日本消費稅流變探源
——兼論對我國增值稅法律制度改革的啟示

蔣遐雛

自1989年引入消費稅制度以來，消費稅的改革一直是日本歷屆政府內閣和國民關注的重點，消費稅率每一次的調整都與日本的經(jīng)濟發(fā)展和政治穩(wěn)定密切關聯(lián)。消費稅在日本的開征可謂是“一波三折”，其制度變遷與日本的歷史背景、內閣推行政策及社會經(jīng)濟發(fā)展進程息息相關。由于日本戰(zhàn)后確立的稅制體系已不符合社會需求和國內經(jīng)濟發(fā)展狀況，日本近年來多次推行消費稅改革。自開征消費稅以來，日本的消費稅率已先后被調整四次，2014年至2019年更是連續(xù)兩次上調消費稅率，引發(fā)日本國內外學者的廣泛關注和爭議。本文通過梳理日本消費稅的歷史變遷和國內外學者的見解，深入挖掘日本消費稅相關問題的理論基礎，以期為我國增值稅的立法及其稅制改革探尋一些啟示。

一、日本消費稅開征的契機與博弈

日本的消費稅屬于具有增值稅性質的多環(huán)節(jié)一般消費稅，原則上以對所有的物品和服務的消費進行廣泛而輕微課稅為目的[1]，以國內銷售商品、提供服務的各環(huán)節(jié)增值額作為課稅對象，按固定稅率征收，實際上是一種附加價值稅，類似于我國增值稅。日本引入消費稅，本意是為了開征廣稅基、低稅率的“增值稅”①。依據(jù)“肖普勸告”②的建議，在日本建立以直接稅為主、間接稅為輔的稅制體制時，將“增值稅”③設計為間接稅及地方稅，試圖替代原先日本地方政府征收的“事業(yè)稅”④。肖普計劃中增值稅部分的“夭折”導致從20世紀70年代末開始，“消費稅”的開征就成為日本各界最關注的話題，是日本歷代內閣繞不開的議題。1978年，時任日本首相的大平正芳首次提出開征“消費稅”的構想，然而因自民黨選舉失利，該構想并未有付諸實現(xiàn)的機會。1986年，中曾根康弘總理試圖將其改為“銷售稅”，再次提出開征增值稅的構想，依舊沒有成功。直到1988年，竹下登首相才終于實現(xiàn)長期以來日本政府開征消費稅的構想，并于翌年施行。

(一)肖普勸告——增值稅的提出

當前日本現(xiàn)代化的稅制結構大體是基于1949年以肖普為首的美國稅制專家團提出的“肖普勸告”為模型建立起來的，“肖普稅制”奠定了日本現(xiàn)代稅制體系的基礎?！靶て談窀妗碧岢龅亩愔企w系主要有以下幾個特點：首先，建立以直接稅為中心的稅制體系，“肖普勸告”認為以直接稅為主、間接稅為輔的稅制結構更為公平；其次，完善稅收征管制度，推行納稅申報制度，取消稅收優(yōu)惠政策；再者，明確中央與地方之間和地方上下級政府之間的稅源劃分，強調地方政府需建立以獨立稅為主體的稅制。在“肖普勸告”中，各專家團的成員極力主張在日本引入以企業(yè)增值部分作為稅基的附加價值稅，對現(xiàn)代稅收體系中增值稅的制度設計有著決定性的影響。當時全球多數(shù)國家都尚未開征增值稅⑤，肖普專家團試圖在日本首次引入增值稅，可借鑒的理論和實踐經(jīng)驗少之又少。

然而，增值稅并未在當時的日本生根發(fā)芽。1950年日本全面性的稅制改革中采納了大部分“肖普勸告”的建議，但并未正式開征增值稅，增值稅的開征提議被擱置乃至廢止了，究其原因，受多方因素影響。首先，日本中央和地方政府之間特殊的關系使得在日本開征增值稅這一稅源完全歸屬于地方政府的稅種存在一定的困難?！靶て談窀妗苯ㄗh增值稅中由日本地方政府(道、府、縣)完全獨立獲取收入來源，在日本這樣一個稅權高度集中于中央的稅收體制之下，該稅種若僅作為地方稅而開征很難獲取中央的認可[2]。其次，增值稅的開征受到來自大型企業(yè)和公司的阻力。“肖普勸告”引入增值稅的建議基于對地方政府所征收的“事業(yè)稅”進行改革，提出應以增值稅作為替代。肖普專家團在《日本稅制報告書》中指出，事業(yè)稅明顯被設計為無法轉嫁稅負于消費者的稅種，其稅基與所得稅稅基幾無差別，將加重納稅人的稅收負擔，因此，建議擴大事業(yè)稅的稅基，以營利事業(yè)的增值額部分作為稅基，更有利于提升稅收公平和征管效率。然而，增值稅和其他類型的營業(yè)稅不同，不少企業(yè)認為有時很難將所有的稅負轉嫁給消費者，且轉嫁的過程又相對緩慢。其中，許多日本企業(yè)也擔心因相對方所引發(fā)自身稅負完全無法轉嫁給消費者的問題，例如可能發(fā)生相對方試圖偷漏稅或通過支付所得稅的方式免除自身增值稅的納稅義務。因此，大型企業(yè)們聯(lián)合發(fā)動了強烈且頗具成效的反對增值稅開征的活動[2]。而另一方面，增值稅雖然是對中小型企業(yè)更為友好的一種稅制設計，更有利于中小企業(yè)的發(fā)展，其開征很符合其時日本市場的結構現(xiàn)狀，但中小企業(yè)相對缺乏組織且未發(fā)表意見。此外，當時日本經(jīng)濟和社會發(fā)展的程度無法承載肖普等專家學者提出的完美稅制體系的構想。當時的日本與美國相比，在居民收入、消費結構、市場環(huán)境等方面都有很大的差異。比如，銀行存款、支票付賬、付款憑據(jù)的保留等在美國都是司空見慣的事情，美國的銀行信貸業(yè)務也相對發(fā)達，銀行不光愿意貸款給商業(yè)人士，也同樣歡迎家庭主婦去辦理貸款業(yè)務。相比之下，日本只有小部分成功商業(yè)人士會在實際生活中使用支票，銀行在小型公司乃至家庭主婦的眼中不過是儲蓄機構，并非辦理貸款業(yè)務的地方?？傊毡旧鐣徒?jīng)濟的整體流動性并不高，加上人口增長的壓力，使得在日本其時完全實現(xiàn)“肖普勸告”所構想稅制的條件并不成熟[3]。雖然增值稅并沒有正式開征，但是“肖普勸告”引發(fā)日本政府及學者對這一稅種的關注和爭議，為日后日本開征消費稅埋下了伏筆。

