關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)相關(guān)問(wèn)題研究

張珺妍

(蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué) 甘肅 蘭州 730000)

一、關(guān)聯(lián)方交易

(一)關(guān)聯(lián)方交易概述

關(guān)聯(lián)方交易指關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生業(yè)務(wù)間的資源轉(zhuǎn)移或義務(wù)的事項(xiàng)，不論是否收取費(fèi)用。其主要特征體現(xiàn)在關(guān)聯(lián)方交易的一方對(duì)另一方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)狀況可產(chǎn)生一定程度的影響甚至是控制，在這種情況下雙方企業(yè)所進(jìn)行的業(yè)務(wù)往來(lái)。當(dāng)前，許多上市公司與其關(guān)聯(lián)方之間存在著密切的資金往來(lái)，多見(jiàn)于日常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的往來(lái)，其最終均是為了實(shí)現(xiàn)自身利益最大化。從關(guān)聯(lián)方表現(xiàn)形式來(lái)看，關(guān)聯(lián)方主要為同一母公司控制下的其中兩個(gè)子公司之間或母公司與其子公司之間的業(yè)務(wù)往來(lái)、高層管理人員或企業(yè)股東在雙方企業(yè)間均持股、因家庭成員關(guān)系而產(chǎn)生關(guān)聯(lián)等情況。關(guān)聯(lián)方交易后是否違法，在具體運(yùn)用關(guān)聯(lián)方關(guān)系判斷標(biāo)準(zhǔn)時(shí)可根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系以及交易的披露》的規(guī)定，應(yīng)遵守并按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行處理，看其是否違反法律及相應(yīng)法規(guī)以及其是否存在不良動(dòng)機(jī)。

(二)關(guān)聯(lián)方交易相關(guān)案例分析

1.案例背景介紹

A企業(yè)作為一家國(guó)家高新技術(shù)企業(yè)，在兒童藥品、嬰童康護(hù)用品等領(lǐng)域發(fā)展迅速，陸續(xù)推出“R產(chǎn)品”、“J產(chǎn)品”等產(chǎn)品以滿足兒童健康需求，所銷(xiāo)售的R產(chǎn)品一度在兒童陣痛解熱類(lèi)商品中排名第一，銷(xiāo)售額高達(dá)5.56億元。然而兩年后，R產(chǎn)品被反映在12歲以下兒童服用后會(huì)產(chǎn)生不良反應(yīng)，國(guó)家對(duì)此發(fā)出禁令，這一打擊使得R產(chǎn)品收入下降，但企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)卻沒(méi)有明顯下降，反而呈現(xiàn)盈利現(xiàn)象。經(jīng)該企業(yè)前任審計(jì)部經(jīng)理實(shí)名舉報(bào)并確認(rèn)A企業(yè)存在提前確認(rèn)收入、虛增營(yíng)業(yè)利潤(rùn)等違規(guī)操作，刻意隱瞞關(guān)聯(lián)方T公司，該公司對(duì)于A企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)狀況存在著重大的影響，并且股權(quán)的變更受同時(shí)在兩企業(yè)均擔(dān)任高管的人員控制。同時(shí)，H公司之前的控股人均與A企業(yè)的實(shí)際控股人存在家庭成員的親密關(guān)系，雖然后來(lái)由毫無(wú)關(guān)系的第三方接管，但從表1來(lái)看，第三方接管后H公司仍為大客戶，在A企業(yè)占據(jù)重要地位。

