企業(yè)固定資產(chǎn)損失確認(rèn)計(jì)量的稅費(fèi)核算規(guī)制解析

【摘要】? 企業(yè)固定資產(chǎn)損失宜理解為固定資產(chǎn)權(quán)益主體喪失的固定資產(chǎn)初始成本，包括固定資產(chǎn)報(bào)廢毀損中的實(shí)體性損失、固定資產(chǎn)實(shí)體存續(xù)期間的跌價(jià)貶值損失以及固定資產(chǎn)處置中形成的企業(yè)損失;從管理角度評(píng)析的固定資產(chǎn)損失還包括固定資產(chǎn)能力浪費(fèi)損失以及機(jī)會(huì)成本損失。會(huì)計(jì)核算中確認(rèn)計(jì)量的固定資產(chǎn)損失不同于準(zhǔn)予稅前扣除的固定資產(chǎn)損失，文章分析了固定資產(chǎn)損失確認(rèn)計(jì)量的稅費(fèi)核算方法，企業(yè)固定資產(chǎn)用于抵債置換捐贈(zèng)等處置業(yè)務(wù)中需計(jì)量企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入。分析表明固定資產(chǎn)正常的實(shí)體性損失確認(rèn)為非常損失會(huì)加重企業(yè)的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)。

【關(guān)鍵詞】? ?固定資產(chǎn)損失;確認(rèn)計(jì)量;會(huì)計(jì)核算;稅費(fèi)規(guī)制

【中圖分類號(hào)】? F231? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】? A? 【文章編號(hào)】? 1002-5812（2020）05-0058-03

一、引言

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》第三條界定的固定資產(chǎn)，是企業(yè)為生產(chǎn)經(jīng)營而持有的且使用壽命超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度的有形資產(chǎn)，主要包括房屋建筑物、設(shè)備、車輛等實(shí)物資產(chǎn)。企業(yè)固定資產(chǎn)損失狀況體現(xiàn)著企業(yè)管控固定資產(chǎn)的制度是否健全有效;企業(yè)固定資產(chǎn)損失狀況的確認(rèn)計(jì)量是否正確合理，不僅影響著企業(yè)當(dāng)期損益數(shù)額計(jì)量的正確性，也直接影響著企業(yè)固定資產(chǎn)期末結(jié)存額計(jì)量的正確性，還聯(lián)動(dòng)影響著企業(yè)是否應(yīng)確認(rèn)相關(guān)稅費(fèi)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與相關(guān)稅法對(duì)固定資產(chǎn)損失有不同的確認(rèn)計(jì)量規(guī)范，企業(yè)固定資產(chǎn)損失的產(chǎn)生原因多、計(jì)量難度大，正確理解固定資產(chǎn)損失的確認(rèn)計(jì)量方法，是會(huì)計(jì)核算及相關(guān)稅務(wù)處理的重要內(nèi)容。本文認(rèn)為在固定資產(chǎn)損失確認(rèn)計(jì)量的理論學(xué)習(xí)及實(shí)務(wù)操作中，需重視理解相關(guān)要點(diǎn)。

（一）需正確理解企業(yè)固定資產(chǎn)損失概念的內(nèi)涵及外延

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及有關(guān)稅法規(guī)范中，采用列舉法界定了企業(yè)固定資產(chǎn)損失，本文認(rèn)為企業(yè)固定資產(chǎn)損失宜定義為企業(yè)權(quán)益主體喪失的固定資產(chǎn)初始成本，包括部分喪失和全部喪失。企業(yè)固定資產(chǎn)損失可概括為以下三種類型：一是固定資產(chǎn)的實(shí)體性損失，比如固定資產(chǎn)因?yàn)?zāi)害事故形成的毀損或者提前報(bào)廢形成的尚未收回固定資產(chǎn)的剩余初始成本額。二是固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓處置中形成的企業(yè)損失。比如企業(yè)固定資產(chǎn)用于對(duì)外捐贈(zèng)形成的企業(yè)權(quán)益群體損失;又如企業(yè)固定資產(chǎn)用于抵債、置換、投資、轉(zhuǎn)讓等處置中形成的部分賬面價(jià)值損失額等。三是固定資產(chǎn)持有期間發(fā)生的貶值損失。企業(yè)不能收回墊付在固定資產(chǎn)上的初始投資成本額形成的企業(yè)損失，通常需估計(jì)確定，比如技術(shù)進(jìn)步引起的企業(yè)現(xiàn)有固定資產(chǎn)功能落后的貶值損失，但固定資產(chǎn)機(jī)會(huì)成本損失以及固定資產(chǎn)損失派生形成的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)損失，不屬于會(huì)計(jì)核算以及稅務(wù)處理中的固定資產(chǎn)損失。可見企業(yè)計(jì)提折舊形成的固定資產(chǎn)價(jià)值減少或者固定資產(chǎn)正常報(bào)廢清理，雖然形成了固定資產(chǎn)實(shí)體減少以及賬面價(jià)值減少，但都未形成固定資產(chǎn)損失。