(二)籌集財政之必須——正式引入消費稅

1950年，日本政府根據(jù)肖普專家團關于新的稅制改革提案的建議出臺了具體方案，雖然大部分都予以通過并付諸實施，但增值稅的開征方案被迫延期，且此后多次延期，直到1954年廢除增值稅的改革方案，才結束這種無限制延期的局面[4]。

日本正式開征增值稅性質的消費稅之前，許多學者以“肖普勸告”為契機，對日本是否應該開征增值稅的相關問題進行了研究，主要討論了日本開征增值稅的可能性和必要性。有學者認為在日本稅制體系下征收的增值稅是基于營利原則的企業(yè)稅，同時也是一種變相的銷售稅，并表明征收增值稅有以下幾個優(yōu)點：(1)企業(yè)可以從國家或者地方獲取實際符合其經(jīng)營活動的公共服務，因為增值稅只對增值的部分征稅；(2)在交易稅、銷售稅等流轉稅的制度下，對商事交易的每個環(huán)節(jié)都征稅，造成稅負的重復疊加，而開征增值稅則可以防止多層級重復征稅的情況；(3)由于增值稅并不是對凈利潤征稅，不需要計算凈利潤，稅額計算相對簡易；(4)增值稅不會對大量使用資產(chǎn)設備的企業(yè)造成不公平的稅負，對于制造生產(chǎn)中將大量使用設備和工具的日本企業(yè)來說是十分有利的；(5)增值稅能夠提供穩(wěn)定的稅收來源，不同于所得稅，其并不以利潤的升降決定稅收數(shù)額[5]。也有學者認為相比開征零售商銷售稅、生產(chǎn)商銷售稅而言，征收增值稅是更為明智的選擇。增值稅相比于銷售稅更易征收，這是因為日本企業(yè)主要是由家族企業(yè)構成，增收增值稅更便于對稅源進行管控，另外，征收增值稅免去了銷售稅中難以確定最終消費者的麻煩[2]。盡管許多學者認為日本增值稅的開征還有許多技術性的問題需要探討和解決，總的來說，不論是日本國內的學者抑或是國外的學者，都對日本開征增值稅持積極的態(tài)度，提倡日本政府通過立法正式開征增值稅。而與學者普遍支持的態(tài)度相反，日本民眾對于增值稅的開征持強烈的反對意見。

日本增值稅的開征過程確是一波三折，經(jīng)近十年嘗試才于1989年正式通過立法法案。早在1979年的時候，大平正芳內閣會議決定，為重建日本的財政，引入“一般消費稅”，設定為多環(huán)節(jié)征收的增值稅，采用賬簿的計算方式，將稅率定為5%的單一稅率，且不對食品課稅。當時“一般消費稅”的設計與現(xiàn)行日本消費稅類似。然而，法案一經(jīng)提出，立即遭到國民和企業(yè)的強烈反對。于是，在同年10月的大選中大平正芳表示放棄該計劃，但依然導致議席數(shù)大量減少，之后日本政府只能通過削減政府支出達到重建財政的目的。其實，民眾和企業(yè)將新稅即“一般消費稅”當作“惡稅”，舊稅即已經(jīng)實施的所得稅和企業(yè)所得稅當作“良稅”的做法并不明智卻也不難理解。日本并不像歐洲國家，對征收“一般消費稅”并沒有豐富的經(jīng)驗，而引入這樣的新稅種必然不會是一件容易的事情，如果要讓國民接受并承認這一新稅種，不僅需要讓他們理解稅制的特性和優(yōu)點，還需要讓他們對國家財政整體有信心才行[6]。

