我國(guó)個(gè)人所得稅反避稅規(guī)則完善研究

■沈志康

我國(guó)于1980年確立個(gè)人所得稅制度，2000年后隨著改革開(kāi)放成果的顯現(xiàn)，人民收入水平不斷提高，帶動(dòng)了國(guó)家個(gè)稅收入大幅增長(zhǎng)。截至新《個(gè)人所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱《個(gè)稅法》）施行之前，2018年度，我國(guó)個(gè)稅收入高達(dá)13871.97億元，成為了僅次于增值稅、企業(yè)所得稅之后的第三大稅種?！秱€(gè)稅法》雖歷經(jīng)多次修改，但反避稅規(guī)則始終是一片空白。直至2019年1月新修改的《個(gè)稅法》施行，才首次引入反避稅條款規(guī)制關(guān)聯(lián)交易等避稅行為。然而，相較于企業(yè)所得稅法成熟的反避稅體系，此次《個(gè)稅法》所引入的反避稅規(guī)則只是一個(gè)開(kāi)始。筆者將從自然人避稅的幾種方式切入，結(jié)合新引入的反避稅規(guī)則及域外反避稅立法經(jīng)驗(yàn)展開(kāi)分析，對(duì)我國(guó)個(gè)稅領(lǐng)域反避稅規(guī)則體系的進(jìn)一步完善作深入探討，并提出相應(yīng)建議。

一、自然人主要的避稅方式

（一）轉(zhuǎn)換居民身份

《個(gè)稅法》將納稅主體劃分為居民與非居民，居民就境內(nèi)及境外所得承擔(dān)無(wú)限納稅義務(wù)，而非居民僅需就來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的收入納稅。據(jù)此，部分人群便向個(gè)稅稅率較低的國(guó)家或地區(qū)移民，以規(guī)避因境外所得產(chǎn)生的稅收負(fù)擔(dān)。例如，我國(guó)香港地區(qū)的個(gè)稅稅率低于內(nèi)地，不少富人便以投資移民、“香港專才”等專項(xiàng)計(jì)劃由大陸稅收居民轉(zhuǎn)換為香港居民，還有移民中介以規(guī)避統(tǒng)一報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)（CRS）為噱頭推薦各種移民項(xiàng)目，幫助中國(guó)居民成為非居民。

（二）不符合獨(dú)立交易原則的關(guān)聯(lián)交易

與企業(yè)間的關(guān)聯(lián)交易類似，個(gè)人也會(huì)以關(guān)聯(lián)交易降低其應(yīng)納稅所得額。例如，若A持有B公司的股權(quán)，但因種種原因不便繼續(xù)持有，于是將名下股權(quán)轉(zhuǎn)讓給關(guān)聯(lián)公司C。依《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》第4條，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)原值和合理費(fèi)用后的余額作為應(yīng)納稅所得額?；陉P(guān)聯(lián)關(guān)系，自然人與其關(guān)聯(lián)公司可通過(guò)壓低股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格，以降低應(yīng)納稅所得額，實(shí)現(xiàn)避稅目的。

（三）利用避稅地避稅

避稅地是指為吸引外資流入，允許境外個(gè)人或企業(yè)在本國(guó)或地區(qū)設(shè)立企業(yè)從事經(jīng)營(yíng)而不對(duì)其財(cái)產(chǎn)征收直接稅，或以極低稅率征收所得稅、財(cái)產(chǎn)稅等直接稅的國(guó)家或地區(qū)，較為著名的有開(kāi)曼群島、巴哈馬等。據(jù)國(guó)泰君安數(shù)據(jù)庫(kù)統(tǒng)計(jì)，截至2018年10月，我國(guó)有1280家海外上市公司，其中有378家是在國(guó)際知名避稅地注冊(cè)，包括京東、愛(ài)奇藝等知名企業(yè)。它們雖在海外避稅地注冊(cè)，但主要經(jīng)營(yíng)地仍在中國(guó)大陸，主要收入也來(lái)源于中國(guó)大陸。

個(gè)人利用避稅地避稅大多通過(guò)在避稅地設(shè)立離岸公司進(jìn)行，主要方式有開(kāi)展中介業(yè)務(wù)、轉(zhuǎn)移定價(jià)等。在中介業(yè)務(wù)中，個(gè)人實(shí)際控制的母公司先將貨物或服務(wù)以低價(jià)賣給離岸公司，離岸公司再以正常價(jià)格將貨物或服務(wù)賣給其他子公司。而在轉(zhuǎn)移定價(jià)交易中，是由離岸公司將特定貨物或服務(wù)，以明顯高于市場(chǎng)價(jià)的高價(jià)銷售給母公司。為增強(qiáng)隱蔽性，此種交易標(biāo)的物多為專利技術(shù)、商標(biāo)等難以估價(jià)的無(wú)形資產(chǎn)。無(wú)論其形式如何，共同目的都是把利潤(rùn)從高稅率地區(qū)向避稅地轉(zhuǎn)移，以達(dá)到僅按避稅地法律法規(guī)繳納所得稅的目的。

