稽查局“專(zhuān)司”偷逃騙抗稅行為查處的法律定性

摘要：《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》將稽查部門(mén)的職權(quán)界定為“專(zhuān)司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”?！皩?zhuān)司”有兩種可能理解：一是在管轄的意義上，將之理解為僅可由稽查部門(mén)查處偷逃騙抗稅行為;二是在主管的意義上，理解為稽查部門(mén)只能實(shí)施查處偷逃騙抗稅的工作。立法者原意、征管實(shí)踐和事物本質(zhì)屬性皆導(dǎo)向?qū)ⅰ皩?zhuān)司”理解為管轄的排他性，并不吁求主管范圍的嚴(yán)格限縮，但從稅收效率原則出發(fā)，相對(duì)厘清稽查部門(mén)和征管部門(mén)的權(quán)限，仍很必要。一方面，應(yīng)提升實(shí)施細(xì)則相關(guān)規(guī)定的效力位階，明確表達(dá)管轄排他性的意涵;另一方面，應(yīng)確立附帶性標(biāo)準(zhǔn)以廓清稽查部門(mén)的權(quán)力邊界。

關(guān)鍵詞：稅務(wù)稽查;專(zhuān)司;附帶性標(biāo)準(zhǔn);稅收效率原則

一、問(wèn)題的提出

《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《稅收征收管理法》）在2001年修訂之后，稽查局的獨(dú)立行政執(zhí)法主體資格得到確認(rèn)，該法第14條規(guī)定，“本法所稱(chēng)稅務(wù)機(jī)關(guān)是指各級(jí)稅務(wù)局、稅務(wù)分局。稅務(wù)所和按照國(guó)務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會(huì)公告的稅務(wù)機(jī)構(gòu)”，《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《實(shí)施細(xì)則》）第9條對(duì)此加以明確，該條所稱(chēng)“按照國(guó)務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會(huì)公告的稅務(wù)機(jī)構(gòu)”，是指省以下稅務(wù)局的稽查局，并為其配置了專(zhuān)司①偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處之責(zé)。稅收稽查部門(mén)打擊稅收違法案件的任務(wù)目標(biāo)如欲高效達(dá)致，前提是法律條文對(duì)其職責(zé)范圍已有明晰規(guī)定，若大量職責(zé)與其他部門(mén)出現(xiàn)交叉混同，執(zhí)法效果便有削弱之虞。遺憾的是，前述條文表意不甚明確、清晰，如何理解“專(zhuān)司”，并非不言自明，尤其是稅收征管部門(mén)和稽查部門(mén)各有其職能擔(dān)當(dāng)，稅收檢查可區(qū)分為日常檢查和稅務(wù)稽查，一般從時(shí)間角度區(qū)分二者，即日常檢查是事前和事中檢查，稅務(wù)稽查則是事后檢查，通常理解的稽查部門(mén)的職責(zé)便是就后者而言。但問(wèn)題在于，事后檢查能夠查出的問(wèn)題不局限于偷逃騙抗稅行為，此時(shí)稽查部門(mén)能否進(jìn)行處理，尤其是在實(shí)施細(xì)則“專(zhuān)司”之制度語(yǔ)境下如何把握，便值得探討。實(shí)踐中，這確實(shí)也是常引發(fā)爭(zhēng)議之處，譬如，有納稅人主張稽查局不具有執(zhí)法主體資格，也有納稅人因被處罰行為并非專(zhuān)司案件范圍，或經(jīng)稽查局調(diào)查后，涉案行為并未定性為偷逃騙抗稅行為其中之一，稽查局仍予以處理或處罰，納稅人據(jù)此主張稽查局無(wú)權(quán)處罰。② 究其司法困境之緣由，可歸結(jié)于對(duì)《實(shí)施細(xì)則》第9條第1款的條文理解尚存在問(wèn)題和爭(zhēng)議。