中曾根內閣為了改革自“肖普勸告”以來建立的以直接稅為中心的稅制結構，在1986年10月公布的稅制調查會公布的報告中提出了要根本改革稅制結構的方案，即對所得稅和企業(yè)所得稅進行減稅、重新調整利息稅、并引入“一般消費稅”[7]。關于一般消費稅的類型定位，主要有三種建議：一是將其作為制造商銷售稅進行征收，二是作為零售商銷售稅進行征收，三是作為日本型增值稅進行征收。此外，內閣政府吸取之前大平正芳內閣關于“一般消費稅”的經(jīng)驗教訓，從稅收中立、納稅人互相制約、明確稅負轉移等目的出發(fā)，將“一般消費稅”改稱為“銷售稅”，于1987年向國會提交“銷售稅法案”。然而，該法案又因遭到強烈反對而于同年5月被廢棄。

之后，竹下內閣提出了“根本改革稅制結構的方針”，要求建立所得、消費、資產(chǎn)等均衡且安定的稅制，重新調整直接稅和間接稅的比例。竹下內閣擬定引入多環(huán)節(jié)的一般消費稅，采取賬簿的方式進行征收，設定稅率為3%的單一稅率，即增值稅作為“一般消費稅”開征。1988年12月，竹下內閣宣布消費稅法的立法法案通過，擬定于1989年4月正式實施。至此，爭議已久的日本增值稅——消費稅的開征終于拉開了帷幕。正因為有大平內閣“一般消費稅”法案和中曾根內閣“銷售稅”法案失敗的前車之鑒，竹下內閣推行的“消費稅法”可以說在最大程度上考量了納稅義務人(企業(yè)家和經(jīng)營者)對于這一法案的接收程度，并且為獲得他們的支持，在法案中設置了特別條款，在政治上作出了一定程度的讓步。在建立“消費稅”的同時廢除了稅基范圍有重疊的“物品稅”⑥，被廢除的還有諸如紙牌稅、砂糖消費稅、入場稅以及通行稅等個別消費稅。另外，竹下內閣采取了征收消費稅與降低所得稅相配合的混合策略，最終才推動了消費稅的立法[8]，消費稅立法后日本整體稅制結構上直接稅與間接稅的稅收比重發(fā)生較明顯的變化。

二、日本消費稅法的變遷與進路

日本政府歷經(jīng)阻力終于成功開征消費稅，然而消費稅法的存廢與修正一直是日本稅制改革的熱點問題。為了更好地發(fā)揮消費稅籌集財政收入的功能，也為優(yōu)化日本的稅制結構，日本消費稅法經(jīng)歷了多次修正，為理解日本消費稅法的制度設計并從中總結經(jīng)驗教訓，首先必須明晰其修法脈絡。

(一)日本消費稅法的改革變遷

日本消費稅法自開征以來至今，主要經(jīng)歷了如下三個階段的制度修正。

1. 消費稅法的結構性調整(1989—1994年)

為減少消費稅出臺的阻力，促進其落實，消費稅法中對中小企業(yè)規(guī)定了一系列有利的措施[1]。其一，為了減輕小規(guī)模企業(yè)納稅人的納稅事務上及經(jīng)費上的負擔，納稅期間的標準年度⑦內應稅銷售額低于3千萬日元的納稅人，采用免除這部分納稅人消費稅納稅義務的“免稅制度”。其二，采用了“簡易課稅制度”，即標準年度內應稅銷售額低于5億日元的納稅人，可選擇對實際銷售稅額的80%(其中批發(fā)業(yè)適用90%)作為進項稅額進行扣除。這一制度意味著選擇簡易課稅制度的納稅人計算納稅額只需以銷售額乘以0.6%(批發(fā)業(yè)乘以0.3%)，極大程度地簡化了納稅人的納稅事務，降低其納稅成本。其三，消費稅法所采進項稅額的扣除方法舍棄另外采取統(tǒng)一發(fā)票的抵扣方式，由于引入發(fā)票辦法一經(jīng)提出即遭到工商業(yè)者的大力反對。因此，進項稅額的抵扣采用了賬簿方式，以期不因消費稅法的出臺而給納稅人造成額外的負擔和費用。

在這樣的背景下，消費稅法存在最具爭議的三大弊端亟待解決。首先，消費稅法在適用過程中出現(xiàn)明顯的“溢稅”⑧現(xiàn)象。溢稅現(xiàn)象是指消費者支付的消費稅未被繳納給國家，反而滯留在經(jīng)營者手中的現(xiàn)象，這主要是由針對中小企業(yè)而設計的特別條款(免稅制度和簡易課稅制度)所造成的問題。其次，納稅義務人運用消費稅款獲取收益問題，這是因消費稅的納稅期間以年度為單位而導致的問題。因為消費稅法規(guī)定納稅義務人以年度為單位申報和繳納消費稅，從而納稅義務人在年度內可自行將從消費者處獲取的消費稅款重新作為運營資金和投資本金等，投入以獲取收益為目的的經(jīng)營活動中，從而通過消費者“暫存”在經(jīng)營者處的消費稅款獲取額外的利益。再者，消費稅呈現(xiàn)較為突出的“累退性”，表現(xiàn)為收入越高稅收負擔占收入比例愈低，收入越低稅收負擔占比反而愈高，易對國民生活消費造成較大影響。為了緩和消費稅的累退性，必須考慮擴大非課稅范圍，并對生活必需品設定低檔稅率[9]。