（四）轉(zhuǎn)換所得類型避稅

無(wú)論依修改前還是修改后的《個(gè)稅法》，工資薪金所得都適用7級(jí)超額累進(jìn)稅率，最高邊際稅率為45%，適用于個(gè)人全年應(yīng)納稅所得額超過(guò)960000元的部分，而股息、紅利所得則適用20%的比例稅率。因許多公司高管兼具股東與職工的身份，故若公司將其工資以股息、紅利形式支付，適用稅率便可從45%直降至20%。例如，據(jù)某知名企業(yè)2015年第二季財(cái)報(bào)所披露的針對(duì)其董事長(zhǎng)兼總經(jīng)理的薪酬計(jì)劃顯示，在該計(jì)劃規(guī)定的未來(lái)10年內(nèi)，他的每年基本工資為1元，且沒(méi)有現(xiàn)金獎(jiǎng)勵(lì)。但作為公司創(chuàng)始人，該董事長(zhǎng)坐擁龐大股權(quán)，每年都有巨額的股息紅利回報(bào)。而某些在中國(guó)的跨國(guó)公司外籍高管憑借非居民身份，若將其境內(nèi)的工資薪金所得轉(zhuǎn)為由境外支付的股息、紅利等境外所得，則甚至無(wú)需繳納個(gè)稅稅款。

此外，修改前的《個(gè)稅法》規(guī)定，工資、薪金適用7級(jí)超額累進(jìn)稅率，而勞務(wù)報(bào)酬則適用20%的比例稅率，勞務(wù)報(bào)酬所得一次收入畸高的，可加成征收。這也給部分群體提供了避稅空間，例如，明星對(duì)外提供演出等勞務(wù)，若一次收入畸高，可設(shè)立公司，以公司名義與接受勞務(wù)方簽訂合同，由公司取得演出收入，再由公司向自己支付工資，以避免按勞務(wù)報(bào)酬所得被征收高額的個(gè)稅。

二、新《個(gè)稅法》反避稅條款的亮點(diǎn)與不足

（一）多角度規(guī)制避稅行為

新《個(gè)稅法》第8條是本次修改所引入的反避稅條款（以下簡(jiǎn)稱“新反避稅條款”），共包含三項(xiàng)內(nèi)容：首先，引入獨(dú)立交易原則規(guī)制關(guān)聯(lián)交易；其次，授權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)制無(wú)合理經(jīng)營(yíng)需要，卻以避稅地受控公司名義持有利潤(rùn)而不向個(gè)人分配的行為；最后，引入一般反避稅條款，授權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)制缺乏合理商業(yè)目的的交易行為。

應(yīng)注意到，新《個(gè)稅法》對(duì)避稅行為的規(guī)制絕不只體現(xiàn)在上述反避稅條款中。第一，其擴(kuò)大了稅收居民的范疇。1993年版《個(gè)稅法》到2011年版《個(gè)稅法》均以在境內(nèi)居住是否滿“一年”作為在境內(nèi)無(wú)住所的個(gè)人是否具有稅收居民身份的標(biāo)準(zhǔn)，而新《個(gè)稅法》將這一期限驟然縮短至183天，加大了以縮短在境內(nèi)居住時(shí)間來(lái)規(guī)避稅收居民身份的難度。第二，新《個(gè)稅法》第15條規(guī)定了公安、中國(guó)人民銀行等部門協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)納稅人身份、金融賬戶信息的義務(wù)，還要求教育、民政等部門向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供納稅人的子女教育、贍養(yǎng)老人等專項(xiàng)附加扣除信息，大大降低稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的信息不對(duì)稱。第三，2011年版《個(gè)稅法》中，工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得及特許權(quán)使用費(fèi)所得分別適用不同稅率，加之普遍扣繳義務(wù)不明確，以致留下不少避稅空間。新《個(gè)稅法》將上述四種所得合并納入綜合所得，統(tǒng)一適用7級(jí)超額累進(jìn)稅率，同時(shí)要求扣繳義務(wù)人對(duì)居民的綜合所得承擔(dān)按月或按次預(yù)扣預(yù)繳稅款的義務(wù)，明顯增加了自然人利用不同類型所得之間稅率不同避稅的難度。

綜上所述，新《個(gè)稅法》推進(jìn)反避稅體系的構(gòu)建是多層次、多角度的：在稅收立法方面，局部上引入專門的反避稅條款；整體上擴(kuò)大稅收居民認(rèn)定范疇，推進(jìn)分類所得稅制向分類綜合所得稅制的改革，客觀上也起到了反避稅的效果。在稅收征管方面，要求掌握涉稅信息的各部門向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供涉稅信息?？梢?jiàn)，我國(guó)個(gè)人所得稅領(lǐng)域的反避稅規(guī)則體系已初步呈現(xiàn)出了一個(gè)清晰的框架。

