逃避繳納稅款罪初犯免責(zé)條款適用新解

鄔定伸

摘 要：《刑法修正案（七）》對(duì)原《刑法》第201條的“逃避繳納稅款罪”進(jìn)行了較大修正，除了構(gòu)成要件上的調(diào)整之外，該條第四款對(duì)符合條件的逃避繳納稅款初次違法行為給予免于刑事追責(zé)的處理，被形象地稱之為“初犯免責(zé)條款”。司法實(shí)踐中，“初犯免責(zé)條款”在解釋適用上存在適用對(duì)象范圍不清、對(duì)“已受行政處罰”的理解有疑義，以及行政處罰是否為刑事追責(zé)的前置程序等問(wèn)題，對(duì)此等問(wèn)題的法教義學(xué)澄清可以為法律適用提供可行可信的指引。

關(guān)鍵詞：逃避繳納稅款罪;初犯;免責(zé)條款;法教義學(xué)解釋

中圖分類號(hào)：D922.22? ? ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A? ? ? 文章編號(hào)：1673-291X（2020）09-0194-02

2018年發(fā)生的“范冰冰天價(jià)罰單”案再一次把2009年全國(guó)人大常委會(huì)審議通過(guò)的《中華人民共和國(guó)刑法修正案（七）》（以下簡(jiǎn)稱《刑法修正案（七）》）第201條“逃避繳納稅款罪”引入公眾的視野。該條第四款規(guī)定：“有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任;但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過(guò)刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外?！睂?shí)踐中，該款被稱為“初犯免責(zé)條款”，并且在刑事責(zé)任免除對(duì)象的范圍、“已受行政處罰”等要件的理解問(wèn)題上產(chǎn)生較大分歧。本文認(rèn)為，對(duì)該條款的理解適用應(yīng)回歸法教義學(xué)的基本原理，站在刑法謙抑性的立場(chǎng)上，結(jié)合犯罪的法益侵害本質(zhì)理論以及我國(guó)刑法的私法化趨勢(shì)進(jìn)行深入分析，方能給出合理的法律適用方案。

一、初犯免責(zé)條款適用對(duì)象范圍

對(duì)于初犯免責(zé)條款的適用對(duì)象，實(shí)踐中存在兩種觀點(diǎn)：觀點(diǎn)一，認(rèn)為該款只適用于納稅人，不包括扣繳義務(wù)人，因?yàn)榭劾U義務(wù)人所侵害之法益除了稅收的征管制度外，還涉及國(guó)家財(cái)產(chǎn)權(quán)，性質(zhì)較納稅人更為嚴(yán)重;觀點(diǎn)二，認(rèn)為該款的適用對(duì)象除納稅人外，還應(yīng)該包括扣繳義務(wù)人[1]。

本文贊同第二種觀點(diǎn)，理由如下：首先，自條款的字面含義而言，該款并未將扣繳義務(wù)人排除在適用范圍外，將其納入免責(zé)對(duì)象符合文義。其次，自法理而言，犯罪的本質(zhì)系對(duì)法益侵害，即對(duì)法律所保護(hù)的生活利益的侵害，而刑法的目的則是保護(hù)法益。扣繳義務(wù)人如果能夠通過(guò)事后補(bǔ)繳稅款、滯納金的方式使得受到侵害的法益得到恢復(fù)并接受行政處罰，本于刑法的謙抑性精神，科處刑罰也失去其必要性。最后，自合憲性角度而言，我國(guó)《憲法》第33條規(guī)定：“中華人民共和國(guó)公民在法律面前一律平等?！币虼?，如果沒(méi)有合法正當(dāng)理由而對(duì)納稅人和扣繳義務(wù)人做出區(qū)別對(duì)待，有違憲法平等保護(hù)的基本精神。

需要指出的是，本文認(rèn)為，扣繳義務(wù)人逃避繳納稅款的行為系侵害了國(guó)家財(cái)產(chǎn)權(quán)這一論據(jù)并不能成立。貨幣在《物權(quán)法》上采取“占有即所有”的立法模式，若由扣繳義務(wù)人持有，則其所有權(quán)屬于扣繳義務(wù)人應(yīng)無(wú)疑義[2]。根據(jù)《稅收征管法》第30條及第32條的規(guī)定，扣繳義務(wù)人所負(fù)擔(dān)者系向國(guó)家解繳稅款之義務(wù)，其逃避繳納之行為系法定義務(wù)之違反（公法上的債務(wù)不履行），不存在對(duì)國(guó)家財(cái)產(chǎn)權(quán)之侵害，此點(diǎn)上文已經(jīng)說(shuō)明，故不累述。

