分析公司避稅大行為對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的影響

■張靜賢

（廣州正德會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司）

引 言

在公司運(yùn)營(yíng)過(guò)程中，稅收為成本的重要組成部分，將引起現(xiàn)金流流出，給經(jīng)營(yíng)者帶來(lái)一定資金壓力。為控制成本，公司將開(kāi)展避稅活動(dòng)使稅收負(fù)擔(dān)得到減輕，為公司留存更多自由現(xiàn)金流。而會(huì)計(jì)事務(wù)所在為公司提供稅務(wù)、審計(jì)等專(zhuān)業(yè)服務(wù)的同時(shí)，也是審查和監(jiān)督公司避稅行為的機(jī)構(gòu)，在公司避稅程度大的情況下可能面臨變更問(wèn)題。因此，還應(yīng)加強(qiáng)公司避稅程度大對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的影響研究，以便進(jìn)一步了解二者的關(guān)系。

1 公司避稅程度大與會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的關(guān)聯(lián)

長(zhǎng)久以來(lái)，公司經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)中約有四分之一需要用于繳納所得稅，使公司承受較大負(fù)擔(dān)。而現(xiàn)行稅制與會(huì)計(jì)制度間存在一定差異，給公司規(guī)避稅收提供了空間。為增加現(xiàn)金流，公司避稅活動(dòng)頻繁開(kāi)展，呈現(xiàn)避稅程度大趨勢(shì)，在造成政府收入減少的同時(shí)，使公司面臨相應(yīng)稅收風(fēng)險(xiǎn)，出現(xiàn)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量下降問(wèn)題。在公司與會(huì)計(jì)事務(wù)所之間，屬于雙向選擇關(guān)系。對(duì)于公司來(lái)講，選擇會(huì)計(jì)事務(wù)所在獲得專(zhuān)業(yè)服務(wù)的同時(shí)，希望維護(hù)自己利益，向市場(chǎng)投資者傳遞更多正面信息。而公司所有者通常不參與管理，而是委托經(jīng)理人管理，形成了委托代理關(guān)系。出于委托方與代理方的共同需求，需要通過(guò)審計(jì)確保雙方利益實(shí)現(xiàn)最大化。會(huì)計(jì)事務(wù)所是公司外部治理監(jiān)管者，需要對(duì)經(jīng)營(yíng)者自利的避稅行為進(jìn)行抑制，以免經(jīng)營(yíng)者通過(guò)操縱會(huì)計(jì)利潤(rùn)減少應(yīng)納所得稅額。

2 公司避稅程度大對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的影響

2.1 研究假設(shè)

在研究公司避稅程度大與事務(wù)所變更問(wèn)題時(shí)，還要認(rèn)識(shí)到無(wú)論是由公司決策還是會(huì)計(jì)事務(wù)所決策引發(fā)的變更，出現(xiàn)雙方對(duì)審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型一致的情況，促使股東為維護(hù)利益對(duì)事務(wù)所進(jìn)行變更[1]。公司出現(xiàn)避稅程度大行為，將接受會(huì)計(jì)事務(wù)所嚴(yán)格審計(jì)監(jiān)管，在限制管理層對(duì)報(bào)告盈余進(jìn)行扭曲的同時(shí)，將造成審計(jì)投入增加，出現(xiàn)收費(fèi)溢價(jià)情況，也可能造成公司重新選擇會(huì)計(jì)事務(wù)所。從審計(jì)層面來(lái)看，公司通過(guò)復(fù)雜交易進(jìn)行稅收規(guī)避安排，從財(cái)務(wù)視角容易導(dǎo)致公司出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)和重塑問(wèn)題，造成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和難度增加。對(duì)于會(huì)計(jì)事務(wù)所來(lái)講，接受公司審計(jì)委托希望能夠獲得利潤(rùn)。而在公司出現(xiàn)避稅程度大行為時(shí)，伴隨著審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的增加，自身聲譽(yù)將受到威脅，甚至面臨審計(jì)失敗引發(fā)的訴訟和監(jiān)管層的懲罰，造成會(huì)計(jì)事務(wù)所選擇辭聘，從而引發(fā)事務(wù)所變更。因此公司避稅程度大將對(duì)會(huì)計(jì)事務(wù)所變更產(chǎn)生影響，二者之間存在密切聯(lián)系。

