.0時代。 運行于區(qū)塊鏈操作系統(tǒng)上的智能合約具有分布式系統(tǒng)的優(yōu)勢， 能夠有效地保障數(shù)據(jù)的安全性和可用性。 區(qū)塊鏈共識機制會改善現(xiàn)有委托人與受托人之間的信任關(guān)系[10] ， 能夠以真實可信的數(shù)據(jù)塑造審計新模式， 提高財務(wù)報表數(shù)據(jù)的可信度與審計公信力。 區(qū)塊鏈智能合約、共識機制及溯源機制的存在， 為區(qū)塊鏈的審計應(yīng)用奠定了基礎(chǔ)。 以下通過構(gòu)建區(qū)塊鏈信息平臺， 對區(qū)塊鏈審計作業(yè)模式進行探討。

（一）區(qū)塊鏈信息平臺邏輯框架的構(gòu)建

基于智能合約機制構(gòu)建的區(qū)塊鏈信息平臺邏輯框架如圖所示。

1. 區(qū)塊鏈審計數(shù)據(jù)中心。 區(qū)塊鏈審計數(shù)據(jù)中心是區(qū)塊鏈信息平臺的基礎(chǔ)信息存儲模塊。 建立區(qū)塊鏈審計數(shù)據(jù)中心， 可以為審計工作的開展提供數(shù)據(jù)支撐， 保障數(shù)據(jù)信息的安全可靠。 區(qū)塊鏈分布式存儲結(jié)構(gòu)下， 與生物資產(chǎn)生產(chǎn)及價值變動有關(guān)的各項信息會被傳輸?shù)絽^(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)上， 并存儲到區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)中心， 審計人員能夠?qū)崟r獲取需要的信息和數(shù)據(jù)資料。 在生物資產(chǎn)養(yǎng)殖場地安裝傳感器和檢測探頭， 能夠?qū)崟r將生物資產(chǎn)的投放、培育和生長等信息分類匯總并傳回區(qū)塊鏈審計數(shù)據(jù)中心。

其中， 成本數(shù)據(jù)子模塊存儲與人工作業(yè)、生物資產(chǎn)投放及飼養(yǎng)材料投入等相關(guān)的生產(chǎn)成本。 投放地域子模塊存儲各種生物資產(chǎn)的投放范圍及定位信息， 包括地點坐標、海水質(zhì)量信息、海底環(huán)境信息等。 氣象信息子模塊則是將從氣象局與環(huán)保局等相關(guān)部門獲取的與自然環(huán)境、自然災(zāi)害、氣象變化等數(shù)據(jù)信息進行實時獲取與存儲。 遇到生物資產(chǎn)生長環(huán)境變化或惡劣天氣時， 氣象信息模塊能夠及時發(fā)出警示， 提示工作人員做出應(yīng)對措施。 市場信息子模塊包含相關(guān)產(chǎn)品的市場價格、供求信息、優(yōu)惠政策等， 輔助審計人員對生物資產(chǎn)價值進行合理估計。

2. 區(qū)塊鏈技術(shù)資源服務(wù)器。 區(qū)塊鏈技術(shù)資源服務(wù)器由硬件部分和軟件部分構(gòu)成， 是區(qū)塊鏈信息平臺正常運行的基礎(chǔ)。 其中， 硬件部分由存儲設(shè)備、網(wǎng)絡(luò)設(shè)備、數(shù)據(jù)接口等組成， 軟件部分由共識機制、數(shù)據(jù)庫、PC伺服器等組成。 被審計單位的各種交易數(shù)據(jù)經(jīng)由數(shù)據(jù)接口， 通過共識機制使參與者對交易信息達到高效共識， 縮短相互間的認證時間， 并實現(xiàn)在線實時審計系統(tǒng)和財務(wù)處理系統(tǒng)之間的數(shù)據(jù)交換。 在生物資產(chǎn)項目審計中將被審計單位作為網(wǎng)絡(luò)節(jié)點接入?yún)^(qū)塊鏈信息平臺， 并提供相應(yīng)的數(shù)據(jù)接口和網(wǎng)絡(luò)設(shè)備， 保證數(shù)據(jù)傳輸通道暢通。 共識機制可以實時驗證和確認被儲存在區(qū)塊鏈上的交易和數(shù)據(jù)， 擴大審計范圍， 審計平臺的數(shù)據(jù)層以及網(wǎng)絡(luò)層通過專家系統(tǒng)、神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)、語言分析、圖像和語音識別等智能技術(shù)進行實時記錄與更新。