（二）稅收居民身份認(rèn)定

雖然新《個(gè)稅法》加大了以縮短居住時(shí)間規(guī)避稅收居民身份的難度，但由于執(zhí)法部門難以精確認(rèn)定個(gè)人在境內(nèi)是否有住所①《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第2條將境內(nèi)有住所定義為“因戶籍、家庭、經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系而在中國(guó)境內(nèi)習(xí)慣性居住”，雖然內(nèi)涵較為清晰，但顯然操作性不強(qiáng)。，若無(wú)住所在一個(gè)納稅年度內(nèi)究竟在境內(nèi)停留多少天，故規(guī)制以移民方式轉(zhuǎn)換居民身份避稅的行為依然乏力。因此，現(xiàn)階段“移民不移居”現(xiàn)象難以徹底遏制，如何對(duì)其加強(qiáng)監(jiān)管仍是需要重視的問(wèn)題。

（三）獨(dú)立交易原則

新反避稅條款第1款第1項(xiàng)引入獨(dú)立交易原則，對(duì)缺乏正當(dāng)理由而減少本人或其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅額的關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行調(diào)整。所謂獨(dú)立交易原則指?jìng)€(gè)人與關(guān)聯(lián)方交易時(shí)，應(yīng)按其與非關(guān)聯(lián)方之間所遵循的公平成交價(jià)格、營(yíng)業(yè)常規(guī)等交易條件進(jìn)行交易?！镀髽I(yè)所得稅法》很早就引入該原則，并在其第六章以及《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（以下簡(jiǎn)稱《調(diào)整辦法》）中予以細(xì)化。然而《個(gè)稅法》卻無(wú)相應(yīng)細(xì)則，亟需立法層面進(jìn)一步明確。

1.關(guān)聯(lián)關(guān)系的內(nèi)涵尚不明晰

《調(diào)整辦法》第9條歸納了8種企業(yè)間的關(guān)聯(lián)關(guān)系，其核心就是若一方企業(yè)通過(guò)人（高管）、財(cái)（股份）、物（購(gòu)買及銷售活動(dòng)等）對(duì)另一方企業(yè)起到了實(shí)際控制作用，則應(yīng)認(rèn)定為關(guān)聯(lián)關(guān)系。在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報(bào)和同期資料管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》（以下簡(jiǎn)稱《關(guān)聯(lián)申報(bào)公告》）第2條以及《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》（以下簡(jiǎn)稱《特別程序辦法》）的附件2中也都有類似的規(guī)定。

上述規(guī)定以量化形式認(rèn)定企業(yè)間的控制程度、關(guān)聯(lián)程度，具有良好的可操作性，但都僅適用于企業(yè)所得稅法領(lǐng)域。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法直接援用上述規(guī)定認(rèn)定個(gè)人與企業(yè)或個(gè)人與個(gè)人間的關(guān)聯(lián)關(guān)系，而關(guān)聯(lián)關(guān)系的認(rèn)定卻是獨(dú)立交易原則適用于個(gè)人所得稅領(lǐng)域不可或缺的一環(huán)。

2.可比性分析模式有待建立

要評(píng)估關(guān)聯(lián)方之間的交易價(jià)格是否合理，一般以征稅對(duì)象與非關(guān)聯(lián)方之間的交易價(jià)格為參照。為使這種比較有參考價(jià)值，被比較情形就必須在經(jīng)濟(jì)方面的特征上具有充分可比性?！墩{(diào)整辦法》第22條針對(duì)企業(yè)所得稅制定了一套完整的可比性分析模式。可比性分析不只局限于產(chǎn)品的可比性，該條款將其分為5個(gè)方面：交易各方功能和風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、交易資產(chǎn)或勞務(wù)特性、合同條款以及經(jīng)營(yíng)策略。

然而，目前該分析模式也僅適用于企業(yè)所得稅法領(lǐng)域，直接用于個(gè)稅征管的執(zhí)法環(huán)節(jié)也存在法律適用上的障礙。

（四）何為“受控低稅負(fù)企業(yè)”

新反避稅條款第1款第2項(xiàng)規(guī)定，居民個(gè)人控制，或居民個(gè)人和居民企業(yè)共同控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯偏低的國(guó)家（地區(qū)）的企業(yè)，無(wú)合理經(jīng)營(yíng)需要，對(duì)應(yīng)歸屬于居民個(gè)人的利潤(rùn)不作分配或減少分配，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)作納稅調(diào)整。該條款存在與第1款第1項(xiàng)同類型的問(wèn)題，分述如下：