都與公司出現(xiàn)的避稅程度大行為有關(guān)。公司避稅活動(dòng)的開(kāi)展，目的是通過(guò)稅收籌劃獲得更多資源。而稅收籌劃劃分為節(jié)稅和避稅兩種，前者為合法避稅行為，后者帶有違法行為。但在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，將出現(xiàn)較難進(jìn)行兩種行為區(qū)分的情況，可以稱(chēng)之為避稅程度大。從本質(zhì)上來(lái)講，就是公司通過(guò)稅務(wù)籌劃等方式降低實(shí)際稅負(fù)的行為，可能造成股東利益受損，也可能導(dǎo)致市場(chǎng)資源合理配置受到影響。避稅程度大被看成是典型代理問(wèn)題，因此學(xué)界廣泛認(rèn)為可以通過(guò)審計(jì)工作發(fā)揮外部治理作用，使代理問(wèn)題得到解決。但從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)角度來(lái)看，避稅程度大行為的產(chǎn)生可能引發(fā)事務(wù)所變更。從已有研究來(lái)看，避稅程度大行為伴隨著高會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)[2]。因?yàn)橛喙芾硇枰ㄟ^(guò)所得稅相關(guān)賬戶(hù)實(shí)現(xiàn)，審計(jì)師則要對(duì)包含所得稅等在內(nèi)的財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)意見(jiàn)，審慎對(duì)待相關(guān)賬戶(hù)。而公司管理層對(duì)避稅細(xì)節(jié)進(jìn)行隱瞞，在導(dǎo)致財(cái)會(huì)信息透明度下降的同時(shí)，也會(huì)發(fā)生盈余操縱行為，最終導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增加。公司避稅活動(dòng)中，避稅大行為帶有復(fù)雜性，需要審計(jì)師運(yùn)用專(zhuān)業(yè)程序和方法對(duì)合法性存疑的避稅大行為進(jìn)行審計(jì)，并且會(huì)因?yàn)槌鼍卟磺‘?dāng)審計(jì)建議受到處罰。在公司因?yàn)楸芏惔笮袨樵馐軗p失時(shí)，可能出現(xiàn)對(duì)事務(wù)所提出訴訟的情況，導(dǎo)致審計(jì)師同時(shí)面臨法律和聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)。因此在公司避稅活動(dòng)中，公司管理層發(fā)生激進(jìn)行為將造成公司與事務(wù)所陷入到博弈關(guān)系，促使雙方合作關(guān)系破裂，引發(fā)事務(wù)所變更。綜合上述分析，可以提出假設(shè)：

H1：公司出現(xiàn)避稅程度大行為，容易引發(fā)會(huì)計(jì)事務(wù)所變更。

2.2 樣本數(shù)據(jù)

根據(jù)假設(shè)，可以選取2011—2019年A股上市公司作為初步研究對(duì)象。國(guó)家從2008年開(kāi)始實(shí)施新的企業(yè)所得稅法，選擇2011—2019年的樣本能夠避免數(shù)據(jù)出現(xiàn)不可比問(wèn)題。針對(duì)初步選擇的樣本數(shù)據(jù)，還要將ST、*ST、金融保險(xiǎn)業(yè)的公司剔除，并對(duì)負(fù)債率大于1、所得稅未知、稅前利潤(rùn)小于0、有效稅率小于0或大于1的研究對(duì)象進(jìn)行剔除，并且將財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)存在缺失的研究對(duì)象去除，確保獲得的數(shù)據(jù)能夠?qū)緦?shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)與稅負(fù)關(guān)系進(jìn)行反映。經(jīng)過(guò)處理后，可以得到13568條公司-年度數(shù)據(jù)記錄。為獲得會(huì)計(jì)事務(wù)所變更數(shù)據(jù)，從CSMAR數(shù)據(jù)庫(kù)中對(duì)會(huì)計(jì)事務(wù)所更名、合并等記錄進(jìn)行獲取，并從WIND數(shù)據(jù)庫(kù)中獲取公司注冊(cè)地、控制人、內(nèi)部控制指數(shù)等相關(guān)數(shù)據(jù)。針對(duì)連續(xù)變量，分別在1%和99%位置完成縮尾處理，回歸分析時(shí)實(shí)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)誤差聚類(lèi)調(diào)整。