1991年修正消費稅法的法案出臺的契機是日本政府著力解決溢稅問題、運用稅款獲益問題和累退性問題。其中有關于累退性問題的解決方案遲遲難以達成共識，無論是將食品劃歸為非課稅范圍或對其設計低檔稅率的方案，各黨派與兩議院都沒有達成一致。因此，1991年消費稅法的修法僅就達成一致的解決方案進行修正。消費稅法中針對中小企業(yè)的特別措施大幅縮減或設定額外的限制，其中，簡易課稅制度的適用額度由5億日元降為4億日元，并根據(jù)不同行業(yè)分別適用四級優(yōu)惠比例，使進項率更接近實際情況，據(jù)此，溢稅問題在很大程度上得到解決[10]。同時，納稅期間被縮短，對納稅人設置了中期申報的納稅制度，要求納稅義務人每3個月進行申報，增加了納稅義務人的繳納消費稅的次數(shù)，以此解決運用稅款獲益的問題。

很多人認為日本的消費稅法只是政治妥協(xié)下的產(chǎn)物，消費稅最終的實際納稅負擔者是消費者，是迫于政治的壓力站在經(jīng)營者(納稅義務人)的立場上制定的法律[10]。日本《消費稅法》被認為是政府和小企業(yè)之間的妥協(xié)，其稅制設計是為了支持和保證小企業(yè)的經(jīng)營，在這一博弈過程中，消費者的重要性被忽視而使得消費逐漸進入低迷狀態(tài)[11]。因此，這一階段消費稅法的修正主要是彌補立法初期為了促進法案出臺的讓步而導致的立法缺陷，以及在立法之時并未預見到的法律適用問題。盡管這次修法依舊遺留了許多待解決的問題，但是可以看出日本政府對消費稅法的重視，對其內部結構的調整與完善。消費稅盡管在出臺后的短期內都遭到強烈反對，但其中立性強、稅收收入穩(wěn)定等特征正是日本政府必須推行并不斷完善的重要原因。

2. 地方消費稅的引入(1994—2014年)

1994年，村山內閣在10月公布的《稅制改革大綱》中決定修改消費稅法和所得稅法。社會人口老齡化程度的深化，伴隨著國家財政赤字的問題越發(fā)嚴重的局面，日本根據(jù)肖普稅制建立的以直接稅為主的稅制結構亟待調整。因此，政府在實行所得稅減稅的同時，為補充財政收入來源的缺口，將消費稅的稅率由3%上調為4%，并且創(chuàng)設“地方消費稅”。為了促進老齡化社會的社區(qū)福利和推進地方分權的進程，需要增加地方政府的獨立財源，地方消費稅于1997年4月1日正式實施。

此次消費稅法的修正，與上調消費稅率相比，更值得關注的是地方消費稅制度設計。消費稅累退性的弊端自該稅開征以來就存在，而將消費稅作為地方稅征收則可以在一定程度上緩和其累退性[12]。消費稅有不因地域差異而產(chǎn)生變化，受市場經(jīng)濟影響較小等特點，因此，消費稅或可成為進行地方財政改革和地域財政自治的最好契機和工具[13]。長期以來作為地方政府主要財政來源的企業(yè)所得稅，稅收波動和稅制的地域差異較大，相比之下，以地方消費稅作為日本地方政府的財政來源更具有穩(wěn)定性和普遍性。

然而，地方消費稅的制度設計卻是很大的難題，這一稅種的引入使日本消費稅法面臨新的挑戰(zhàn)。地方消費稅與一般消費稅一樣都具有多環(huán)節(jié)普遍課征的特性，因此，當生產(chǎn)、制造、批發(fā)及零售的各課稅環(huán)節(jié)在不同地方進行時，多個地方政府將同時成為課稅主體，甚至可能會出現(xiàn)課稅地點與最終消費地點不同的情況。換言之，征收地方消費稅將涉及如何解決地方間的稅收分配與央地間的稅權分配的問題，日本自治?、崤c大藏省⑩在這些問題上難以達成共識，而理論界對地方消費稅的定性也多持不同觀點。一方面，受益說認為地方消費稅的課征依據(jù)為都道府縣的行政服務的對價。由于消費稅的實際納稅人為最終消費者，而消費者購買產(chǎn)品或服務的價格經(jīng)過了各流通階段后方形成，其中產(chǎn)品或服務流通階段的各級地方政府也給予了行政服務，理應獲取相應的對價。因此，受益說認為地方消費稅應遵循生產(chǎn)地原則，即由產(chǎn)品或服務的制造或提供所在的地方政府課征。另一方面，量能說認為地方消費稅的課征應優(yōu)先考慮消費稅實際負擔者的情況。地方消費稅實際與一般消費稅的課稅標準和特征一脈相承，例如，均可將稅負向消費者的轉嫁與進項稅額的扣除等[14]。因此，量能說主張將地方消費稅與已開征的一般消費稅整合，以最終消費地作為稅收的歸屬地才符合稅法規(guī)定，這是典型的消費地原則。

由此可見，若單獨設計地方消費稅制度并由各都道府縣自行課征，解決跨地域間的應稅經(jīng)營活動的稅權與稅收分配問題將過于復雜，各地方政府的稽征技術與征稅成本的要求也較高。因此，為追求稅收稽征效率，最終方案是將地方消費稅并入一般消費稅體系，作為一般消費稅的附加稅，由國家(稅務機關與海關)統(tǒng)一征收再撥付給各級地方政府。日本《地方稅法》中規(guī)定了地方消費稅的課征[10]，地方消費稅的課稅標準參照消費稅的課稅標準，并將地方消費稅率定為一般消費稅率的25%，即地方消費稅率為1%。因此，中央消費稅率與地方消費稅率合并加計后的消費稅率為5%(=4%+4%×25%)。