1.“控制”標(biāo)準(zhǔn)模糊

上述條文提出了“控制”這一概念，但未詳細(xì)說(shuō)明居民個(gè)人或居民個(gè)人和居民企業(yè)共同對(duì)企業(yè)構(gòu)成“控制”的標(biāo)準(zhǔn)，修改后的《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱《個(gè)稅條例》）對(duì)此也未明確。雖然《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱《企稅條例》）第80條規(guī)定了《企業(yè)所得稅法》第24條的“直接控制”和“間接控制”的標(biāo)準(zhǔn)，但個(gè)稅中的標(biāo)準(zhǔn)也應(yīng)由《個(gè)稅條例》明確，方能使執(zhí)法行為于法有據(jù)。

2.“實(shí)際稅負(fù)明顯偏低”的標(biāo)準(zhǔn)不明

同樣，上述條文中“實(shí)際稅負(fù)明顯偏低”的標(biāo)準(zhǔn)也不甚明確。雖然《企稅條例》第118條規(guī)定了低于企業(yè)所得稅25%稅率一半及以上的為“實(shí)際稅負(fù)明顯偏低”，但個(gè)稅中9項(xiàng)所得分別適用3種稅率計(jì)算方式，其中工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬等四項(xiàng)所得合并納入綜合所得適用7級(jí)超額累進(jìn)稅率，情況多樣且復(fù)雜，而且上述個(gè)人所得類型及稅率計(jì)算方式不可能和其他稅收管轄區(qū)規(guī)定的類型和計(jì)算方式都一一對(duì)應(yīng)。因此，上述企業(yè)所得稅法領(lǐng)域的規(guī)定也無(wú)法直接套用在個(gè)稅領(lǐng)域。

三、進(jìn)一步完善個(gè)稅反避稅規(guī)則體系的建議

通過(guò)對(duì)自然人避稅手段的分析以及新《個(gè)稅法》修改內(nèi)容的解讀，可總結(jié)出以下幾點(diǎn)不足：

關(guān)于轉(zhuǎn)換居民身份的避稅方式：新《個(gè)稅法》嚴(yán)格稅收居民認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，加大了稅收居民利用縮短在境內(nèi)居住時(shí)間轉(zhuǎn)換居民身份的難度；同時(shí)要求公安、中國(guó)人民銀行等部門主動(dòng)向稅務(wù)部門提供信息，協(xié)助確認(rèn)納稅人身份，從稅收征管層面強(qiáng)化對(duì)納稅主體轉(zhuǎn)換居民身份的監(jiān)管。但是，國(guó)內(nèi)高凈值人群“移民不移居”的現(xiàn)象依然未徹底遏制，應(yīng)從稅收征管層面予以進(jìn)一步完善。關(guān)于利用關(guān)聯(lián)交易及避稅港的避稅方式：新反避稅條款仍需細(xì)化執(zhí)行性規(guī)則，雖有《企業(yè)所得稅法》的規(guī)則可借鑒，但個(gè)人所得稅課稅對(duì)象更多樣、稅率標(biāo)準(zhǔn)更復(fù)雜，亟需在新反避稅條款所劃定的框架內(nèi)構(gòu)建起與個(gè)人所得稅征納制度整體相適應(yīng)的細(xì)化規(guī)則。關(guān)于轉(zhuǎn)換所得類型的避稅方式：2011年版《個(gè)稅法》的課稅范圍共包括11項(xiàng)，分別適用5種不同的稅率，新《個(gè)稅法》不僅將課稅對(duì)象調(diào)整為9種，而且將工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得等四項(xiàng)納入綜合所得統(tǒng)一適用超額累進(jìn)稅率，大大減少自然人以轉(zhuǎn)換所得形式避稅的空間。但是，目前工資薪金所得最高邊際稅率為45%，遠(yuǎn)超股息紅利所得20%的稅率，使工薪階層成為貢獻(xiàn)個(gè)稅的“主力軍”，而以股息紅利所得為主要收入來(lái)源的富商巨賈卻可利用二者之間稅率標(biāo)準(zhǔn)的不同避稅。個(gè)稅調(diào)節(jié)居民收入，實(shí)現(xiàn)二次分配的制度功能未有效發(fā)揮。

綜上所述，新《個(gè)稅法》已使我國(guó)個(gè)稅領(lǐng)域的反避稅立法進(jìn)程取得了零的突破，但對(duì)轉(zhuǎn)換居民身份避稅、利用關(guān)聯(lián)交易及避稅港避稅、轉(zhuǎn)換所得類型避稅等避稅方式的反避稅規(guī)則尚需完善。故下文先分別針對(duì)這幾個(gè)方面提出建議，再?gòu)恼w上探討反避稅制度優(yōu)化之策。