鑒于此，應(yīng)特別著意探究“專(zhuān)司”一詞究竟該如何把握。從規(guī)則的可能文義出發(fā)，“專(zhuān)司”不外乎兩層含義：一是只能由稽查部門(mén)實(shí)施偷逃騙抗稅案件的查處，也即以“專(zhuān)司”約束主體;二是稽查部門(mén)只能開(kāi)展偷逃騙抗稅案件的查處工作，也即以“專(zhuān)司”約束行為。二者系分別在管轄和主管的維度展開(kāi)。本文即遵循“探究立法者原意是否包含某層意涵——評(píng)判該層意涵在實(shí)踐中是否合意”的研究進(jìn)路，分別檢視上述兩層含義是否符合立法者原意，以及更重要的，在征管實(shí)踐中是否合意。

二、管轄的排他性

偷逃騙抗稅行為的查處是否僅能由稽查部門(mén)為之，從有關(guān)部門(mén)對(duì)稽查局定位的表述看，持肯定見(jiàn)解。國(guó)務(wù)院法制辦公室財(cái)政金融法制司在其針對(duì)《實(shí)施細(xì)則》制定的使用指南中有作闡述，“凡是稅務(wù)違法行為構(gòu)成了偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅和抗稅的，一律移交稽查局處理，由稽查局獨(dú)立作出決定，稅務(wù)局不予干涉”。③ 這很清楚地表達(dá)出相關(guān)行為僅得由稽查部門(mén)為之的意涵。

事實(shí)上，從設(shè)立稽查局的邏輯看，便是因原先由征管部門(mén)查處偷逃騙抗稅行為，效率偏低，故而設(shè)立專(zhuān)門(mén)之機(jī)構(gòu)履行相應(yīng)職責(zé)。歷史地看，1986年《稅收征收管理?xiàng)l例》和1992年《稅收征收管理法》均未加區(qū)分征收和稽查工作，1997年修改《稅收征收管理法》后，雖建立了稅務(wù)稽查部門(mén)，但未賦予其獨(dú)立之執(zhí)法權(quán)限，“不僅嚴(yán)重制約了稽查效率的發(fā)揮，而且也給納稅人帶來(lái)了不必要的負(fù)擔(dān)”④。正是在該背景下，2001年修改《稅收征收管理法》時(shí)才在法律層面明確賦予其行政主體地位⑤，并授予其查處偷逃騙抗稅行為之權(quán)責(zé)。考慮到這一層便知，若在設(shè)立稽查局后，征管部門(mén)仍可開(kāi)展相關(guān)查處工作，無(wú)疑便有悖于設(shè)立稽查部門(mén)初衷。進(jìn)言之，稅務(wù)總局在其后頒布一系列文件，力圖明確稽查部門(mén)和征管部門(mén)的職能分工，從這一舉措的意圖看，顯然寄寓了將某些職責(zé)作為稽查局專(zhuān)屬職能的意蘊(yùn)。以時(shí)間為線索，關(guān)于稽查局職責(zé)定位的文件包括但不限于：國(guó)稅函[2003]140號(hào)文件《關(guān)于稽查局職責(zé)問(wèn)題的通知》中明確了，在國(guó)務(wù)院尚未出臺(tái)劃分稽查局和稅務(wù)局職責(zé)范圍的具體方案之前稽查局的職責(zé)。國(guó)稅發(fā)[2003]124號(hào)文件《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管基礎(chǔ)工作若干問(wèn)題的意見(jiàn)》要求劃清日常檢查和稽查職責(zé)的界限，并提出劃分標(biāo)準(zhǔn)三原則。國(guó)稅發(fā)[2004]108號(hào)文件《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管工作的若干意見(jiàn)》再次強(qiáng)調(diào)各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)從本地實(shí)際情況出發(fā)，按照國(guó)稅發(fā)[2003]124號(hào)文件所提出的三原則，厘清日常稅務(wù)檢查與稅務(wù)稽查的業(yè)務(wù)邊界。國(guó)稅發(fā)[2004]125號(hào)文件《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范國(guó)家稅務(wù)局系統(tǒng)機(jī)構(gòu)設(shè)置明確職責(zé)分工的意見(jiàn)》對(duì)國(guó)家稅務(wù)稽查局的主要職責(zé)進(jìn)行更細(xì)致化列舉。國(guó)稅發(fā)[2009]157號(hào)文件《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》闡明了稅務(wù)稽查的基本任務(wù)，并重申稽查局的主要職責(zé)范圍。通過(guò)研讀以上文件，不難看出，稅務(wù)總局試圖使稽查部門(mén)排他地行使相應(yīng)職權(quán)。