2.3 實(shí)證模型

在實(shí)證研究過(guò)程中，需要完成公司避稅程度大行為SJG的度量，可以設(shè)定賬面-稅收差異和會(huì)計(jì)-稅收差異兩個(gè)被解釋變量。其中，賬面-稅收差異LNBTD指的是稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)繳納所得額差異絕對(duì)值的自然對(duì)數(shù)。而公司應(yīng)繳納所得稅額為所得稅費(fèi)用與遞延費(fèi)用差值與名義所得稅的比值，所以設(shè)立LNBTD指標(biāo)能夠使公司財(cái)務(wù)報(bào)表與應(yīng)稅收入差異得到反映，差異越大說(shuō)明公司避稅行為越激進(jìn)。會(huì)計(jì)-稅收差異BTD指標(biāo)指的是應(yīng)稅收益差異，為扣除應(yīng)納所得稅后的會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額與期初資產(chǎn)總額比值，能夠使財(cái)務(wù)報(bào)表與收入永久性差異得到反映，數(shù)值越大說(shuō)明公司避稅行為越激進(jìn)。解釋變量為會(huì)計(jì)事務(wù)所變更ABG，變更數(shù)值為1，否則為0?？紤]到公司避稅行為將通過(guò)影響盈余管理、審計(jì)師聲譽(yù)、審計(jì)費(fèi)用等各種因素最終引發(fā)事務(wù)所變更，因此需要設(shè)定多個(gè)控制變量。包含公司規(guī)模SIZE，取期末資產(chǎn)總額自然對(duì)數(shù)。財(cái)務(wù)杠桿LEV，利用資產(chǎn)負(fù)債率反映。盈利性ROA利用資產(chǎn)報(bào)酬率反映。成長(zhǎng)性GROWTH利用公司營(yíng)收增長(zhǎng)率反映，盈余管理ABSDA取行業(yè)估計(jì)的操控性應(yīng)計(jì)額絕對(duì)值。股權(quán)集中度CR取大股東持股比例，產(chǎn)權(quán)性質(zhì)SOE取值為1時(shí)為國(guó)有企業(yè)，其余為0。審計(jì)師聲譽(yù)BIG取值為1時(shí)屬于大型會(huì)計(jì)事務(wù)所，否則為0。審計(jì)意見(jiàn)OP取值為1時(shí)表示出具非標(biāo)意見(jiàn)，其余為0。審計(jì)費(fèi)用FEDUM取值為1時(shí)說(shuō)明費(fèi)用下降，否則為0，最終得到實(shí)證模型：

2.4 檢驗(yàn)分析

通過(guò)對(duì)變量進(jìn)行描述性統(tǒng)計(jì)分析，可以發(fā)現(xiàn)ABG的均值能夠達(dá)到0.0843，說(shuō)明會(huì)計(jì)事務(wù)所發(fā)生變更的公司超出了八個(gè)百分點(diǎn)。而LNBTD平均能夠達(dá)到0.0000，BTD為-0.0021，中位數(shù)分別取值為-0.0005和-0.0032。根據(jù)這一數(shù)值可知，接近一半的公司處于會(huì)計(jì)利潤(rùn)比應(yīng)稅收益低的狀態(tài)，說(shuō)明公司在承擔(dān)較大稅收負(fù)擔(dān)的情況下避稅程度大行為依然較少。將發(fā)生事務(wù)所變更與未發(fā)生變更的進(jìn)行比較，可以發(fā)現(xiàn)變更事務(wù)所的公司出現(xiàn)BTD和LNBTD均值提高10%左右的情況。由此可見(jiàn)，公司避稅程度越高，越容易發(fā)生事務(wù)所變更，能夠證明假設(shè)成立。從控制變量產(chǎn)生的影響來(lái)看，盈利少、規(guī)模小和財(cái)務(wù)杠桿顯著的公司容易發(fā)生避稅程度大行為。針對(duì)取值為0或1的虛擬變量進(jìn)行檢驗(yàn)分析，能夠發(fā)現(xiàn)國(guó)有企、出具非標(biāo)意見(jiàn)和審計(jì)費(fèi)用降低的公司更容易發(fā)生事務(wù)所變更。