表1 H公司應(yīng)收賬款在A企業(yè)所占的比例 單位：萬(wàn)元

2.A企業(yè)舞弊案例分析

A企業(yè)舞弊事件影射出許多問(wèn)題，這一舞弊行為的發(fā)生離不開(kāi)企業(yè)內(nèi)部控制的缺陷和外部審計(jì)的疏漏。從企業(yè)內(nèi)部控制的五要素進(jìn)行具體分析來(lái)看，在內(nèi)部環(huán)境方面，前期投入成本大導(dǎo)致企業(yè)所需承受的銷(xiāo)售壓力增加，并且該企業(yè)的股權(quán)過(guò)于集中，致使企業(yè)在發(fā)生R產(chǎn)品事件后，為了重拾大股東對(duì)企業(yè)的信心，提振股價(jià)獲取融資機(jī)會(huì)而粉飾報(bào)表虛構(gòu)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。雖然企業(yè)設(shè)置了相當(dāng)完善的內(nèi)部審計(jì)制度，但沒(méi)有實(shí)質(zhì)性的成效。在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方面，企業(yè)虛增營(yíng)業(yè)收入前未提前評(píng)估關(guān)聯(lián)交易違法行為后果對(duì)企業(yè)自身造成的負(fù)面影響，是舞弊事件發(fā)生的客觀原因。在控制活動(dòng)方面，由于未進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估并采取相應(yīng)的控制措施，導(dǎo)致前任審計(jì)部經(jīng)理實(shí)名舉報(bào)，舞弊事件被披露，對(duì)企業(yè)自身影響重大。在內(nèi)部監(jiān)督方面，歷年審計(jì)報(bào)告均顯示其無(wú)違規(guī)事件披露，但依據(jù)事后調(diào)查發(fā)現(xiàn)，有通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行虛增營(yíng)業(yè)收入行為的發(fā)生，說(shuō)明其內(nèi)部監(jiān)督體系存疑，監(jiān)督檢查機(jī)制存在缺陷。在信息與溝通方面，企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方交易成本低、正常交易頻繁的優(yōu)勢(shì)將交易記錄憑空增加以達(dá)到銷(xiāo)售量大的假象，說(shuō)明企業(yè)并未及時(shí)、正確披露企業(yè)內(nèi)部信息，造成投資者在進(jìn)行信息識(shí)別后產(chǎn)生錯(cuò)誤判斷，因此A企業(yè)買(mǎi)賣(mài)雙方信息不對(duì)稱是此次舞弊事件發(fā)生的主要原因。

從外部審計(jì)方面著手，單從會(huì)計(jì)角度審視賬面信息進(jìn)行常規(guī)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理來(lái)看，貌似均為企業(yè)間正常業(yè)務(wù)往來(lái)，但違法的關(guān)聯(lián)方交易會(huì)被刻意隱瞞，如果外部審計(jì)人員無(wú)專業(yè)勝任能力，未仔細(xì)查閱企業(yè)以前年度審計(jì)工作底稿并確定是否產(chǎn)生新增業(yè)務(wù)及產(chǎn)生新增業(yè)務(wù)的原因，未查閱企業(yè)高管及大股東與新增業(yè)務(wù)企業(yè)成員之間是否具有家庭關(guān)系等，那么在前期未能充分了解被審計(jì)單位狀況的前提下，僅依賴于函證等必要審計(jì)程序很難發(fā)現(xiàn)隱蔽違規(guī)業(yè)務(wù)，最終會(huì)因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所沒(méi)有對(duì)被審計(jì)單位盡職盡責(zé)，從而在未獲取充分適當(dāng)審計(jì)證據(jù)前提下出具非公允審計(jì)報(bào)告，其真實(shí)性、合法性、有效性均不能得到有效保證。而在此案例中，外部審計(jì)人員沒(méi)有及時(shí)發(fā)現(xiàn)舞弊問(wèn)題，即使存在財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)不能合理解釋企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的情況下依舊為問(wèn)題企業(yè)出具無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。因此存在著審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力不足，其職業(yè)審慎的態(tài)度存疑，并且外部審計(jì)的獨(dú)立性可能存在問(wèn)題等情況。