其實(shí)，將“專(zhuān)司”理解為管轄意義上的排他性，也合于事理的應(yīng)然邏輯。具體來(lái)講，這是稅收效率原則的當(dāng)然之意。稅收效率被視為一項(xiàng)稅法基本原則，其有稅收經(jīng)濟(jì)效率和稅收行政效率二維，前者指稅收的征取不得干擾經(jīng)濟(jì)秩序的正常運(yùn)行，且須以稅收為經(jīng)濟(jì)誘因適當(dāng)發(fā)揮宏觀調(diào)控的功能，后者指稅收的征取應(yīng)力求征管成本和遵從成本的最小化，設(shè)立稽查局專(zhuān)司偷逃騙抗稅行為的查處，某種意義上便可由稅收行政效率原則導(dǎo)出。一般性的征管部門(mén)從事大量日常工作，很難抽出足夠精力完成事后的稽查任務(wù)，再者，由同樣的部門(mén)先后進(jìn)行兩次對(duì)象相同的征管/稽查行為，易陷于先入為主的認(rèn)識(shí)誤區(qū)，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的概率也要小于由另一部門(mén)實(shí)施事后的稽查行為。更重要的是，勞動(dòng)分工原理揭示了，由不同的機(jī)構(gòu)或人員分別從事相對(duì)固定而單一的工作，比同一機(jī)構(gòu)或人員從事并不固定的工作，效率要高出許多。所以，單設(shè)稽查部門(mén)并賦予相對(duì)確定且穩(wěn)定的職責(zé)，對(duì)稅收行政效率的提高大有裨益。

三、主管的嚴(yán)格限定？

承前，“偷逃騙抗稅案件只能由稽查部門(mén)負(fù)責(zé)查處”是“專(zhuān)司”的題中之義，既合于立法者原意，也與事物本質(zhì)屬性相合。然而，這并不拒斥“專(zhuān)司”同樣有稽查部門(mén)只得從事偷逃騙抗稅行為查處的要求，實(shí)踐中，恰是該層意涵是否屬于制度的要求不甚明晰，才誘發(fā)了諸多爭(zhēng)議。對(duì)該問(wèn)題，有必要于此展開(kāi)探討。

從有關(guān)部門(mén)的解釋看，立場(chǎng)似并不一致。國(guó)務(wù)院法制辦公室財(cái)政金融法制司認(rèn)為，“凡是稅務(wù)違法行為沒(méi)有構(gòu)成稅務(wù)違法案件的，一律由稅務(wù)局處理，稽查局不予干涉”⑥，由此可見(jiàn)，其試圖嚴(yán)格界分二者的權(quán)限范圍，也即稽查部門(mén)僅能查處偷逃騙抗稅行為。但國(guó)家稅務(wù)總局征收管理司則指出，“有兩點(diǎn)需要解釋和正確理解：一是查處偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件是一個(gè)過(guò)程，在選案和檢查過(guò)程中并不一定能夠確定被檢查人是否就具有上述行為，也不一定能夠立案，但是具有嫌疑，就應(yīng)當(dāng)檢查。二是稽查局在查處案件過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的被檢查人所有違法行為應(yīng)當(dāng)一并處罰，否則將出現(xiàn)一案件兩個(gè)執(zhí)法主體的問(wèn)題。”⑦ 從這段話(huà)看，其并不傾向于將稽查部門(mén)的權(quán)限作嚴(yán)格界定，而是保留了一定彈性空間。