從相關(guān)性分析結(jié)果來(lái)看，事務(wù)所變更與BTD和LNBTD間的相關(guān)系數(shù)能夠達(dá)到10%的顯著水平。而在LNBTD和BTD之間，相關(guān)性能夠達(dá)到98%以上，說(shuō)明可以利用二者中任意一個(gè)指標(biāo)對(duì)公司避稅程度進(jìn)行反映。而在BTD中，有關(guān)盈余管理的因素較少，因此可以在分析公司避稅程度大行為時(shí)較好適用。

在回歸分析階段，各變量膨脹因素不超10，說(shuō)明問(wèn)題無(wú)共線(xiàn)性情況，各變量可以用于事務(wù)所變更影響分析。無(wú)論采用哪個(gè)指標(biāo)對(duì)公司規(guī)避激進(jìn)行為進(jìn)行評(píng)價(jià)，都可以得到正的回歸系數(shù)，說(shuō)明與事務(wù)所變更為正向關(guān)系。在各控制變量中，回歸系數(shù)為正的包含盈利性、數(shù)據(jù)非標(biāo)意見(jiàn)和國(guó)有企業(yè)，說(shuō)明該類(lèi)公司更容易發(fā)生事務(wù)所變更。

通過(guò)穩(wěn)健性檢驗(yàn)，將年度-地區(qū)平均數(shù)當(dāng)成是工具變量實(shí)施檢驗(yàn)，能夠通過(guò)變量二階段回歸分析確定內(nèi)生問(wèn)題。從分析結(jié)果來(lái)看，排除會(huì)計(jì)事務(wù)所吊銷(xiāo)執(zhí)照、強(qiáng)制性變更等因素的影響，將避稅程度達(dá)到1/3位的定義為避稅程度大，可以發(fā)現(xiàn)避稅程度大行為與事務(wù)所變更間存在顯著正相關(guān)關(guān)系，能夠驗(yàn)證避稅程度大給事務(wù)所變更帶來(lái)了顯著影響。

2.5 變更建議

根據(jù)上市公司數(shù)據(jù)可知，避稅程度大行為的發(fā)生明顯將造成事務(wù)所變更可能性被提高。因?yàn)楸芏愋袨閷⒁l(fā)審計(jì)師的重視，同時(shí)導(dǎo)致公司信息披露、代理問(wèn)題日漸凸顯，導(dǎo)致審計(jì)師與管理層間的矛盾增加。而事務(wù)所變更說(shuō)明避稅程度大行為具有較高風(fēng)險(xiǎn)，在稅務(wù)部門(mén)和上市監(jiān)管部門(mén)的雙重監(jiān)管下，公司還應(yīng)盡量避免承擔(dān)過(guò)高的稅收和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。變更事務(wù)所，則將導(dǎo)致公司成本增加。因?yàn)閷ふ倚率聞?wù)所不僅需要花費(fèi)時(shí)間成本，也需要重新建立審計(jì)關(guān)系，導(dǎo)致審計(jì)成本增加。公司做出避稅決策，將面臨財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的概率提升的問(wèn)題，需要在加強(qiáng)公司內(nèi)部控制的同時(shí)，應(yīng)對(duì)審計(jì)難度和風(fēng)險(xiǎn)增大的局面。因此綜合考慮各種因素，還應(yīng)加強(qiáng)避稅程度控制，以免引發(fā)會(huì)計(jì)事務(wù)所變更。

結(jié) 論

綜上所述，公司與會(huì)計(jì)事務(wù)所之間為雙向選擇關(guān)系，而避稅程度大的行為發(fā)生將導(dǎo)致公司出現(xiàn)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量下降的問(wèn)題，引發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，使會(huì)計(jì)事務(wù)所發(fā)生變更的幾率增加。因此實(shí)際開(kāi)展避稅活動(dòng)，公司還應(yīng)對(duì)事務(wù)所變更引發(fā)的費(fèi)用增加問(wèn)題進(jìn)行考量，避免因避稅大行為而造成審計(jì)契約不穩(wěn)。