二、初犯免責(zé)條款中“已受行政處罰”的理解

逃避繳納稅款罪初犯免責(zé)條款的適用前提中包含“已受行政處罰”這一構(gòu)成要件，實(shí)踐操作中就如何理解這一要件產(chǎn)生主客觀兩種觀點(diǎn)：主觀說(shuō)認(rèn)為，不僅要求客觀上已接受行政處罰，交納了罰金，主觀上也要主動(dòng)愿意接受行政處罰，且未提起行政訴訟或行政復(fù)議才能適用免責(zé)條款;客觀說(shuō)認(rèn)為，只要稅務(wù)機(jī)關(guān)做出稅收行政處罰且納稅人依法繳納了稅款、滯納金及罰金即可適用免責(zé)條款，是否提起行政復(fù)議或者行政訴訟并非考量要素[3]。

本文贊同客觀說(shuō)的觀點(diǎn)，理由如下：其一，自該款文義而言，法定免責(zé)要件均屬于客觀方面，并不包含主觀方面，根據(jù)罪刑法定原則對(duì)條款明確性的要求，主觀方面即不應(yīng)成為該款適用的考量方面;其二，自法理言，提起行政訴訟及行政復(fù)議系行政相對(duì)人行使其所享有的行政法上對(duì)政府行政行為的監(jiān)督權(quán)利，屬行政法上合法權(quán)利之行使，不能因此否定其刑法上所享有的免責(zé)待遇，否則將對(duì)行政相對(duì)人的法定救濟(jì)權(quán)構(gòu)成不當(dāng)之限制。總而言之，客觀說(shuō)的合理之處在于其既保障了納稅人作為行政相對(duì)人對(duì)政府行政行為的監(jiān)督權(quán)利，又保障了納稅人刑法上的法定免責(zé)待遇，有利于落實(shí)我國(guó)《憲法》第33條“國(guó)家尊重和保障人權(quán)”的要求。

此處附帶一提的是，根據(jù)我國(guó)《行政處罰法》第29條的規(guī)定，違法行為在二年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰。那么，如果因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)未能及時(shí)行使處罰權(quán)致使處罰權(quán)消滅后，逃避繳納稅款的納稅人是否仍應(yīng)適用初犯免責(zé)條款免予刑事追責(zé)呢？實(shí)踐中有兩種觀點(diǎn)：觀點(diǎn)一，認(rèn)為行政處罰權(quán)的消滅系因稅務(wù)機(jī)關(guān)未及時(shí)行使處罰權(quán)導(dǎo)致，所以應(yīng)視為已受行政處罰，若符合其他條件，司法機(jī)關(guān)不應(yīng)追究;觀點(diǎn)二，認(rèn)為因其不符合“已受行政處罰”的要件，故不應(yīng)做免責(zé)處理，即使擴(kuò)大解釋也不能將此種情形包括在內(nèi)[4]。

本文認(rèn)為，上述觀點(diǎn)均有失偏頗，因該種情形不僅涉及國(guó)家稅款的征繳以及納稅人正當(dāng)權(quán)益之保護(hù)，還涉及行政處罰權(quán)的法律限制問(wèn)題，故不可一概而論。在解釋適用上，應(yīng)綜合刑法及行政法規(guī)范的法規(guī)目的作綜合之價(jià)值衡量，并結(jié)合私法上的誠(chéng)實(shí)信用原則區(qū)分當(dāng)事人的主觀狀態(tài)分類討論：若當(dāng)事人系屬善意（無(wú)可歸責(zé)之事由而不知者），則其仍屬于免責(zé)條款保護(hù)之列，故不妨結(jié)合本條之規(guī)范意旨作類推解釋：根據(jù)罪刑法定基本原則，類推解釋原系為刑法所禁止，但有利于被告人者例外?！靶谭ㄖ写嬖谝恍┯欣诒桓嫒说囊?guī)定，而這些規(guī)定因?yàn)槲淖直硎鲆约傲⒎ㄊ杪┑木壒?，按照其文字含義適用時(shí)，會(huì)造成不公平現(xiàn)象。所以，允許有利于被告人的類推解釋，正是為了克服形式側(cè)面缺陷，實(shí)現(xiàn)刑法的正義?！盵5]據(jù)此，在因稅務(wù)機(jī)關(guān)殆于履行行政處罰致處罰權(quán)消滅的情形，對(duì)于已經(jīng)補(bǔ)繳應(yīng)納稅款且繳納滯納金的善意當(dāng)事人，應(yīng)免于刑事追責(zé);若當(dāng)事人系屬惡意（明知或具有可歸責(zé)之事由者），則無(wú)保護(hù)之必要，此時(shí)因其符合逃避繳納稅款罪之構(gòu)成要件，所以當(dāng)然可追究其刑事責(zé)任。

此處需要指出的是，誠(chéng)實(shí)信用原則是私法領(lǐng)域的重要基本原則，并且普遍接受其為“現(xiàn)代民法的最高指導(dǎo)原則”“帝王條款”。我國(guó)學(xué)說(shuō)認(rèn)為該原則具有指導(dǎo)當(dāng)事人以誠(chéng)實(shí)信用之方法行使權(quán)利、履行義務(wù)之功能，要求當(dāng)事人在民事活動(dòng)中應(yīng)兼顧對(duì)方當(dāng)事人利益和社會(huì)一般利益，使自己的行為符合“誠(chéng)實(shí)商人”和“誠(chéng)實(shí)勞動(dòng)者”的標(biāo)準(zhǔn)[2]。刑法私法化不僅體現(xiàn)在立法論層面對(duì)私法的理念、規(guī)則的吸納，更應(yīng)體現(xiàn)在解釋論層面對(duì)私法基本原則在法律解釋適用上的借鑒。