（一）進(jìn)一步擴(kuò)大稅收居民的范疇

為應(yīng)對(duì)納稅人以移民、縮短居住時(shí)間等方式隱匿或規(guī)避稅收居民身份，降低應(yīng)納稅所得額的行為，部分發(fā)達(dá)國(guó)家擴(kuò)大稅收居民范疇，加強(qiáng)對(duì)以避稅為主要目的向低稅負(fù)國(guó)家或地區(qū)移民的規(guī)制。如《聯(lián)邦德國(guó)個(gè)人所得稅法》規(guī)定，對(duì)放棄德國(guó)國(guó)籍，移民到低稅負(fù)國(guó)家的個(gè)人，在移民后至少5年內(nèi)，仍視為德國(guó)居民。此外，對(duì)符合下列條件之一的個(gè)人非居民納稅人，可視為德國(guó)居民：在德國(guó)的不征稅收入未超過(guò)德國(guó)法律所規(guī)定的個(gè)人免稅上限；個(gè)人所獲年收入的至少90%需繳納德國(guó)個(gè)人所得稅。美國(guó)也有類似規(guī)定，根據(jù)美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法典》，若美國(guó)公民以逃避聯(lián)邦稅收為主要目的向低稅負(fù)國(guó)家移民，則對(duì)其全部來(lái)源于美國(guó)境內(nèi)及外國(guó)有效聯(lián)系所得保留10年的征稅權(quán)。美國(guó)稅務(wù)當(dāng)局可對(duì)該自然人滯留在美國(guó)境內(nèi)的不動(dòng)產(chǎn)、銀行存款等行使留置權(quán)，從其本身或收益中按年度扣除應(yīng)納稅款。

中國(guó)可借鑒德、美兩國(guó)立法，制定相應(yīng)的反避稅規(guī)則。第一，若自然人放棄中國(guó)國(guó)籍移民至所得稅稅負(fù)明顯低于中國(guó)的國(guó)家或地區(qū)，在一定年限內(nèi)仍視作中國(guó)大陸的稅收居民，承擔(dān)無(wú)限納稅義務(wù)。第二，將收入來(lái)源的比例也作為認(rèn)定稅收居民的要素，對(duì)移民至實(shí)際稅負(fù)明顯低于中國(guó)的國(guó)家或地區(qū)的非居民納稅人，若主要收入仍來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)（例如超過(guò)90%）可視為稅收居民。上述建議的根據(jù)在于：一方面，國(guó)內(nèi)許多企業(yè)的創(chuàng)始人在境內(nèi)開(kāi)展各類經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，企業(yè)及個(gè)人主要收入也來(lái)源于境內(nèi)，同時(shí)既將企業(yè)注冊(cè)在避稅地，又巧立名目轉(zhuǎn)換個(gè)人所得類型，千方百計(jì)規(guī)避納稅義務(wù)，故可用上述“預(yù)防性”立法防范這部分人用非居民納稅人的身份做出更靈活隱蔽的避稅安排。另一方面，他們?cè)谝泼褚凭又笕匀辉谥袊?guó)境內(nèi)開(kāi)展經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，且相關(guān)所得仍是其主要收入來(lái)源，可見(jiàn)其移民移居的主要?jiǎng)訖C(jī)是避稅，故將此部分群體也納入稅收居民的范疇也符合實(shí)質(zhì)課稅原則。

（二）細(xì)化新反避稅條款

1.明確關(guān)聯(lián)關(guān)系的內(nèi)涵

上文已述，引入獨(dú)立交易原則對(duì)個(gè)人所得稅法領(lǐng)域的關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行調(diào)整的同時(shí)，應(yīng)明確關(guān)聯(lián)關(guān)系的內(nèi)涵。企業(yè)所得稅法領(lǐng)域已有《調(diào)整辦法》《關(guān)聯(lián)申報(bào)公告》《特別程序辦法》從人、財(cái)、物三方面制定了企業(yè)與其他企業(yè)、組織或個(gè)人之間關(guān)聯(lián)關(guān)系的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。筆者認(rèn)為，第一，上述規(guī)則已考慮到個(gè)人作為關(guān)聯(lián)方之一的情況。第二，在個(gè)稅領(lǐng)域，除了要認(rèn)定個(gè)人與企業(yè)等經(jīng)濟(jì)組織之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系外，還需認(rèn)定個(gè)人與個(gè)人之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系，而在《關(guān)聯(lián)申報(bào)公告》第2條第6款中已有較為契合的規(guī)定，故可充分借鑒這三部規(guī)范性文件的相關(guān)條款，以制定個(gè)人所得稅法領(lǐng)域關(guān)聯(lián)關(guān)系的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

2.建立可比性分析模式

《調(diào)整辦法》第22條從交易功能和風(fēng)險(xiǎn)等五方面規(guī)定了構(gòu)成企業(yè)所得稅法領(lǐng)域可比性分析的因素。構(gòu)建個(gè)稅領(lǐng)域的可比性分析模式，應(yīng)注意個(gè)人作為交易方的特點(diǎn)，不可將其照搬。例如，自然人的國(guó)籍、財(cái)力、所從事行業(yè)對(duì)一筆交易的定價(jià)也會(huì)產(chǎn)生一定影響，如何評(píng)估這些因素的影響，如何圍繞獨(dú)立交易原則發(fā)展出一套適用于個(gè)人所得稅領(lǐng)域的分析框架，在立法時(shí)都需嚴(yán)密論證。