3. 審計信息處理與應(yīng)用模塊。 區(qū)塊鏈信息平臺的審計信息處理與應(yīng)用模塊是一個帶有數(shù)據(jù)庫和數(shù)據(jù)分析功能的決策系統(tǒng)， 具體是由氣象預(yù)警子模塊、數(shù)據(jù)分析子模塊、價值計量子模塊、監(jiān)控信息子模塊、審計疑點子模塊和審計預(yù)警子模塊構(gòu)成。 其中， 氣象預(yù)警子模塊用來處理氣象局和環(huán)保局提供的自然環(huán)境與氣象信息， 協(xié)助工作人員進行作業(yè)調(diào)整。 數(shù)據(jù)分析子模塊主要是生物資產(chǎn)公司對生產(chǎn)經(jīng)營過程中的各類數(shù)據(jù)進行初步分析， 并得出分析報告， 便于信息使用者參考。 價值計量子模塊依據(jù)生物資產(chǎn)的數(shù)量與質(zhì)量， 以及市場價格變化等對公司的生物資產(chǎn)進行價值計量， 能夠有效協(xié)助審計人員完成價值評估。 監(jiān)控信息子模塊存儲的是安裝在公司生物資產(chǎn)生長地域的傳感器和監(jiān)測系統(tǒng)傳輸?shù)絽^(qū)塊鏈數(shù)據(jù)網(wǎng)絡(luò)中的數(shù)據(jù)、圖片和視頻信息， 以便于審計人員對源頭數(shù)據(jù)的查找與使用。 審計疑點子模塊將審計準則及審計程序要求轉(zhuǎn)化為計算機可識別的數(shù)據(jù)化結(jié)構(gòu)并進行設(shè)計， 對系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)信息更改等異常情況進行判斷。 審計預(yù)警子模塊對被審計公司的財務(wù)狀況進行實時監(jiān)控， 當采集到的信息被清洗轉(zhuǎn)化后與數(shù)據(jù)庫中的信息比對達到預(yù)警指標時， 將會觸發(fā)警報， 并將異常信息實時傳送給審計人員， 形成審計預(yù)警報告。

4. 實時訪問界面。 審計信息訪問界面是使用者直接進行人機交互的載體及操作界面。 審計人員、公司管理人員或財務(wù)人員通過網(wǎng)絡(luò)接口直接登錄到區(qū)塊鏈審計平臺中， 登錄權(quán)限受到公鑰和私鑰的限制。 相關(guān)人員在授權(quán)等級規(guī)定的范圍內(nèi)可以進行實時監(jiān)控、檢索查詢和取證的操作， 并能夠進入到應(yīng)用面板對各種數(shù)據(jù)信息進行詳細檢索。 通過審計信息訪問界面， 審計人員可以直接獲取有效的審計證據(jù)， 提高審計效率的同時又可保證審計質(zhì)量。