3. 消費稅的大規(guī)模增稅(2012—2019年)

2012年野田內閣通過稅改法案，公布上調消費稅率的計劃，即2014年將消費稅率上漲至8%，2015年上漲稅率至10%。不過，這一稅改計劃同時附帶增稅條件，即消費稅率調整須根據(jù)日本經(jīng)濟的實際狀況確定，并明確消費增稅的部分可作為東北、關東大地震重建的重要財政來源，試圖以此削減增稅阻力與強化增稅的合理性。

關于日本經(jīng)濟能否承受消費稅率提高五個百分點以及實施消費稅增稅的具體時間等問題。日本第一生命經(jīng)濟研究所的熊野英生指出，日本物價水平基本原地踏步，如果消費稅率提高五個百分點，家庭經(jīng)濟很難承受，因此必須同時推進消費稅增稅、財政重建及經(jīng)濟增長戰(zhàn)略[15]。而東京大學的井堀利宏則認為，日本經(jīng)濟未來很難維持2%的增長率，經(jīng)濟持續(xù)負增長的可能性較大，他對因為經(jīng)濟低迷推遲消費稅增稅的觀點提出了批判性意見[16]。法政大學的小峰隆夫也強調，未來只要不發(fā)生如雷曼兄弟破產(chǎn)這樣的重大突發(fā)性事件，日本就應該按照消費稅改革法案確定的時間表逐步提高消費稅率[17]。

因此，安倍政府按期于2014年將消費稅上調至8%，其中地方消費稅為1.7%，而以經(jīng)濟不景氣為由將原定于2015年上調稅率至10%的計劃先推遲至2017年，后又從2017年推遲至2019年10月1日才正式施行。這一計劃盡管多次延期，但日本政府消費稅增稅的決心顯而易見。消費稅法的修正盡管歷年來都是各屆政府重點關注和探討的問題，但是消費稅率實則沒有頻繁調整，一直處于較為穩(wěn)定的狀態(tài)(見表1)。因此，在短短五年內連續(xù)兩次上調消費稅率并將稅率增加至一倍的做法并不尋常，這樣大幅度的增稅給日本的經(jīng)濟帶來了很大的震動，也對國民生活造成了巨大影響。

消費稅增稅在短期之內起到了刺激消費、拉動經(jīng)濟的作用，而消費和經(jīng)濟的繁榮卻僅出現(xiàn)在增稅前夕，增稅造成國民對消費價格和市場穩(wěn)定的恐慌。2014年消費稅增稅后，日本消費者的節(jié)約意識反而加強，增稅引發(fā)的消費萎縮等負面效果逐漸顯現(xiàn)，這與安倍政府擴大消費、帶動經(jīng)濟增長的改革目標相反。也正因此，原計劃于2015年10月將稅率提升至10%的法案被迫一再推遲。從日本物價上漲乏力、消費低迷不振的狀況看，大多數(shù)專家對上調消費稅率至10%的目標表示擔憂。

表1 日本消費稅率的變遷

(二)日本消費稅法的現(xiàn)狀

2019年10月1日，日本消費稅如期將稅率上調至10%，其中地方消費稅率為2.2%。此次增稅的同時增加了一級低檔稅率，主要適用于食品、飲料與訂閱報紙等日常必需品，改變了日本消費稅長期適用單一稅率的格局。安倍政府此次上調消費稅率最主要的目的是緩解社會保障與養(yǎng)老保險的財政壓力，并意圖將消費稅轉型為特定目的稅。

1. 引入多檔稅率應對累退性問題

日本消費稅自開征以來僅采用單一稅率，雖幾次提出增加低檔消費稅率的改革設想，卻都未付諸實踐。近年來日本政府計劃大幅增稅的同時，引入多級稅率的話題又重新受到關注。因為消費稅率從5%上調至8%，再上調為10%，日后甚至可能會調整為20%乃至30%。如果消費稅率上調至10%以后，不引入低檔稅率的話，那么日本消費稅的實際稅率將高于大部分OECD國家增值稅的實際稅率水平。例如，與日本消費稅性質相同的英國增值稅的稅率為20%，但由于住宅、食品和兒童服裝等生活必需品都被規(guī)定為非課稅對象，英國納稅人實際負擔的平均稅率約為9.6%[18]。此外，如果日本不引入低檔稅率，日本政府未來想要進一步增稅的計劃必將遭遇阻礙，國民和企業(yè)對于消費稅的不滿也將愈演愈烈，稅金和社會保障資金的收入增長前景堪憂。因此，將消費稅率調整至10%的同時，日本政府決定增加一檔較低稅率，借此應對消費稅累退性問題。

然而，引入低檔稅率的做法能否從根本上解決累退性問題尚不明確。實證數(shù)據(jù)表明，消費稅除對不同收入層次的納稅人造成的稅收負擔不同之外，消費稅對于不同年齡納稅人的影響也是不同的，并且稅收負擔并不會隨著年齡增長而減少或消失，消費稅的納稅負擔將持續(xù)存在[19]。這意味著僅增加低檔稅率不足以有效解決累退性問題，要應對消費稅累退性的問題，要準確地推算“消費需要函數(shù)”，并且判斷推算的結果時要考慮其自身的價格彈性和數(shù)值本身。由政黨通過博弈確定低檔稅率的做法是不恰當?shù)?，因為他們對于家計需求的真實狀況并不了解。通過實證分析的結果顯示，只有通過推算出適合的函數(shù)，才能設定合理的稅率。最優(yōu)消費稅理論的結果顯示，家庭還是更希望實行單一稅率，而實證結果也證實了這一說法[20]。目前社會的組成結構趨向于多樣化，要充分分析社會成員的多樣性，對所有特殊因素綜合考量過后再做決策過于理想化，因此，這一設想要付諸實踐尚需等待各方面條件發(fā)展成熟。