針對(duì)品牌專業(yè)職業(yè)崗位群，分析各個(gè)職業(yè)崗位的能力構(gòu)成，并對(duì)其進(jìn)行重新組合與分解，確定本專業(yè)的基本能力和核心能力，以及對(duì)應(yīng)的課程。以CDIO工程教育理念為指導(dǎo)，以專業(yè)能力培養(yǎng)為目標(biāo)，以企業(yè)實(shí)際工程項(xiàng)目為載體，以“做項(xiàng)目”為主線整合專業(yè)課程知識(shí)，使知識(shí)學(xué)習(xí)、能力培養(yǎng)和素質(zhì)養(yǎng)成都圍繞“做項(xiàng)目”這個(gè)核心展開(kāi),形成融“知識(shí)、能力、素質(zhì)”為一體的課程體系，培養(yǎng)符合職業(yè)崗位需求的高素質(zhì)技術(shù)技能人才。

3.構(gòu)建“控制”的標(biāo)準(zhǔn)

無(wú)論是《企業(yè)所得稅法》中針對(duì)受控外國(guó)企業(yè)的反避稅規(guī)則，還是國(guó)際反避稅領(lǐng)域的CFC規(guī)則，其適用均以“控制”標(biāo)準(zhǔn)的明確為前提。同樣地，個(gè)稅新反避稅條款中的“控制”標(biāo)準(zhǔn)也應(yīng)建立并細(xì)化。在構(gòu)建相應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，應(yīng)注意以下兩點(diǎn)：

第一，因《企業(yè)所得稅法》第24條是關(guān)于稅收優(yōu)惠的規(guī)定，與反避稅條款的法律性質(zhì)截然不同，故《企稅條例》第80條以該條為基礎(chǔ)的“居民企業(yè)直接/間接持有外國(guó)企業(yè)20%以上股份”構(gòu)成“直接/間接控制”的標(biāo)準(zhǔn)，不可直接沿用，應(yīng)從反避稅條款的性質(zhì)出發(fā)制定更具有適應(yīng)性的規(guī)則。

第二，《企稅條例》第80條僅考慮了居民企業(yè)以持股形式控制外國(guó)企業(yè)的情況，但若個(gè)人或其他經(jīng)濟(jì)組織通過(guò)向外國(guó)企業(yè)指派高管，掌控購(gòu)買或銷售活動(dòng)等形式控制外國(guó)企業(yè)，其控制效果幾近于以持股形式控制公司甚至更直接有效?！墩{(diào)整辦法》第76條雖指出從股份、購(gòu)銷等方面理解控制，但缺乏具體規(guī)范。若能以《調(diào)整辦法》《關(guān)聯(lián)申報(bào)公告》《特別程序辦法》中從人、財(cái)、物三方面綜合判斷市場(chǎng)主體之間“關(guān)聯(lián)關(guān)系”的思路及詳細(xì)規(guī)定為參照，以此構(gòu)建我國(guó)個(gè)稅領(lǐng)域CFC規(guī)則中的“控制”標(biāo)準(zhǔn)，將更為全面。

4.制定“實(shí)際稅負(fù)明顯偏低”的標(biāo)準(zhǔn)

第一，個(gè)稅所得類型及適用稅率比企業(yè)所得稅更復(fù)雜，無(wú)法套用企業(yè)所得稅中單一以稅負(fù)高低來(lái)衡量避稅地的標(biāo)準(zhǔn)。第二，若單純以稅負(fù)高低來(lái)衡量是否屬于避稅地，容易將因特殊業(yè)務(wù)考慮而給予我國(guó)居民稅收優(yōu)惠的國(guó)家和地區(qū)也列為避稅地。明確避稅港的概念及特征，有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)全面把握裁量標(biāo)準(zhǔn)。第三，編制避稅地目錄可便于稅務(wù)機(jī)關(guān)集中執(zhí)法資源，對(duì)與之相關(guān)的業(yè)務(wù)往來(lái)進(jìn)行重點(diǎn)監(jiān)控。然而，避稅地目錄無(wú)法做到對(duì)避稅地的窮盡列舉，故對(duì)未列入目錄的國(guó)家或地區(qū)，若與稅收居民業(yè)務(wù)往來(lái)頻繁且稅率明顯偏低，也應(yīng)結(jié)合避稅地的法律定義進(jìn)行認(rèn)定。此外，全球各地的稅收政策一直都會(huì)發(fā)生變化，而實(shí)質(zhì)意義上的避稅地也會(huì)相應(yīng)發(fā)生變動(dòng)，故對(duì)于避稅地目錄要及時(shí)更新，不能因追求執(zhí)法的便捷性而犧牲對(duì)避稅地認(rèn)定的準(zhǔn)確性。