二、關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)存在的問(wèn)題及原因分析

(一)監(jiān)管部門(mén)懲罰力度小，制度相對(duì)不健全

一部分的關(guān)聯(lián)方交易屬于正常業(yè)務(wù)往來(lái)，并且企業(yè)對(duì)于與關(guān)聯(lián)方企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)進(jìn)行了合理披露，但一些企業(yè)利用隱蔽的交易方法對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系和交易進(jìn)行轉(zhuǎn)化，使其表面看起來(lái)存在非關(guān)聯(lián)方關(guān)系，并且不存在關(guān)聯(lián)方交易，但實(shí)際卻擁有極大影響力甚至是控制權(quán)，利用監(jiān)管部門(mén)不能準(zhǔn)確識(shí)別定義，相關(guān)法律制度無(wú)法精準(zhǔn)處罰的情況所產(chǎn)生的法律漏洞下對(duì)生產(chǎn)的產(chǎn)品通過(guò)關(guān)聯(lián)企業(yè)所存在的母子公司控制關(guān)系或兩個(gè)子公司之間相互影響，利用稅法上的相關(guān)制度降低稅率，產(chǎn)生避稅的效果，雖然增加了企業(yè)自身的利益，但避稅的方式是違法的，即使違法行為被發(fā)現(xiàn)，倘若懲罰力度遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于避稅所產(chǎn)生的利益時(shí)，依舊會(huì)有企業(yè)鋌而走險(xiǎn)，對(duì)此違法的關(guān)聯(lián)方交易采取默許、熟視無(wú)睹的態(tài)度對(duì)待，無(wú)法達(dá)到懲戒的效果，往后依舊會(huì)有此類(lèi)違法事件的發(fā)生。

(二)審計(jì)人員專業(yè)勝任能力不足

一些審計(jì)人員在對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)的過(guò)程中面對(duì)巨大利益或外在壓力時(shí)未能遵守審計(jì)職業(yè)道德基本原則，忘記自身責(zé)任及專業(yè)素養(yǎng)，喪失職業(yè)判斷的能力，無(wú)法出具真實(shí)客觀合理的審計(jì)報(bào)告，致使股東和其他利益相關(guān)者的權(quán)益受損。結(jié)合一些企業(yè)通過(guò)第三方企業(yè)間接關(guān)聯(lián)的復(fù)雜性和關(guān)聯(lián)方在交易后進(jìn)行去關(guān)聯(lián)化、甚至企業(yè)人為隱藏關(guān)聯(lián)企業(yè)，未對(duì)外公布的隱蔽性特點(diǎn)，存在審計(jì)人員雖遵守職業(yè)道德準(zhǔn)則但業(yè)務(wù)能力有限，未能從關(guān)聯(lián)企業(yè)雙方日常交易中及時(shí)發(fā)現(xiàn)舞弊行為等情況。

(三)信息不對(duì)稱

從企業(yè)角度來(lái)看，一部分企業(yè)存在信息披露不及時(shí)或有意隱瞞等情況，為了減少不利影響，選擇不披露關(guān)聯(lián)方信息或者隱藏一部分關(guān)聯(lián)方交易的日常記錄，迷惑大股東對(duì)于企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)走向樂(lè)觀評(píng)判從而增加投資，產(chǎn)生企業(yè)與股東之間的信息不對(duì)稱現(xiàn)象。而相當(dāng)一部分投資者僅通過(guò)企業(yè)公布的報(bào)表數(shù)據(jù)及公告等有限信息對(duì)投資情況進(jìn)行判斷，獲取被投資企業(yè)有效信息渠道有限，無(wú)法通過(guò)充足的企業(yè)信息對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)狀況進(jìn)行合理預(yù)判，致使買(mǎi)家和賣(mài)家、買(mǎi)家和買(mǎi)家等產(chǎn)生信息不對(duì)稱的情況。

(四)企業(yè)內(nèi)部控制制度存在問(wèn)題

企業(yè)關(guān)聯(lián)方交易違法行為的減少離不開(kāi)有效的監(jiān)督機(jī)制和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估預(yù)警機(jī)制，但一些企業(yè)大股東一股獨(dú)大，眾多小股東無(wú)法進(jìn)行有效監(jiān)督及行使表決權(quán)。股權(quán)的過(guò)度集中使得企業(yè)無(wú)法使應(yīng)披露的企業(yè)信息透明化，存在違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)。甚至一部分企業(yè)的高管在企業(yè)中扮演著董事會(huì)成員、大股東等多重重要角色，其控制權(quán)影響著企業(yè)的經(jīng)營(yíng)發(fā)展，影響力過(guò)大而責(zé)任與之不匹配的情況會(huì)阻礙企業(yè)良好有序發(fā)展。