2. 消費稅改為特定目的稅的進路

2012年6月15日達成的“三黨合意”是民主黨、自民黨、公民黨表現(xiàn)出為推進圍繞社會保障與稅制一體化改革意愿一致的態(tài)度，即支持在社會保障與稅制一體化改革過程中，將消費稅率從5%提高到10%，其中增稅部分的五分之一用于社會保障的支出，其余五分之四用于社會保障項目的穩(wěn)定與發(fā)展。此次消費稅法的改革與增稅是以支援社會保障支出與發(fā)展為目標推進的。日本近年持續(xù)走高的社會保障支出費用導致赤字公債余額激增，財政狀況不斷惡化，此次消費增稅被認為是緩解日本目前財政狀況的最優(yōu)方案。因此，與過去幾次消費稅修法相比，日本各界支持消費稅法修正與增稅的呼聲較高。

日本的消費稅增稅論歷來主要有三個派系：第一，以縮減財政赤字為目的的財政再建支持派；第二，為擴充社會保障支出、公共服務支出為目的而主張消費稅增稅的社會保障支持派；第三，為了增加地方財政收入而縮小地域貧富差距為目的而主張消費增稅的地方自治、地域主權推進派[21]。老齡化日益嚴重是致使財政赤字不斷上升的主要原因，日本政府亟須以消費增稅的收入補充財政空缺，因此社會保障支持派的觀念顯然更符合消費稅法的發(fā)展方向。2012年野田政府提出“社會保障與稅制一體化改革法案”中有關消費稅法修正部分提出要將消費稅收入作為社會保障的特定支出，并于《消費稅法》第1條第2項明確規(guī)定了消費稅收入的支出限定為“除《地方交付稅法》所規(guī)定的支出外，稅收主要用于養(yǎng)老金、醫(yī)療和護理等社會保障福利及應對老齡化措施所需的費用”，日本消費稅開始轉型為社會保障財源的特定目的稅。

根據(jù)日本財務省的預估，消費稅上調至10%后，政府每年將會增加5.6萬億日元(約合3 800億人民幣)的稅收。2014年4月1日起將稅率提高至8%后，消費稅的稅收收入確實從2013年10.8萬億日元猛升至16萬億日元，增長率高達48%(見表2)[22]。然而，消費稅增稅并沒有維持穩(wěn)定的增長，2014年提高稅率以后，日本消費稅收乃至整體稅收增長緩慢，其中2016年的稅收不增反降?？偠灾毡菊w稅收走勢低迷。在這種態(tài)勢下，反對增稅派提出，盡管提高消費稅率的財政增收的動機是將消費增稅作為社會保障財源，但對增稅的做法能否達成預設目標及是否有現(xiàn)實意義持懷疑態(tài)度。況且，將消費稅率提高至10%也可能難以實現(xiàn)預計在2020年初步達到財政平衡化的財政計劃[23]。

然而，消費稅增稅支持派認為消費低迷的情形不僅是因為消費稅的高稅率所造成的，還受未來潛在的風險和消費者自身心態(tài)的因素影響。擔心消費稅的增稅到底能否有效推動日本經(jīng)濟發(fā)展雖然有一定道理，但是為了保證政府日后的財政支出的來源，先讓消費者“吃點苦頭”也無傷大雅是增稅支持派的觀點[24]。另外，為了將來能夠切實推行安定的社會保障制度，消費稅的用途必須要限定在社會保障支出上，必須明確收益和稅負之間的關系[25]。由于日本的法人稅率過高，會直接影響國外投資方對日本投資的積極性，并造成日本資金大量外流，不利于日本經(jīng)濟發(fā)展和社會穩(wěn)定。要規(guī)避這一風險，不久的將來勢必要削減法人稅，屆時需要依賴間接稅性質的消費稅來補充并支撐政府財政收入。

關于實施財政重建及完善社會保障財源所必需的消費稅率水準，日本財務省2012年初的測算表明，即使消費稅率提高至10%，也不能完全保證社會保障財源充足[26]。有學者指出，經(jīng)濟恢復正常運作以后應該再提高5%的稅率，并且將這增加的部分都用于青年一代日后社會保障的用途[27]。另外，消費稅率上調至10%以后，要如何控制和管理社會保障費用的支出的問題要引起重視，對于每個老年人的支出都要進行嚴格控制和有意識地縮減費用，才能保證社會保障財政的持續(xù)發(fā)展[28]。要引起注意的是，消費稅的增稅部分足以用作社會保障支出，但是如果不削減國債發(fā)行的數(shù)額，僅補充社會保障費的支出并不能緩解財政赤字的問題，市場也不會恢復對日本財政的信心[29]。