（二）區(qū)塊鏈信息平臺下的審計作業(yè)流程

1. 數(shù)據(jù)采集階段。 由于區(qū)塊鏈信息平臺實現(xiàn)了數(shù)據(jù)的主動采集， 數(shù)據(jù)采集量將大幅增加。 其中有大量的非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)， 這類非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)主要以文本文檔、圖像、日志、音頻、視頻、報告以及網(wǎng)頁鏈接等多種方式存在， 有助于審計工作的高效開展。 區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)在分析結(jié)構(gòu)化和半結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)方面具有較大的優(yōu)勢， 區(qū)塊鏈下的審計數(shù)據(jù)類型也比較龐雜， 沒有形成統(tǒng)一標準的格式。 因此， 在數(shù)據(jù)采集階段需借助一些專業(yè)設(shè)備， 如數(shù)據(jù)采集傳感器、遙感技術(shù)、監(jiān)控技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)爬蟲以及射頻識別等。 技術(shù)的結(jié)合在節(jié)省人力、財力的同時， 還能提升審計效率， 拓寬審計監(jiān)督檢查范圍。 根據(jù)區(qū)塊鏈信息平臺的數(shù)據(jù)采集需求， 審計人員需要選擇合適的采集方法， 制定科學有效的數(shù)據(jù)采集方案與機制。 可以考慮在區(qū)塊鏈審計數(shù)據(jù)中心構(gòu)建時， 對數(shù)據(jù)格式進行規(guī)范， 以確保數(shù)據(jù)接口通暢。

2. 數(shù)據(jù)預(yù)處理階段。 區(qū)塊鏈信息平臺在運行時會將數(shù)據(jù)預(yù)處理分為三個步驟， 即數(shù)據(jù)存儲、數(shù)據(jù)清洗與數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換。 審計數(shù)據(jù)的存儲方法有NAS、RAID、自動精簡、克隆技術(shù)、快照技術(shù)以及分層存儲等， 區(qū)塊鏈技術(shù)的數(shù)據(jù)存儲則是通過分布式節(jié)點進行存儲， 通過相應(yīng)的共識技術(shù)， 如PoW算法、PoS算法和SPoS算法等， 對數(shù)據(jù)進行共識， 以縮短認證時間。 對于數(shù)據(jù)的清洗， 需要解決數(shù)據(jù)一致性、完整性等問題。 基于區(qū)塊鏈中的鏈式結(jié)構(gòu)以及去中心化的特征， 數(shù)據(jù)被上傳至區(qū)塊鏈之后， 會被多個節(jié)點備份， 對數(shù)據(jù)進行處理時， 也不會影響其余節(jié)點數(shù)據(jù)的完整性。 針對數(shù)據(jù)的轉(zhuǎn)換， 在區(qū)塊鏈審計平臺構(gòu)建之時， 就應(yīng)根據(jù)審計的主要任務(wù)、被審計單位的特征、數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換類型和目的進行詳細商討， 使數(shù)據(jù)的轉(zhuǎn)換結(jié)果盡可能地被直接使用。

3. 審計證據(jù)采集階段。 區(qū)塊鏈信息平臺作業(yè)模式下， 審計證據(jù)被記錄到區(qū)塊鏈上， 就成了一種電子證據(jù)。 利用區(qū)塊鏈技術(shù)存儲審計數(shù)據(jù)， 可有效解決傳統(tǒng)審計存證系統(tǒng)面臨的安全問題。 數(shù)據(jù)信息在上傳至區(qū)塊鏈上時， 會附上時間戳， 數(shù)據(jù)信息的存儲能通過哈希值來驗證數(shù)據(jù)的完整和真實性， 非對稱加密技術(shù)也能夠有效保障數(shù)據(jù)傳輸過程的安全。 在審計人員取證環(huán)節(jié)， 針對其復(fù)雜的需求， 應(yīng)對數(shù)據(jù)采集方法與算法進行及時調(diào)整與改進。 區(qū)塊鏈技術(shù)的分布式存儲方式使得審計機構(gòu)、被審計單位等多個節(jié)點在區(qū)塊鏈上備份審計證據(jù)， 即隨時可以獲取證據(jù)， 從而降低了取證的時間成本。