（三）對(duì)資本所得適用超額累進(jìn)稅率進(jìn)行征稅

富裕群體利用轉(zhuǎn)換所得類型的方式避稅，除造成國(guó)家稅款流失之外，還使個(gè)稅無(wú)法發(fā)揮其應(yīng)有的調(diào)節(jié)收入水平、縮小貧富差距的功能。從表1看，自2011年版《個(gè)稅法》實(shí)施起至2017年，工資薪金所得對(duì)個(gè)稅貢獻(xiàn)率皆超六成，并逐年增長(zhǎng)，而利息、股息、紅利對(duì)個(gè)稅的貢獻(xiàn)率卻逐年下降。

表1 2012—2017年全國(guó)工資薪金所得占個(gè)稅收入比例表

筆者建議在《個(gè)稅法》下一階段的優(yōu)化中，應(yīng)將股息、紅利等資本性所得合并納入綜合所得的范圍，適用超額累進(jìn)稅率進(jìn)行征收。原因如下：

第一，當(dāng)資本所得與勞動(dòng)所得都適用超額累進(jìn)稅率，將消除不同所得類型適用稅率不同所致的避稅空間，以此抑制納稅人轉(zhuǎn)換所得類型避稅的動(dòng)機(jī)。第二，若按超額累進(jìn)稅率征稅，可使富裕投資者承擔(dān)更多稅負(fù)，同時(shí)減輕中小投資者的稅收負(fù)擔(dān)。在法律層面，將更凸顯個(gè)稅的公平性，在經(jīng)濟(jì)層面，將有利于普通民眾積累財(cái)產(chǎn)性收入，縮小貧富差距。第三，目前稅法上對(duì)資本所得實(shí)行標(biāo)準(zhǔn)較低的比例稅率，是由早期立法時(shí)薄弱的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)所導(dǎo)致的。改革開(kāi)放初期，我國(guó)社會(huì)生產(chǎn)力不發(fā)達(dá)，亟需大量資本涌入以刺激經(jīng)濟(jì)發(fā)展，故在法律層面制定相對(duì)寬松的稅收政策，以吸引國(guó)外資本，同時(shí)激發(fā)國(guó)內(nèi)資本的活力。然而，經(jīng)過(guò)改革開(kāi)放40多年的積淀，我國(guó)已完成相當(dāng)規(guī)模的資本積累，在近年“走出去”“一帶一路”等國(guó)家政策支持下，國(guó)內(nèi)企業(yè)甚至頻頻對(duì)外投資，輸出資本。與此相比，人才尤其是能服務(wù)于國(guó)家創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)戰(zhàn)略的高精尖人才是更為稀缺的資源。近年來(lái)我國(guó)不少省市人口流失嚴(yán)重，部分地方政府經(jīng)常在畢業(yè)季推出快速落戶、分配保障性住房等優(yōu)惠福利政策以吸引各類人才涌入，凸顯了優(yōu)秀人力資源的稀缺性與重要性。當(dāng)社會(huì)、經(jīng)濟(jì)發(fā)展越來(lái)越依靠人才的力量時(shí)，理應(yīng)在稅收上給予其優(yōu)惠，以達(dá)到鼓勵(lì)勞動(dòng)、鼓勵(lì)創(chuàng)新的目的。

（四）加大稅源管控力度

對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，擁有較強(qiáng)的稅源管控能力是稅收征管工作的基礎(chǔ)。只有明確掌握哪些人該納稅，該納多少稅，才能有效遏制逃稅、避稅等行為，維護(hù)正常的稅收征管秩序。個(gè)人所得稅具有自然人流動(dòng)性大，應(yīng)納稅所得額種類多、來(lái)源廣等特點(diǎn)，為稅收征管工作增加了不少難度。新《個(gè)稅法》第9條首次引入納稅人識(shí)別號(hào)制度，規(guī)定納稅人有中國(guó)公民身份號(hào)碼（以下簡(jiǎn)稱“身份號(hào)”）的，以身份號(hào)為納稅人識(shí)別號(hào)，無(wú)身份號(hào)的由稅務(wù)機(jī)關(guān)賦予其納稅人識(shí)別號(hào)。隨著實(shí)名制普及，中國(guó)公民處理絕大多數(shù)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)時(shí)均需提供身份號(hào)，故納稅人識(shí)別號(hào)制度將極大地幫助稅務(wù)機(jī)關(guān)收集中國(guó)公民個(gè)人的涉稅信息，有利于加強(qiáng)稅源監(jiān)管及稅收征管的規(guī)范化。但對(duì)無(wú)身份號(hào)的個(gè)人而言，由稅務(wù)機(jī)關(guān)賦予的納稅人識(shí)別號(hào)在社會(huì)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的運(yùn)用尚未如此廣泛。因此銀行、不動(dòng)產(chǎn)登記中心等未來(lái)應(yīng)積極配合，制定相應(yīng)規(guī)章制度，要求非居民納稅人在境內(nèi)處理相關(guān)經(jīng)濟(jì)事宜時(shí)必須提供納稅人識(shí)別號(hào)，以推動(dòng)納稅人識(shí)別號(hào)制度在非居民納稅人之中的應(yīng)用和覆蓋，加強(qiáng)稅源管控，抑制稅款流失。此外，還應(yīng)在納稅人識(shí)別號(hào)制度的基礎(chǔ)上，從以下兩方面推進(jìn)稅源管控制度的完善。