三、對我國增值稅法律制度改革的啟示

(一)增值稅改革應兼顧公平與效率

自2017年全面推進營改增以來，我國增值稅已實現(xiàn)對貨物、服務的全覆蓋[30]，增值稅立法的時機成熟，加快增值稅立法也成為進一步改革增值稅的剛性需求。如今正值增值稅深化改革之際，2019年11月27日財政部公布《中華人民共和國增值稅法(征求意見稿)》，標志著增值稅的立法進程已經(jīng)啟動。增值稅法律制度的構建與改革是推進稅收法定的重要環(huán)節(jié)，必須要遵循兼顧公平原則與效率原則，以法律形式確定增值稅的稅收要素。

日本消費稅的立法初期采取廣稅基、低稅率的征稅模式，為了減少立法阻力和稽征難度，在稅制設計之初尤其注重制度簡易化與納稅便利化，體現(xiàn)了對稽征效率原則的優(yōu)先考量。然而，日本消費稅作為間接稅，本身就存在稅負可轉嫁的特征與累退性的弊端，效率優(yōu)先原則使得稅制更加難以保證該稅種在國民所得層面的稅負公平分配。因為無論收入所得高低，消費者在購買同一件物品或同一項服務時所承擔的稅負是一樣的，這樣的做法顯然僅能滿足橫向公平的要求，難以顯示縱向公平。另外，隨著納稅人收入增加，生活必需品的支出并不會大幅增長，消費稅的稅負壓力反而減小，不符合量能課稅原則。因此，日本消費稅法的制度設計利于國家籌集財政，利于企業(yè)減輕納稅成本，卻不利于國民稅負的公平分配，不利于消費者的權益保障。日本消費稅法也被詬病因過于追求稽征效率而缺失該稅制本身應有的樣子[31]。

因此，我國增值稅立法進程中必須注重公平與效率的兼顧。一方面，只注重設計公平的稅制，而忽視效率原則在增值稅法制度中的體現(xiàn)，稅法規(guī)則復雜化將導致稅務機關適用稅法難度加大，納稅義務人的納稅成本提高，而增值稅改革若缺乏納稅人的支持則難免受到一定推行阻力，因此，制度設計時要將納稅義務人納稅的便利性加入考量范圍。另一方面，制度設計時僅看重稽征效率原則而忽略公平，將從根基上扭曲該稅制，如日本消費稅開征初期為減少推行立法的阻力，為納稅義務人提供簡便性的納稅制度所造成的弊端和問題，有些直到現(xiàn)在都無法完全解決。日本消費稅法的開征與改革經(jīng)驗說明稅法立法之初所架構的制度框架至關重要，如若稅法框架一開始就留存瑕疵，日后的稅制改革和稅法修正必定困難重重。因此，我國對增值稅稅制要素再設計時必須兼顧公平原則與效率原則，統(tǒng)籌規(guī)劃和全面衡量，建立符合我國實際國情和現(xiàn)代市場經(jīng)濟要求規(guī)范的增值稅制度。

(二)增值稅改革應與我國稅收體系相協(xié)調

日本歷次消費稅法改革都涉及整體稅制結構和稅法體系的修改，在修正消費稅法的同時對其他稅法規(guī)則也進行相應的調整。日本消費稅的改革經(jīng)常提出全面的改革計劃，如“社會保障制度與消費稅法的一體化改革”就是將社會保障制度與消費稅法制度改革結合進行體系化的整改。日本的消費稅改革體現(xiàn)出一種稅法體系性改革的思維。例如，日本消費稅的增稅進程推進的同時又十分關注所得稅的再分配的功能。由于日本所得稅幾年來再分配效果在OECD各國中是最差的，為了應對這樣的狀況，消費增稅針對低收入人群進行特殊的制度設計[32]，增加了一檔生活必需品的低檔稅率。不同的稅種共同構成國家的稅收體系，稅種之間相輔相成、各自發(fā)揮功能促進國家稅收職能效力的發(fā)揮。因此，對任一稅種進行改革都是牽一發(fā)而動全身，將對整個稅法體系及其他稅法制度造成影響。任何稅法改革不應脫離整體的稅收體系進行稅法制度的設計。

我國增值稅立法進程推進的同時應該縱覽全局，關注增值稅在我國整體稅收體系中的定位，關注增值稅制度與其他稅法制度的銜接與協(xié)調。增值稅立法時不應忽略對立法主旨、目的和依據(jù)等因素的一體化考量。然而目前出臺的征求意見稿中暫未體現(xiàn)出對立法目的與主旨的足夠重視，后續(xù)在正式立法時應予以改進。只在這個基礎上進行增值稅法的稅制要素設計，才能更好地防止與其他稅種間的功能重復，避免重復征稅的問題。同時，增值稅在稅收體系中的定位更加明確，方能更好地發(fā)揮自身功能。

