非貨幣性資產(chǎn)交換準則的變化及會計處理

蔡靜

【摘要】財政部于2019年發(fā)布了新修訂的非貨幣性資產(chǎn)交換準則，本文歸納總結(jié)了新準則的變化要點，并通過會計實例進行說明。相比舊準則而言，新準則會計處理規(guī)定更加嚴謹，更為細化，加強了對會計實務(wù)操作的指導(dǎo)力度。

【關(guān)鍵詞】非貨幣性資產(chǎn)交換;商業(yè)實質(zhì);補價

為保持與國際會計準則的趨同，并與近年新修訂的具體會計準則有效銜接，財政部于2019年5月9日發(fā)布新修訂的《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》準則，并要求于2019年6月10日起施行。

一、非貨幣性資產(chǎn)交換準則的變化

（一）增加了準則適用范圍的規(guī)定

近幾年，為了滿足我國會計準則與國際會計準則持續(xù)保持趨同，適應(yīng)社會發(fā)展的需要，財政部對具體會計準則陸續(xù)進行了新增與修訂，致使非貨幣性資產(chǎn)交換舊準則與其他具體準則的會計處理存在沖突，從而影響了實務(wù)操作。為了解決這一弊端，新準則明確了不適用非貨幣資產(chǎn)交換準則的五大情形（如表1），保持具體會計準則之間的協(xié)調(diào)一致。

特別需要說明的是，新準則第二條非貨幣性資產(chǎn)交換的定義表述中將存貨從列舉中剔除。這是源于新收入準則中對銷售商品取得非現(xiàn)金對價的會計處理與非貨幣性資產(chǎn)交換準則的規(guī)定不一致。新收入準則規(guī)定：“客戶支付非現(xiàn)金對價的，企業(yè)應(yīng)當按照非現(xiàn)金對價在合同開始日的公允價值確定交易價格。非現(xiàn)金對價公允價值不能合理估計的，企業(yè)應(yīng)當參照其承諾向客戶轉(zhuǎn)讓商品的單位售價間接確定交易價格?！笨梢?，新收入準則是以換入資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)來確定換出資產(chǎn)的價值，這正好和新非貨幣性資產(chǎn)交換準則的規(guī)定相反，因此將以存貨換取非貨幣性資產(chǎn)的情形從新準則中剔除，按照收入準則進行會計處理。

（二）新增換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的確認原則

新非貨幣性資產(chǎn)交換準則增加了對換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的確認原則，要求在符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認條件時確認換入資產(chǎn)，在滿足資產(chǎn)終止確認條件時終止確認換出資產(chǎn)。同時，對換入資產(chǎn)確認時點與換出資產(chǎn)終止確認時點不一致時的會計處理作出了明確規(guī)定（如表2），可以看出，換入資產(chǎn)無論是否滿足確認條件均確認為一項資產(chǎn)，換出資產(chǎn)不滿足終止確認條件時需確認為一項負債。

（三）修訂了資產(chǎn)組交換的會計處理

新準則對同時換入或換出多項資產(chǎn)的會計處理作出了較大程度的修訂。

1.公允價值計量模式

首先，需對換入的金融資產(chǎn)單獨確認入賬成本。準則規(guī)定，在同時換入多項資產(chǎn)時，需按照換入資產(chǎn)公允價值的占比分攤換入資產(chǎn)總成本，但換入的金融資產(chǎn)除外。言外之意，換入的金融資產(chǎn)需單獨入賬，這樣有利于與新修訂的金融工具準則保持會計處理的一致性。

其次，新增了同時換出多項資產(chǎn)的會計處理。新準則規(guī)定了同時換出多項資產(chǎn)時，終止確認各項換出資產(chǎn)時損益的確認原則，補充了舊準則對這一內(nèi)容的空白，同時也為實務(wù)中的相應(yīng)操作提供了更為恰當?shù)闹敢?/p>

2.賬面價值計量模式

舊準則規(guī)定，各項換入資產(chǎn)的成本按照換入各項資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配確定。這一規(guī)定給實務(wù)操作帶來了一定的困難和不便，畢竟換入資產(chǎn)原賬面價值的可靠數(shù)據(jù)需要從交易方獲取不是很便利。新準則將這一內(nèi)容進行了修訂，按照換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例對換入資產(chǎn)的成本總額進行分攤來確定各項換入資產(chǎn)的成本，相比之下更具有實務(wù)操作性。

二、非貨幣性資產(chǎn)交換準則變化的會計處理

通過對非貨幣性資產(chǎn)交換新準則修訂要點的歸納和總結(jié)，發(fā)現(xiàn)相比舊準則而言，新準則會計處理規(guī)定更加嚴謹，更為細化，加強了對會計實務(wù)操作的指導(dǎo)力度。下面，通過對下述例題的會計處理分析，能夠更加清晰的展現(xiàn)新準則的修訂內(nèi)容，便于讀者理解。

（一）例題：甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為13%（存貨）、9%（不動產(chǎn)）。甲公司為適應(yīng)經(jīng)營業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，經(jīng)與乙公司協(xié)商，進行資產(chǎn)置換，資料如下：

1.甲公司換出：

（1）廠房：賬面價值為1200萬元（成本1500萬元、累計計提折舊300萬元）;公允價值為1400萬元，銷項稅額為126萬元;

（2）投資性房地產(chǎn)：賬面價值為500萬元（成本為400萬元、公允價值變動100萬元，此外自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時產(chǎn)生其他綜合收益100萬元）;公允價值為600萬元，銷項稅額為54萬元;

不含稅公允價值合計為2000萬元;含稅公允價值合計為2180萬元。

2.乙公司換出：

（1）辦公樓：賬面價值為500萬元（成本為2000萬元，累計計提折舊1500萬元）;公允價值為1000萬元，銷項稅額為90萬元;

（2）原材料：賬面價值為150萬元（成本為190萬元、已計提存貨跌價準備為40萬元）;公允價值為250萬元、銷項稅額為32.5萬元;

（3）交易性金融資產(chǎn)：賬面價值為480萬元;公允價值為700萬元;

不含稅公允價值合計為1950萬元、含稅公允價值合計為2072.5萬元。

3.甲公司收到不含稅補價50萬元或甲公司收到銀行存款107.5萬元（含稅補價）。假定整個交換過程中除上述相關(guān)稅費，不考慮其他相關(guān)稅費;該項非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量。各項換入資產(chǎn)均不改變用途。

（二）分析

1.對甲公司而言，其換入的交易性金融資產(chǎn)按新準則規(guī)定，直接按交易日公允價值入賬，不必參與成本分攤。換入資產(chǎn)成本總額扣除交易性金融資產(chǎn)后在原材料和辦公樓之間按公允價值的相對比例進行分攤。

甲公司換入資產(chǎn)的總成本=換出資產(chǎn)公允價值之和-收到的補價=2000-50=1950萬元，甲公司換入的交易性金融資產(chǎn)公允價值為700萬元，則剩余兩項資產(chǎn)待分配的凈額=1950-700=1250萬元，按換入辦公樓與原材料的公允價值相對比例進行分配，故換入辦公樓成本=1000/（1000+250）×1250=1000萬元，換入原材料成本為250萬元。會計處理為：