本文認(rèn)為，稅務(wù)總局持相對(duì)寬松的立場(chǎng)其來(lái)有自，這或許是因?yàn)槠涓荏w察一線稅收?qǐng)?zhí)法的實(shí)踐情況，知道過(guò)于絕對(duì)地使征管和稽查做到?jīng)芪挤置魇遣豢赡艿?。從?zhí)法實(shí)踐看，偷逃騙抗稅案件的查處往往與其他稅收違法案件緊密聯(lián)系?；榫謴陌冈葱畔⒅写_定待查案件后，應(yīng)按照工作流程對(duì)涉案主體進(jìn)行查賬，對(duì)涉案發(fā)票進(jìn)行核驗(yàn)比對(duì)，而在以上工作中勢(shì)必會(huì)發(fā)現(xiàn)逃繳由稅務(wù)局代征的非稅收收入，虛開(kāi)、偽造發(fā)票等其他違法行為。故而，稽查局開(kāi)展立案調(diào)查，除涉案行為被認(rèn)定是偷逃騙抗稅行為并被課以處罰，涉案行為被認(rèn)定情節(jié)輕微不予處罰，涉案行為被認(rèn)定并不違法此三種常規(guī)結(jié)果之外，還可能出現(xiàn)兩類(lèi)特殊情形，一是涉案行為不僅被認(rèn)定是偷逃騙抗稅行為，還被認(rèn)定是其他違法行為而被課以處罰，二是涉案行為未被認(rèn)定是偷逃騙抗稅行為，但被認(rèn)定是其他稅收違法行為而被課以處罰。這兩類(lèi)情形，都屬于從查處偷逃騙抗稅行為中衍生出來(lái)的行政行為，具有附隨性的實(shí)質(zhì)。

立基于此，不難發(fā)現(xiàn)，稅務(wù)總局后續(xù)制定的規(guī)范性文件中，確有擴(kuò)張稽查局權(quán)限的趨勢(shì)。國(guó)稅函[2003]140號(hào)文明確在國(guó)稅總局論證出具體方案之前，仍由稽查局負(fù)責(zé)納稅人、扣繳義務(wù)人的賬證檢查或調(diào)查取證，并對(duì)其違法行為進(jìn)行處罰。國(guó)稅發(fā)[2004]125號(hào)文規(guī)定稽查局負(fù)責(zé)增值稅專(zhuān)用發(fā)票等抵扣憑證涉稅問(wèn)題的稽查和協(xié)查，并需牽頭組織稅收專(zhuān)項(xiàng)檢查和整頓規(guī)范稅收秩序工作，國(guó)稅發(fā)[2006]818號(hào)文對(duì)此加以重申。這一態(tài)勢(shì)體現(xiàn)尤為明顯的是國(guó)家稅務(wù)總局令第24號(hào)文《稅收違法行為檢舉管理辦法》⑧，根據(jù)該管理辦法的第4條，地市級(jí)以上（含）稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查局設(shè)立稅收違法案件舉報(bào)中心，又根據(jù)該管理辦法的第9條，舉報(bào)中心受理檢舉事項(xiàng)的范圍較廣，除偷逃騙稅外，發(fā)票違法行為也被納入其中，甚至還有“其他稅收違法行為”的兜底性表述。雖然其后面在第14條也要求，對(duì)不屬于稽查局職責(zé)范圍的檢舉事項(xiàng)，須經(jīng)批準(zhǔn)后移交有權(quán)部門(mén)處置，但前述正向列舉無(wú)疑還是為稽查部門(mén)擴(kuò)張行權(quán)范圍提供了明確的規(guī)范依據(jù)。需要注意的是，其并非狹義的稅收規(guī)范性文件、而屬于部門(mén)規(guī)章的范疇，故而在反映稅務(wù)總局?jǐn)U權(quán)立場(chǎng)的方面應(yīng)當(dāng)具有更強(qiáng)的證明效力。

