淺談持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)

韓丹

【摘要】持續(xù)經(jīng)營(yíng)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本假設(shè)或基本前提之一，是指企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)可以良序且持續(xù)發(fā)展，在未來的經(jīng)營(yíng)過程中，不會(huì)走上破產(chǎn)清算之路。對(duì)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，投資者往往會(huì)全面了解企業(yè)從過去到現(xiàn)在的經(jīng)營(yíng)情況和財(cái)務(wù)信息，來預(yù)估企業(yè)的未來發(fā)展?fàn)顩r，以此決定是否投資。所以，在審計(jì)過程中，對(duì)被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力進(jìn)行審查越來越成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該關(guān)注的重點(diǎn)。本文以2018年退市公司吉林吉恩鎳業(yè)股份有限公司為例，采用案例研究法，分析其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，從而對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)現(xiàn)存問題提出解決建議。

【關(guān)鍵詞】持續(xù)性經(jīng)營(yíng)? 吉恩鎳業(yè)? 審計(jì)準(zhǔn)則? 審計(jì)意見

一、引言

2017年，戶外品牌哥倫布第二次被行政處罰，在2016年6月28日，會(huì)計(jì)師事務(wù)就第一次對(duì)該公司2015年年報(bào)出具“無法表示意見”的審計(jì)意見，主要原因是董事長(zhǎng)魏慶華快遞辭職信后失聯(lián)，因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能確定哥倫布的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能立，之后群龍無首的哥倫布內(nèi)部經(jīng)營(yíng)混亂導(dǎo)致公司瓦解土崩。這兩家公司均被會(huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)為不具有持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，在2018年，吉林吉恩鎳業(yè)股份有限公司因?yàn)楣具B續(xù)三年虧損，而被會(huì)計(jì)師事務(wù)所出帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見，無法表示意見，保留意見，均質(zhì)疑其是否可以持續(xù)經(jīng)營(yíng)下去。實(shí)際上在我國(guó)現(xiàn)在的審計(jì)事務(wù)中，對(duì)被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)尚不規(guī)范，還需要去研究。

二、吉林吉恩鎳業(yè)股份有限公司案例分析

（一）吉恩鎳業(yè)公司簡(jiǎn)介

吉林吉恩鎳業(yè)股份有限公司是由吉林鎳業(yè)集團(tuán)有限責(zé)任公司于2000年12月27日集中優(yōu)勢(shì)資產(chǎn)發(fā)起設(shè)立的。是從采礦到加工到化工的大型金屬礦產(chǎn)企業(yè)。2003年9月，吉恩鎳業(yè)成功上市，實(shí)現(xiàn)了大的飛躍，企業(yè)主要從事硫酸鎳等產(chǎn)品的生產(chǎn)、銷售。2018

（二）吉恩鎳業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)問題分析

吉恩鎳業(yè)2014-2017連續(xù)虧損四年，注冊(cè)會(huì)計(jì)師質(zhì)疑其是否還具有持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，出具了以下審計(jì)意見：

1.2014年持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力分析

2013年正常盈利8052萬元，2014年，虧損-53843萬元，2014年財(cái)務(wù)報(bào)告披露的主要原因是，“皇家礦業(yè)努納維克銅鎳礦項(xiàng)目包含的基礎(chǔ)設(shè)施還不完備需繼續(xù)健全，其次控股子公司新鄉(xiāng)吉恩進(jìn)行了技術(shù)升級(jí)，影響了產(chǎn)品的產(chǎn)量”。同時(shí)報(bào)告，2013年向銀行貸款籌劃了皇家礦業(yè)努納維克銅鎳礦項(xiàng)目，項(xiàng)目建設(shè)完備成為固定資產(chǎn)，貸款利息費(fèi)用化，大幅增加了公司財(cái)務(wù)費(fèi)用;以及公司2013年對(duì)計(jì)提了存貨、固定資產(chǎn)等減值準(zhǔn)備，產(chǎn)生虧損。減值準(zhǔn)備的大量計(jì)提，使公司的資產(chǎn)減值損失從2013年的4449.11萬元激增到2.89億元，增幅549.45%。營(yíng)業(yè)成本增加到28.66億元，增幅高達(dá)53.28%，而銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用分別同比增420.17%、43.74%和87.78%。

2.2015年持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力分析

從2015年財(cái)務(wù)報(bào)表中可知，該公司繼續(xù)虧損，虧損額為-286952萬元，虧損幅度比上一年增加433%，財(cái)務(wù)報(bào)告披露虧損原因?yàn)椋?015有色金屬市場(chǎng)整體形勢(shì)低迷，產(chǎn)品的市場(chǎng)價(jià)格加速下跌，因此公司的存貨、廠房、機(jī)器設(shè)備均出現(xiàn)了可收回金額低于賬面價(jià)值的情況，發(fā)生減值。公司對(duì)出現(xiàn)減值跡象的部分資產(chǎn)共計(jì)提了15.50億元減值準(zhǔn)備。巨額減值準(zhǔn)備的計(jì)提直接反映在公司2015年財(cái)務(wù)報(bào)表中為資產(chǎn)減值損失本期增加15.50億元，從而體現(xiàn)為公司2015合并財(cái)務(wù)報(bào)表中凈虧損高達(dá)12.28億元。