(三)增值稅改革要適應社會的可持續(xù)發(fā)展

日本開征消費稅其實有非常重要的意義：(1)社會福利的補充和為應對老齡化社會的財政準備；(2)可以改善日本的財政赤字狀況；(3)所得稅減稅后的財政來源空缺的彌補；(4)消費稅制度體制本身可以獲得更新和改進；(5)消費稅作為國家收入的固定財政來源[33]。當真正的老齡化社會時代來臨的時候，以建立福利社會為目標的國家財政壓力增加，財政籌集需求將會上升。然而，以所得稅等直接稅為主的稅收結構體系會造成國家財政收入的增長趨于緩慢或臨近界限，難以滿足國家的財政需求，因為稅收的增加與國民人均收入所得直接相關。反之，屬于間接稅的消費稅的稅基廣且不以納稅人的收入所得為計稅依據(jù)，消費稅更適合成為老齡化社會國家財政穩(wěn)定和持續(xù)的收入來源。因此，降低國民的所得稅負而增加消費稅從長遠發(fā)展的角度來看是正確的改革方向[34]。日本是較早進入老齡化社會的國家，其社會老齡化程度仍在不斷上升，為了應對老齡化問題帶來膨脹的社會保障費用需求，日本選擇利用間接稅性質的消費稅作為社會保障費的穩(wěn)定財源，為我國應對老齡化社會問題提供思路，對我國增值稅改革來說也是具有積極示范效應的案例。我國正值增值稅改革和立法階段，將增值稅作為我國老齡化問題加劇后社會保障費用支出的主要財政來源，具有促進社會可持續(xù)發(fā)展的價值目標，對增值稅立法進程的推進意義重大。

注 釋：

① 增值稅作為國際上的重要稅種，目前最常見的是大多數(shù)國家將其稱為增值稅(即Value-added Tax, VAT)，在其他少數(shù)國家和地區(qū)也有不同的名稱，如加拿大、新西蘭和澳大利亞將其稱為貨物和勞務稅(Goods and Service Tax, GST)。日本目前的消費稅實為增值稅性質的稅種，也有文件和文獻將增值稅稱為附加價值稅。參見日本財務省網(wǎng)站，主要國の付加価値稅の概要，https://www.mof.go.jp/tax_policy/summary/consumption/d04.htm#a08. 日本因為歷史原因未將該稅種稱為增值稅，本文在引用有關文件和文獻中出現(xiàn)的VAT時一致稱為增值稅。

② 包括哥倫比亞大學教授卡爾·肖普在內共由7名稅制專家組成的專家團赴日本對稅制進行研究以后，于1949年發(fā)布了《日本稅制報告書》(Report on Japanese Taxation by the Shoup Mission, Vol.1～4)，史稱“肖普勸告”?！靶て談窀妗被旧显谌毡径愔聘母飼r被全面采用，因此將日本基于“肖普勸告”對稅制進行全面性改革后建立的稅法制度體系統(tǒng)稱為“肖普稅制”。

③ 肖普專家團在《日本稅制報告書》中第3卷第13章“地方性的其他稅收”章節(jié)中“事業(yè)稅”(Enterprise Tax)改革的部分對增值稅(Value-added Tax)進行了詳細介紹，該稅和目前各國征收的增值稅類似，對企業(yè)在生產(chǎn)過程中的產(chǎn)生的增值額為稅基進行課稅。參見Shoup Mission. Report on Japanese Taxation (Vol.3) . Tokyo: SCAP, 1949.

④ 事業(yè)稅(The Expenditure Tax)是指由地方稅法規(guī)定，個人或法人在本地(道、府、縣)從事一定的營利事業(yè)時由當?shù)卣n征的稅金。

⑤ 開征增值稅的提案和較早的研究來自于1920年前后的法國學者和1949年的肖普勸告。增值稅最初于法國在1954年開征，其后，1960年代增值稅的開征在全球范圍內迅速普及，歐洲和其他地區(qū)的國家也相繼開征增值稅。參見Liam Ebrill, Michael Keen, Victoria Perry. The Modern VAT. Washionton: International Moneyary Fund, 2001: 4-5.

⑥ 物品稅法是特定物品消費時所課征的一種間接消費稅，主要是針對奢侈品的消費課稅，1940年開始該法確定需征稅的類別有貴金屬、自行車、電視機、相機和飲料等。隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，該稅所課征的對象逐漸不屬于奢侈品，而成為生活中較為普遍的日用品，該法的規(guī)定亟待修改，因此引入消費稅的同時將其廢除，消費稅法的稅基已足以包括物品稅法的稅基范圍，若同時課征易引發(fā)是否存在重復課稅的疑慮。

⑦ 個體經(jīng)營者以日歷年度為標準，企業(yè)法人以營業(yè)年度為標準。

⑧ “溢稅”一詞意譯于日語原用詞“益稅”，也有將其譯為“利益稅”(參見金子宏. 日本稅法. 戰(zhàn)憲斌,鄭林根等,譯. 北京:法律出版社, 2004)。但按其原意指代由消費稅法制度設計不合理而導致的法律適用過程中出現(xiàn)的問題，并不是一種新型的稅收類別，將其譯為“利益稅”易造成誤解。因此，本文認為該問題應使用溢稅一詞進行概括較為準確，因為該問題實質為消費者多交付了稅款，納稅義務人(經(jīng)營者)獲得了多余的稅款部分。

⑨ 自治省(じちしょう，Ministry of Home Affairs)是于1960年至2001年管轄地方行財政、消防、選舉制度等的日本中央省廳，主要負責管理地方自治的事務，首長是自治大臣。2001年，中央省廳實施再編，機能被總務省統(tǒng)合，再編為總務省3局(自治行政局、自治財政局、自治稅務局)和外局(消防廳)。

⑩ 大藏省(おおくらしょう，Ministry of Finance)為財務省的前身，是日本過往的最高財政機關，成立于明治維新時期，2001年隨著中央省廳再編而解散，為了消減其過于龐大的執(zhí)政影響力，被分解成為今天的財務省和金融廳(主要負責銀行監(jiān)管)。