當(dāng)稅務(wù)糾紛進(jìn)入司法裁判環(huán)節(jié)，前述擴(kuò)張權(quán)限的立場(chǎng)常常獲得法院的認(rèn)可。⑨ 譬如，前文述及涉案行為不僅被認(rèn)定為偷逃騙抗稅、還被認(rèn)定是其他違法行為并被課以處罰時(shí)，有納稅人訴請(qǐng)法院判定稽查局越權(quán)執(zhí)法，但未獲支持。以合肥晨陽(yáng)橡塑有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)晨陽(yáng)公司）與長(zhǎng)豐縣地方稅務(wù)局稽查局（以下簡(jiǎn)稱(chēng)長(zhǎng)豐縣地稅稽查局）行政處罰一案為例，長(zhǎng)豐縣地稅稽查局在稅收專(zhuān)項(xiàng)檢查工作中，對(duì)晨陽(yáng)公司少申報(bào)納稅和未代扣代繳個(gè)稅的行為課以處罰。二審法院認(rèn)為該行為不屬于稽查局的法定職權(quán)，該案中的處罰行為屬于超越職權(quán)。⑩ 其后，長(zhǎng)豐縣地稅稽查局提出申訴，安徽省合肥市中級(jí)人民法院受理并進(jìn)行再審判決。中級(jí)法院以國(guó)稅函（2003）140號(hào)、國(guó)稅發(fā)（2009）157號(hào)號(hào)文件為依據(jù)，認(rèn)定長(zhǎng)豐地稅稽查局具有查處晨陽(yáng)公司稅務(wù)違法行為的法定職權(quán)。{11} 同時(shí)，入選最高人民法院十大行政審判案例的德發(fā)稅案亦就稽查局的職權(quán)范圍進(jìn)行了裁決。具體而言，最高人民法院針對(duì)廣州稽查一局行使應(yīng)納稅額核定權(quán)是否超越權(quán)限這一爭(zhēng)議焦點(diǎn)，裁定稽查局的職權(quán)范圍不僅包括偷逃騙抗稅案件的查處，還包括與查處稅務(wù)違法行為密切關(guān)聯(lián)的稽查管理、稅務(wù)檢查、調(diào)查和處理等延伸性職權(quán)。其論據(jù)有兩點(diǎn)，一是如果稽查部門(mén)不能行使應(yīng)納稅款核定權(quán)，必然會(huì)影響影響稽查工作的效率和效果，甚至窒礙稅收征管的正常開(kāi)展;二是人民法院應(yīng)對(duì)在執(zhí)法實(shí)踐中形成的符合稅務(wù)執(zhí)法規(guī)律的慣例予以尊重。{12} 鑒于發(fā)布單位的權(quán)威性與該案例對(duì)法律解釋空白的填補(bǔ)，德發(fā)稅案中最高人民法院關(guān)于稽查部門(mén)權(quán)限范圍的意見(jiàn)或能統(tǒng)一司法認(rèn)識(shí)，進(jìn)而對(duì)后續(xù)司法裁判起到指導(dǎo)性作用。

應(yīng)然地看，確實(shí)不宜將“專(zhuān)司”理解為對(duì)主管范圍的嚴(yán)格限定，這一結(jié)論同樣可從稅收效率原則出發(fā)推導(dǎo)得出。概言之，若將稅務(wù)稽查工作中發(fā)現(xiàn)的其它稅收違法行為轉(zhuǎn)交一般征管部門(mén)查處，或是因涉嫌偷逃騙抗稅而啟動(dòng)稽查程序，后卻發(fā)現(xiàn)僅存在一般違法行為而不構(gòu)成偷逃騙抗稅行為時(shí)，也交一般征管部門(mén)處理，都有重復(fù)開(kāi)展工作之嫌，皆會(huì)造成征管資源的浪費(fèi);同時(shí)，納稅人也會(huì)因同一行為被不同部門(mén)反復(fù)檢查而承受額外負(fù)擔(dān)。

四、“專(zhuān)司”的立法改進(jìn)