3.2016年持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力分析

在2016年的財(cái)務(wù)報(bào)告中，虧損-455041萬元，財(cái)務(wù)報(bào)表披露虧損原因：2016年，全球金屬礦產(chǎn)行業(yè)進(jìn)入了經(jīng)濟(jì)周期的復(fù)蘇階段，有色金屬的市場(chǎng)價(jià)格在降到了低點(diǎn)之后隨著經(jīng)濟(jì)的復(fù)蘇，價(jià)格出現(xiàn)了上升的趨勢(shì)。在第一季度跌到了最低第二季度價(jià)格階段性上升，相比之前呈良好回升態(tài)勢(shì)。2016年LME三月期鎳均價(jià)同比下跌19%。因?yàn)?014-2016三年連續(xù)虧損，上交所做出了本公司暫停上市的決定。

4.2017年持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力分析

2017年，財(cái)務(wù)報(bào)表披露：鎳行業(yè)產(chǎn)品價(jià)格2017年全年在低價(jià)中反復(fù)，公司主營(yíng)業(yè)務(wù)持續(xù)惡化;公司資金流不暢，未償還貸款金額龐大，同時(shí)，整體市場(chǎng)行情低迷，公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況不佳，公司對(duì)存貨、廠房等資產(chǎn)進(jìn)行了減值測(cè)試，依據(jù)結(jié)果計(jì)提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。歸屬于母公司的凈利潤(rùn)-2，363，360，489.16 元，與上年同比增加虧損 8.11% ，公司連續(xù)四年巨額虧損，上交所做出公司退市的決定。

以上對(duì)吉恩鎳業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力進(jìn)行分析后，發(fā)現(xiàn)導(dǎo)致公司退市并不是內(nèi)部財(cái)務(wù)舞弊和違法披露等發(fā)生，而是因?yàn)楸砻嫔?，公司海外資產(chǎn)的高占比、高投入、高舉債，與遲遲未能貢獻(xiàn)利潤(rùn)并不匹配，企業(yè)對(duì)往年的虧損掉以輕心，巨額募資，進(jìn)行海外擴(kuò)展，高估了自身的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，使得公司走上了退市的末路。

三、持續(xù)性經(jīng)營(yíng)審計(jì)現(xiàn)存的缺陷

（一）審計(jì)報(bào)告中披露的持續(xù)經(jīng)營(yíng)信息不詳細(xì)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師所出具的審計(jì)意見是讓利益相關(guān)者安心的良藥，所以披露了持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)信息會(huì)給企業(yè)帶來無法預(yù)測(cè)的影響，為了公司的發(fā)展，被審計(jì)單位都希望能將企業(yè)良好持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的信息披露給投資和和債權(quán)人，因此可能會(huì)給會(huì)計(jì)師事務(wù)所施加解聘壓力，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師在企業(yè)壓力之下會(huì)有選擇性的披露影響企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的部分重大疑慮事項(xiàng)，而且不會(huì)具體的量化重大疑慮事項(xiàng)的后果。

（二）不同審計(jì)意見類型的持續(xù)經(jīng)營(yíng)信息差異不明顯。

最近幾年注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)布的審計(jì)報(bào)告中出具的非標(biāo)意見中，持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力受到懷疑但已充分披露相關(guān)信息的公司所獲得的審計(jì)意見類型中，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見最為常見，而無法表示審計(jì)意見屈指可數(shù)。將注冊(cè)會(huì)計(jì)師給出帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見和無法表示意見的兩類公司進(jìn)行比較，發(fā)現(xiàn)關(guān)于影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的重大疑慮事項(xiàng)以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力信息披露方面，這兩類公司在并沒有明顯的差異。吉恩鎳業(yè)在2014-2016年的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力均受到質(zhì)疑，但是2014，2017年出具的審計(jì)意見分別為帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見和無法表示意見，披露出的企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力信息沒有明顯差異，可見不同類型審計(jì)意見披露出的企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力信息并不存在明顯差異，會(huì)計(jì)使用者并不能根據(jù)審計(jì)意見進(jìn)行正確的決策。

四、解決持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)現(xiàn)存缺陷的措施

（一）完善審計(jì)準(zhǔn)則使其更具可操作性

可以從以下兩方面考慮：一是審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該采用具體的數(shù)字指標(biāo)來明確的判斷影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的重大疑慮事項(xiàng);二是對(duì)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力信息的披露應(yīng)該進(jìn)行嚴(yán)格的規(guī)定，在披露信息時(shí)應(yīng)該詳細(xì)，全面。

（二）對(duì)違規(guī)披露的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的加大懲處力度

如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師迫于被審計(jì)單位壓力而沒有站在客觀公正立場(chǎng)上披露被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力相關(guān)信息，則應(yīng)該執(zhí)行相應(yīng)的制度來進(jìn)行懲處。

五、結(jié)論

通過對(duì)吉恩鎳業(yè)的分析，可以得出以下三點(diǎn)結(jié)論：

（1）對(duì)于企業(yè)自身來說，持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是所有內(nèi)外部經(jīng)濟(jì)活動(dòng)良序進(jìn)行的基礎(chǔ)，只有公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力強(qiáng)，公司才能長(zhǎng)盛不衰的運(yùn)營(yíng)，為管理者、員工，利益相關(guān)者創(chuàng)造更多的利益。

（2）對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所來說來，持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力評(píng)估的困難程度不容小覷，由于審計(jì)準(zhǔn)則還在完善中，因此如何對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的重大疑慮事項(xiàng)進(jìn)行量化也難度很大，隨著審計(jì)準(zhǔn)則的不斷修改與規(guī)范，可以減少審計(jì)主觀性，提高持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)的可操作性。

（3）對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師來說，嚴(yán)格遵循相應(yīng)審計(jì)準(zhǔn)則，培養(yǎng)良好的職業(yè)道德，客觀全面評(píng)價(jià)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，將有助于審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性。

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