4. 審計報告生成與輸出階段。 區(qū)塊鏈技術(shù)下的審計結(jié)果輸出就是將審計事項中的結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)、半結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)與非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)化為文本、表格、圖像等進行顯性展示， 借助多元分析工具、關(guān)聯(lián)分析工具、圖像數(shù)據(jù)分析工具等， 使審計人員對審計證據(jù)有更直觀的了解。 區(qū)塊鏈信息平臺可實現(xiàn)在對目標視圖進行評價、修正與優(yōu)化的基礎(chǔ)上， 將審計證據(jù)等資料進行可視化呈現(xiàn)。 可視化技術(shù)的運用可以將審計結(jié)果直觀、形象地展示于審計主體面前， 有助于發(fā)現(xiàn)審計疑點。 審計人員可以將審計的具體任務(wù)與審計證據(jù)類型有機結(jié)合， 構(gòu)建可視化的數(shù)據(jù)模型。 對該可視化的數(shù)據(jù)模型， 也可以借助基于JavaScript實現(xiàn)的Chart.js、基于函數(shù)公式可視化的R等技術(shù)。 系統(tǒng)輸出審計結(jié)論、審計建議、風險預(yù)警和審計監(jiān)測等結(jié)果， 審計人員再結(jié)合實質(zhì)性測試與職業(yè)判斷對輸出結(jié)果做深入分析。

四、結(jié)語

獐子島事件一再發(fā)生， 引發(fā)了公眾對上市公司內(nèi)部治理及外部審計監(jiān)管職能發(fā)揮情況的質(zhì)疑。 獐子島主營的消耗性生物資產(chǎn)在生長過程中受自然環(huán)境影響較大， 其價值計量、生產(chǎn)過程監(jiān)控、盤存與監(jiān)盤都存在一定難度， 客觀上造成了該審計項目難度大、風險高。 本文將區(qū)塊鏈技術(shù)引入獐子島消耗性生物資產(chǎn)審計， 分析了區(qū)塊鏈用于審計助力應(yīng)對生物資產(chǎn)審計難題的路徑， 并探討區(qū)塊鏈信息平臺下以數(shù)據(jù)為中心的審計作業(yè)模式， 以期為區(qū)塊鏈技術(shù)的審計應(yīng)用做出新的探索， 進一步深入推動區(qū)塊鏈審計應(yīng)用的理論研究與相關(guān)實踐。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[ 1 ] ? 王杏芬，劉秋妍.消耗性生物資產(chǎn)信息披露及監(jiān)管問題剖析——以獐子島為例[ J].財會月刊，2019（23）：84 ～ 91.

[ 2 ] ? 陳宋生.獐子島扇貝“跑路”了 內(nèi)部審計“去哪兒”了？[ J].中國內(nèi)部審計，2019（12）：1.

[ 3 ] ? 李煜婷，張衛(wèi)民.生物資產(chǎn)確認條件反思——基于獐子島系列事件的案例分析[ J].財會月刊，2016（22）：72 ～ 74.

[ 4 ] ? 劉 杰，汪川琳，韓洪靈，陳漢文.“區(qū)塊鏈+審計”作業(yè)模式的理想與現(xiàn)實[ J].財會月刊，2019（8）：3 ～ 10.

[ 5 ] ? 朱淵媛，涂建明，龐琦.基于區(qū)塊鏈審計平臺構(gòu)建的審計范式變革[ J].中國注冊會計師，2019（7）：67 ～ 73.

[ 6 ] ? 李曉慧，王彩.區(qū)塊鏈環(huán)境下注冊會計師行業(yè)的創(chuàng)新與業(yè)務(wù)拓展[ J].財會月刊，2019（9）：3 ～ 8.

[ 7 ] ? 樊斌，李銀.區(qū)塊鏈與會計、審計[ J].財會月刊，2018（2）：39 ～ 43.

[ 8 ] ? 高廷帆，陳甬軍.區(qū)塊鏈技術(shù)如何影響審計的未來——一個技術(shù)創(chuàng)新與產(chǎn)業(yè)生命周期視角[ J].審計研究，2019（2）：85 ～ 90.

[ 9 ] ? 唐衍軍，陶建蓉.區(qū)塊鏈技術(shù)推動大數(shù)據(jù)時代審計發(fā)展[ J].審計月刊，2018（3）：13 ～ 15.

[10] ? 黃锨，陳亞盛.從信任與效率視角看區(qū)塊鏈對會計、審計的影響[ J].財會月刊，2019（10）：56 ～ 60.