通過(guò)前文論述，相應(yīng)的制度改進(jìn)思路實(shí)已較為清晰，重心便是做好兩方面工作。

一方面，“專(zhuān)司”究系何意，《稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則語(yǔ)焉不詳，致使實(shí)踐中理解不一乃至誘發(fā)爭(zhēng)端。稅法是公法，公法上關(guān)于公權(quán)力行使的邏輯是“法無(wú)明文不可為”。正是有鑒于此，才特別強(qiáng)調(diào)稅法對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)責(zé)須有清晰界定。誠(chéng)如前述，《稅收征收管理法》實(shí)施細(xì)則的“專(zhuān)司”一語(yǔ)實(shí)有不同意涵，立法者究持何種立場(chǎng)，單由文意無(wú)法求解，本文雖循體系解釋、歷史解釋等方法對(duì)此有所探求，但畢竟只是學(xué)理上的推導(dǎo)，征管實(shí)踐不可能（統(tǒng)一地）如此把握。實(shí)踐中諸多爭(zhēng)議，歸根結(jié)底便是由該處之表意模糊引致，法院裁判時(shí)的進(jìn)退兩難亦源于此。從前文探討可知，將“專(zhuān)司”理解為僅可由稽查部門(mén)實(shí)施偷逃騙抗稅案件的查處，合乎事理的應(yīng)然邏輯，既如此，便應(yīng)在《稅收征收管理法》中加以清晰闡述?？傮w思路是，不必過(guò)于追求法律用語(yǔ)的簡(jiǎn)練，尤其是在可能犧牲準(zhǔn)確性時(shí)不得如此，故“專(zhuān)司”一語(yǔ)不妨由指向更為明確的表述所替代。

另一方面，前文已揭示，“專(zhuān)司”并不應(yīng)該被理解為稽查部門(mén)僅能實(shí)施偷逃騙抗稅行為的查處，但與此同時(shí)，稽查部門(mén)有權(quán)管理其他稅收違法行為，也不意味著其執(zhí)法權(quán)限可以不加限制地涵蓋所有稅收違法行為。如何止于至善，便須妥適考量。本文認(rèn)為，這里不妨確立一項(xiàng)“附帶性標(biāo)準(zhǔn)”，也即除典型的查處偷逃騙抗稅行為外，僅在立案調(diào)查偷逃騙抗稅行為過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的其他稅收違法行為才屬于稽查部門(mén)的管理權(quán)限;因查處偷逃騙抗稅行為啟動(dòng)稅務(wù)稽查、最后認(rèn)定無(wú)前述行為但有其它稅收違法行為，也屬于前述管理權(quán)限延展的一種特殊表現(xiàn)形式，稽查部門(mén)有權(quán)進(jìn)行處置。惟其如此，方能兼顧效率與公平，既助益于節(jié)省執(zhí)法成本、提高行政效率，又避免因?qū){稅人重復(fù)檢查而侵犯其財(cái)產(chǎn)權(quán)。

基于上述探討，可對(duì)國(guó)務(wù)院法制辦于2015年公布之《稅收征收管理法》征求意見(jiàn)稿的相關(guān)條文略作品評(píng)。征求意見(jiàn)稿第55條對(duì)稽查局的管理權(quán)限作了擴(kuò)張{13}，主要是將偷逃抗騙稅之外的發(fā)票違法和未依法進(jìn)行納稅申報(bào)的情形也納入稽查部門(mén)的查處范圍，另設(shè)兜底條款為稽查局查處其它行為預(yù)留空間。某種意義上，前述“擴(kuò)權(quán)”之舉不過(guò)是對(duì)既有規(guī)范性文件{14}的立法肯認(rèn)。推測(cè)征求意見(jiàn)稿如此安排的緣由，或許是因制度設(shè)計(jì)者考慮到稽查部門(mén)和征管部門(mén)的權(quán)限在實(shí)踐中早已發(fā)生重疊，故而干脆將各類(lèi)稅收違法行為交稽查局處理，這未嘗不是一種清晰界分職權(quán)的做法。但客觀分析，此種處理方法有兩點(diǎn)不足：

第一，征管部門(mén)作為稅收?qǐng)?zhí)法的第一線力量，在長(zhǎng)期征管實(shí)踐中已形成眾多征收網(wǎng)點(diǎn)并建立健全稅源信息系統(tǒng)。因而，征管部門(mén)的執(zhí)法能力和信息掌握情況，均足以支撐其較為妥當(dāng)?shù)靥幹靡话阈远愂者`法行為。反倒是將大部分一般性稅收違法行為交由稽查部門(mén)有悖于稅收效率原則;第二，專(zhuān)司案件對(duì)稅法秩序威脅和對(duì)稅收收入侵害最甚，且工作內(nèi)容專(zhuān)業(yè)性與處罰力度最強(qiáng)，稽查部門(mén)應(yīng)當(dāng)集中力量開(kāi)展日常稅務(wù)稽查、專(zhuān)項(xiàng)稅務(wù)稽查，督辦重大稅收違法案件，而不是將有限的稽查資源分散于一般性稅收違法行為的查處。