三、行政處罰是否為刑事追責(zé)的前置程序

逃避繳納稅款罪免責(zé)條款的適用以“已受行政處罰”為其前提，那么行政處罰是否可作為刑事追責(zé)的前置程序呢？司法實(shí)踐中對(duì)此有不同觀點(diǎn)：觀點(diǎn)一，行政處罰不是刑事追責(zé)的前置程序，因?yàn)楣矙C(jī)關(guān)認(rèn)為達(dá)到立案標(biāo)準(zhǔn)的可以直接立案;觀點(diǎn)二，行政處罰是前置程序，以此貫徹逃避繳納稅款罪第四款免責(zé)條款的立法意圖，保護(hù)納稅人的合法權(quán)益[4]。

本文認(rèn)為，應(yīng)將行政處罰作為刑事追責(zé)的前置程序?qū)Υ枪矙C(jī)關(guān)已明確逃稅行為不符合免責(zé)條款之構(gòu)成要件，理由如下：首先，納稅人的違法行為是否構(gòu)成逃避繳納稅款以及是否應(yīng)受行政處罰，應(yīng)受何種處罰應(yīng)由具有法定職權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定，公安機(jī)關(guān)對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)做出的認(rèn)定結(jié)果應(yīng)予以尊重。其次，納稅人對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處罰行為還享有法定的行政復(fù)議及行政訴訟權(quán)利。行政處罰程序的前置，有利于納稅人上述救濟(jì)權(quán)利的行使。最后，有利于行政司法程序與刑事司法程序的對(duì)接，避免出現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)與刑事司法機(jī)關(guān)對(duì)逃稅事實(shí)認(rèn)定的分歧。

司法實(shí)踐中，逃稅犯罪的線索主要來(lái)源于三個(gè)方面：一是稅務(wù)機(jī)關(guān)在稽查中發(fā)現(xiàn)的案件;二是群眾舉報(bào)的案件（包括向稅務(wù)機(jī)關(guān)及公安機(jī)關(guān)舉報(bào)的案件）;三是公安機(jī)關(guān)經(jīng)偵部門發(fā)現(xiàn)的案件[4]。對(duì)于第一類案件及群眾向稅務(wù)機(jī)關(guān)舉報(bào)的案件，應(yīng)先由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款及滯納金，做出行政處罰后如果符合初犯免責(zé)的構(gòu)成要件，則可不必移送公安機(jī)關(guān)，如果不符合則須將案件移送公安機(jī)關(guān)立案?jìng)刹?對(duì)于群眾向公安機(jī)關(guān)舉報(bào)的案件及公安機(jī)關(guān)經(jīng)偵部門自己發(fā)現(xiàn)的案件，公安機(jī)關(guān)均應(yīng)將收到的線索通知稅務(wù)機(jī)關(guān)，在其配合支持下展開(kāi)偵查工作，如果符合處犯免構(gòu)成要件的，公安機(jī)關(guān)依法做出不予立案決定，如果經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定不滿足初犯免責(zé)條件的，則應(yīng)及時(shí)立案展開(kāi)偵查，偵查結(jié)束后移送檢察機(jī)關(guān)審查起訴。

法教義學(xué)方法可有系統(tǒng)的分析現(xiàn)行法的概念體系，幫助了解具體規(guī)范間的關(guān)聯(lián)，其法律解釋的基本原則可有效調(diào)節(jié)各項(xiàng)法律制度之間的矛盾，從而為法律適應(yīng)社會(huì)變遷探尋出符合現(xiàn)行法秩序體系的新的方法路徑[6]。本文以刑法201條“初犯免責(zé)條款”的解釋適用為例，展示了刑法教義學(xué)應(yīng)對(duì)司法實(shí)務(wù)問(wèn)題的方法和路徑，以期能起到拋磚引玉的效果。

參考文獻(xiàn)：

[1]? 曾慶濤.關(guān)于逃稅罪初犯免責(zé)的探討[J].稅收與稅務(wù)，2010，（17）：40.

[2]? 梁慧星，陳華彬.物權(quán)法[M].北京：法律出版社，2007：50-270.

[3]? 黃太云：刑法修正案（七）解讀[J].人民檢察，2009，（6）：10.

[4]? 陳新玲，周時(shí)雨.逃稅罪刑事責(zé)任免除條款司法適用研究[J].中國(guó)檢察官，2014，（3）：39-40.

[5]? 張明楷.刑法學(xué)[M].北京：法律出版社，2016：51.

[6]? 王澤鑒.人格權(quán)法[M].北京：北京大學(xué)出版社，2013：11.

[責(zé)任編輯 李春蓮]