三、關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的對(duì)策

(一)監(jiān)管部門(mén)應(yīng)增加違法違規(guī)操作的懲罰力度

監(jiān)管部門(mén)應(yīng)加大關(guān)聯(lián)方交易違法避稅等違法行為發(fā)生的排查，定期了解企業(yè)關(guān)聯(lián)方交易的合法性，通過(guò)對(duì)違法避稅所漏繳的稅費(fèi)進(jìn)行合理評(píng)估，使懲處的違規(guī)成本高于違規(guī)收益，增大違法違規(guī)處罰力度，同時(shí)對(duì)擁有關(guān)聯(lián)方交易業(yè)務(wù)的企業(yè)進(jìn)行定期定量組織宣講學(xué)習(xí)，加強(qiáng)企業(yè)管理人員的法律意識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)知能力。

(二)適當(dāng)增加審計(jì)人員業(yè)務(wù)考核制度及培訓(xùn)

在審計(jì)人員從業(yè)過(guò)程中，應(yīng)保持獨(dú)立性，可通過(guò)加強(qiáng)培訓(xùn)學(xué)習(xí)并考核的機(jī)制對(duì)審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力進(jìn)行審核，并從日常工作的業(yè)務(wù)處理中對(duì)審計(jì)人員的職業(yè)審慎的態(tài)度進(jìn)行考察，從定性和定量?jī)煞矫婢C合評(píng)定審計(jì)人員是否具有專業(yè)勝任能力和職業(yè)審慎態(tài)度，以便充分發(fā)揮審計(jì)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、經(jīng)濟(jì)鑒證、經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)職能，依法進(jìn)行合理審計(jì)。

(三)充分合理運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制

內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)人員可通過(guò)增設(shè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的方式對(duì)企業(yè)可能產(chǎn)生的舞弊行為進(jìn)行識(shí)別和評(píng)估，必要時(shí)可通過(guò)越過(guò)管理層直接向?qū)徲?jì)委員會(huì)進(jìn)行匯報(bào)以減少可能因舞弊行為所導(dǎo)致的企業(yè)利益受損。外部審計(jì)人員可通過(guò)項(xiàng)目組成員討論的方式對(duì)關(guān)聯(lián)方交易是否具有隱瞞、披露是否充分以及是否足以產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)等情況進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，必要時(shí)尋求專家的幫助。

(四)健全相關(guān)法律法規(guī)，完善關(guān)聯(lián)方交易披露機(jī)制

在關(guān)聯(lián)方交易過(guò)程中，是否存在虛假交易絕大多數(shù)依賴于審計(jì)人員的主觀判斷，而一些關(guān)聯(lián)方交易舞弊情況若被企業(yè)高管刻意隱瞞，那么如果審計(jì)人員沒(méi)有接受過(guò)專業(yè)培訓(xùn)則很難識(shí)別出企業(yè)的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及舞弊行為，因此存在一定程度的不確定性，極易出現(xiàn)無(wú)法及時(shí)通過(guò)相應(yīng)審計(jì)程序找出違規(guī)關(guān)聯(lián)方交易記錄等情況使利益相關(guān)者及時(shí)止損的情況，因此，可增設(shè)關(guān)聯(lián)方交易時(shí)關(guān)聯(lián)股東回避制度及風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制，減少企業(yè)高管多重角色實(shí)際控制權(quán)及影響力，增加社會(huì)公眾監(jiān)督機(jī)制，相應(yīng)完善關(guān)聯(lián)方交易各類(lèi)違法事件發(fā)生的法律法規(guī)，以減少違規(guī)行為的發(fā)生。

四、結(jié)論

根據(jù)對(duì)關(guān)聯(lián)方交易舞弊事件的分析來(lái)看，事件的發(fā)生與企業(yè)所處的外部環(huán)境及企業(yè)本身均有著密不可分的關(guān)系。企業(yè)需要大量投資維持日常經(jīng)營(yíng)運(yùn)轉(zhuǎn)，而審計(jì)人員缺少職業(yè)道德，管理層對(duì)舞弊行為視而不見(jiàn)等情況極易引發(fā)關(guān)聯(lián)方交易舞弊行為的發(fā)生。因此，應(yīng)著重培養(yǎng)審計(jì)人員職業(yè)道德和專業(yè)勝任能力，保持職業(yè)懷疑的態(tài)度，使審計(jì)程序落到實(shí)處，在法律法規(guī)的不斷完善，監(jiān)管不斷加強(qiáng)的形勢(shì)指引下，關(guān)聯(lián)方交易舞弊事件必將得到有效控制甚至不斷減少。