綜上，本文認(rèn)為，對(duì)稽查局權(quán)限的制度表述要做到兩個(gè)優(yōu)化：一是從管轄排他性的角度清晰界定“專(zhuān)司”，消釋模糊空間;二是以“附帶性原則”為導(dǎo)向，在法律層面對(duì)稽查局的權(quán)限作必要、適當(dāng)?shù)臄U(kuò)張，兼顧權(quán)責(zé)明晰和稅收效率。由此出發(fā)，本文建議提升相關(guān)規(guī)則的效力位階，也即改于《稅收征收管理法》中規(guī)定相關(guān)內(nèi)容，具體規(guī)則不妨表述為：涉嫌逃稅{15}、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅行為的查處，由稽查部門(mén)進(jìn)行;查處前述行為過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的其它稅收違法行為，由稽查部門(mén)一并處置。如此表述的理由有三：一者，明確了管轄維度的排他性，剔除指向模糊的“專(zhuān)司”，反而更清晰地表達(dá)相關(guān)行為僅得由稽查部門(mén)實(shí)施的意涵;二者，明確了“附帶性原則”，“一并處置”即體現(xiàn)該原則;三者，增加“涉嫌”的前綴，便也明確了稽查部門(mén)有權(quán)處置一類(lèi)情形，即因查處偷逃騙抗稅行為啟動(dòng)稅務(wù)稽查、最后認(rèn)定無(wú)前述行為但有其它稅收違法行為，此時(shí)稽查部門(mén)亦可處置。{16}

注釋?zhuān)?/p>

① 事實(shí)上，“管轄”與“主管”兩詞確存在內(nèi)涵上的差異，現(xiàn)代漢語(yǔ)詞典中的“管轄”意為管理、統(tǒng)轄，側(cè)重主體;“主管”意為主持管理，側(cè)重客體。在此意義上，行政訴訟法亦從兩方面進(jìn)行區(qū)分，行政訴訟的管轄是指第一審行政案件在不同級(jí)別、地域及專(zhuān)業(yè)屬性的人民法院之間的分配，換言之，管轄意欲解決人民法院內(nèi)部行政審判權(quán)的分工問(wèn)題。行政訴訟的主管是指人民法院能依行政訴訟法解決的糾紛范圍，即解決行政訴訟受案范圍問(wèn)題。參見(jiàn)應(yīng)松年主編：《行政法與行政訴訟法學(xué)》，高等教育出版社2017年版，第440頁(yè)。

② 李剛：《論稅務(wù)稽查局管轄權(quán)限的認(rèn)定——基于法律解釋學(xué)的分析》，《法律科學(xué)》（西北政法大學(xué)學(xué)報(bào)）2018年第5期。

③ 國(guó)務(wù)院法制辦公室財(cái)政金融法制司編著：《〈中華人民共和國(guó)稅收征收管理法細(xì)則〉使用指南》，中國(guó)民主法制出版社2002年版，第42—43頁(yè)。

④ 劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京大學(xué)出版社2004年版，第365頁(yè)。

⑤ 行政實(shí)踐中，我國(guó)的行政主體主要有十種類(lèi)型，稽查局屬于“經(jīng)法律法規(guī)授權(quán)的行政機(jī)關(guān)內(nèi)部機(jī)構(gòu)”。參見(jiàn)應(yīng)松年主編：《行政法與行政訴訟法學(xué)》，高等教育出版社2017年版，第76頁(yè)。

⑥ 參見(jiàn)國(guó)務(wù)院法制辦公室財(cái)政金融法制司編著：《〈中華人民共和國(guó)稅收征收管理法細(xì)則〉使用指南》，中國(guó)民主法制出版社2002年版，第42—43頁(yè)。