第一，構(gòu)建新型個(gè)稅征管信息系統(tǒng)。為應(yīng)對(duì)自然人收入來(lái)源愈加多樣復(fù)雜的趨勢(shì)，應(yīng)積極發(fā)揮信息化技術(shù)的作用，構(gòu)建新型個(gè)稅征管信息系統(tǒng)。我國(guó)可在金稅三期工程的基礎(chǔ)上，充分運(yùn)用好云計(jì)算、大數(shù)據(jù)等技術(shù)，挖掘并有效管理自然人的涉稅信息，建立起一個(gè)集合自然人基本身份信息、收入支出情況以及各項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除信息的數(shù)據(jù)庫(kù)，動(dòng)態(tài)掌握、科學(xué)管理自然人的稅源情況，以此為支撐建立并完善新型個(gè)稅征管信息系統(tǒng)。

第二，推進(jìn)涉稅信息進(jìn)一步共享。新《個(gè)稅法》第15條為個(gè)稅第三方涉稅信息共享機(jī)制的建立邁出了重要一步，其要求公安、中國(guó)人民銀行等部門協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)納稅人的身份、金融賬戶信息；衛(wèi)生、教育等部門應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供納稅人大病醫(yī)療、子女教育等專項(xiàng)附加扣除信息。隨著人們財(cái)產(chǎn)性收入的增加，越來(lái)越多的人在本職工作以外承擔(dān)著一份甚至多份副業(yè)，同時(shí)還可能有更多的個(gè)人、家庭支出被納入專項(xiàng)附加扣除。面對(duì)此形勢(shì)，未來(lái)應(yīng)逐步將海關(guān)、財(cái)政、社保、網(wǎng)絡(luò)支付交易平臺(tái)等涉及自然人經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的單位或部門也納入涉稅信息共享機(jī)制中，以此實(shí)現(xiàn)對(duì)自然人收入來(lái)源的全面掌握。

四、結(jié)語(yǔ)

避稅一直是稅收征管工作的難點(diǎn)之一，而在個(gè)稅領(lǐng)域，由于反避稅規(guī)則缺乏、自然人流動(dòng)頻繁、居民身份認(rèn)定難以精細(xì)化等原因更加大了稅收征管的難度，使避稅行為層出不窮，造成大量稅款流失。因富裕階層的收入來(lái)源比工薪階層更多樣和隱蔽，故其可利用的避稅手段也更多元和有效，同時(shí)因其財(cái)富體量大，避稅動(dòng)機(jī)就更為強(qiáng)烈。在這些因素共同作用下，個(gè)稅始終未起到明顯地調(diào)節(jié)收入、縮小貧富差距的作用。

新《個(gè)稅法》引入一般反避稅條款，并從稅收居民認(rèn)定、推進(jìn)分類綜合所得稅制改革及第三方涉稅信息共享等方面初步構(gòu)建個(gè)稅反避稅體系，無(wú)疑是為個(gè)稅的反避稅工作打了“強(qiáng)心劑”。隨著反避稅規(guī)則的適用，避稅行為將得到一定程度的抑制，個(gè)稅的公平性也將得到提升。未來(lái)在稅收立法上，首先，應(yīng)擴(kuò)大稅收居民范疇，打擊移民避稅行為。其次，要明確關(guān)聯(lián)關(guān)系、“實(shí)際稅負(fù)明顯偏低”等概念及標(biāo)準(zhǔn)，減少稅收?qǐng)?zhí)法中的爭(zhēng)議。最后，還應(yīng)對(duì)資本所得適用超額累進(jìn)稅率，提高稅收公平性。在稅收征管上，要落實(shí)納稅人識(shí)別號(hào)制度，以此為基礎(chǔ)構(gòu)建起新型個(gè)稅征管信息系統(tǒng)，將更多部門及單位納入涉稅信息共享體系。稅法規(guī)范的內(nèi)容是根據(jù)稅法實(shí)踐的需要而生成的，但在向稅法規(guī)范轉(zhuǎn)化的過(guò)程中，仍需現(xiàn)有稅法體系進(jìn)行價(jià)值引領(lǐng)。面對(duì)各類避稅行為，新《個(gè)稅法》的反避稅規(guī)則雖還有諸多不足，但在此初步構(gòu)建的反避稅體系的引領(lǐng)下，伴隨著反避稅執(zhí)法工作相關(guān)經(jīng)驗(yàn)的積累，我國(guó)個(gè)稅領(lǐng)域的反避稅規(guī)則必將得到進(jìn)一步完善。