⑦ 國(guó)家稅務(wù)總局征收管理司編著：《新稅收征收管理法及其實(shí)施細(xì)則釋義》，中國(guó)稅務(wù)出版社2002年版，第39頁(yè)。

⑧ 國(guó)家稅務(wù)總局令第49號(hào)文《稅收違法行為檢舉管理辦法》于2019年11月26日正式發(fā)布，將之與原管理辦法相較，其將舉報(bào)中心所受理的稅收違法行為在第三條明確為：“涉嫌偷稅（逃避繳納稅款），逃避追繳欠稅，騙稅，虛開(kāi)、偽造、變?cè)彀l(fā)票，以及其他與逃避繳納稅款相關(guān)的稅收違法行為”。由此可見(jiàn)，稅務(wù)總局不僅將稅收違法行為限縮在偷逃騙稅行為以?xún)?nèi)，還認(rèn)可了稽查局有權(quán)受理“其他與逃避繳納稅款相關(guān)的稅收違法行為”，這無(wú)疑與本文的主要觀點(diǎn)相契合，即在主管層面，稽查局可對(duì)執(zhí)法過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的其他稅收違法行為基于附帶性標(biāo)準(zhǔn)予以查處。

⑨ 從司法裁判實(shí)踐看，2001年以后大多數(shù)裁判案例都支持了稽查局權(quán)限擴(kuò)張，在2001年之前，有判決稅務(wù)局?jǐn)≡V的案例，如興龍工藝廠懷化分廠與懷化市國(guó)稅稽查局行政處罰案的一審、二審判決。但從時(shí)空背景看，當(dāng)時(shí)尚未在制度上明確稽查局的執(zhí)法主體地位。參見(jiàn)李剛：《論稅務(wù)稽查局管轄權(quán)限的認(rèn)定 ——基于法律解釋學(xué)的分析》，《法律科學(xué)》（西北政法大學(xué)學(xué)報(bào)）2018年第5期。

⑩ 參見(jiàn)安徽省合肥市中級(jí)人民法院（2014）合行終字第00164號(hào)行政判決書(shū)。

{11} 參見(jiàn)安徽省合肥市中級(jí)人民法院（2015）合行再終字第00002號(hào)行政判決書(shū)。

{12} 參見(jiàn)最高人民法院（2015）行提字第13號(hào)行政判決書(shū)。

{13} 《稅收征管法（修訂草案）》第55條對(duì)由稽查局立案查處的情形做了規(guī)定，即“稅額確認(rèn)過(guò)程中，發(fā)現(xiàn)納稅人有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)由稅務(wù)稽查部門(mén)立案查處：（一）涉嫌逃避繳納稅款、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅;（二）虛開(kāi)發(fā)票等稅收違法行為;（三）納稅人發(fā)生納稅義務(wù)未進(jìn)行納稅申報(bào)的;（四）法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他行為。”其中，第2、3、4項(xiàng)均是新增的稽查局的職責(zé)權(quán)限。

{14} 包括但不限于國(guó)稅函[2003]140號(hào)、國(guó)稅發(fā)[2004]125號(hào)文。

{15} 現(xiàn)行規(guī)則此處為“偷稅”，因應(yīng)《刑法修正案（七）》將偷稅改為逃稅的做法，本文建議相關(guān)表述應(yīng)一并調(diào)整，求得法體系內(nèi)部的融貫。事實(shí)上，征管法修正案征求意見(jiàn)稿已作出相應(yīng)調(diào)整。

{16} 因?yàn)楸疚脑O(shè)想的規(guī)則分為兩款，在第一款前加上“涉嫌”的表述，也即稽查部門(mén)處置的既可能是最后認(rèn)定為偷逃騙抗稅的行為、也可能是最后未認(rèn)定為偷逃騙抗稅的行為，而第二款又已表明，稽查部門(mén)可一并處置查處“前述行為”過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的其它稅收違法行為，這便包含了正文所述的特殊情形。

作者簡(jiǎn)介：龍秋羽，武漢大學(xué)法學(xué)院，湖北武漢，430072。

（責(zé)任編輯? 李? 濤）