（二）分清會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法中確認(rèn)計(jì)量固定資產(chǎn)損失的聯(lián)系和區(qū)別

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)稅法在確認(rèn)計(jì)量固定資產(chǎn)損失業(yè)務(wù)中不完全相同：兩者對(duì)固定資產(chǎn)都采用了列舉法界定了實(shí)體性損失，應(yīng)轉(zhuǎn)出固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅的業(yè)務(wù)范圍相同，視同銷售固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)的有相同的列舉類型等。但二者對(duì)固定資產(chǎn)損失的確認(rèn)計(jì)量也存在諸多差異，包括：（1）固定資產(chǎn)處置損失對(duì)增值稅基數(shù)及會(huì)計(jì)收入數(shù)額的影響不同。會(huì)計(jì)核算中并非都是按增值稅基數(shù)確認(rèn)會(huì)計(jì)收入的，比如用于抵債、置換、投資等處置的固定資產(chǎn)視同銷售確認(rèn)增值稅但不確認(rèn)會(huì)計(jì)收入，又如稅法規(guī)定非常損失的固定資產(chǎn)應(yīng)轉(zhuǎn)出增值稅進(jìn)項(xiàng)稅但未形成會(huì)計(jì)收入等。（2）固定資產(chǎn)貶值損失的確認(rèn)計(jì)量期間不同。會(huì)計(jì)核算中預(yù)計(jì)的固定資產(chǎn)貶值損失形成核算當(dāng)期費(fèi)用，但稅法規(guī)定企業(yè)固定資產(chǎn)實(shí)際損失額才準(zhǔn)予在審核確認(rèn)期的所得稅前扣除，預(yù)計(jì)的固定資產(chǎn)損失不得在預(yù)計(jì)期的所得稅前扣除。（3）固定資產(chǎn)損失對(duì)企業(yè)所得稅計(jì)算基數(shù)以及會(huì)計(jì)利潤總額的影響不同。對(duì)外非公益性捐贈(zèng)固定資產(chǎn)形成的企業(yè)損失減少了會(huì)計(jì)利潤但稅法規(guī)定不準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前扣除;形成本期會(huì)計(jì)利潤總額減少的固定資產(chǎn)損失并非都準(zhǔn)予在所得稅前扣除。

二、企業(yè)固定資產(chǎn)實(shí)體性損失的確認(rèn)計(jì)量規(guī)制剖析

（一）企業(yè)固定資產(chǎn)實(shí)體性損失的會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量分析

企業(yè)固定資產(chǎn)實(shí)體損失通常是指固定資產(chǎn)因盤虧、提前報(bào)廢以及災(zāi)害事故引起毀損等原因，使固定資產(chǎn)喪失了原有使用功能引起的企業(yè)損失，固定資產(chǎn)實(shí)體損失可劃分為正常損失及非常損失。固定資產(chǎn)盤虧損失數(shù)通常在財(cái)產(chǎn)清查基礎(chǔ)上，按其賬存大于實(shí)存數(shù)差量為依據(jù)確定;固定資產(chǎn)提前報(bào)廢損失通常以經(jīng)審批后的報(bào)廢單為依據(jù)確認(rèn)其賬面損失;固定資產(chǎn)毀損額依據(jù)相關(guān)災(zāi)害事故認(rèn)定憑證以及有關(guān)理賠確認(rèn)單據(jù)，按其賬面價(jià)值扣除殘料賠款后確認(rèn)損失額。會(huì)計(jì)核算中通常把自然災(zāi)害事故造成的損失稱為非常損失，但財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）附件1第二十八條以及《關(guān)于修改〈增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則〉的決定》 （財(cái)政部令第65號(hào)）中界定的非常損失是指因管理不善造成的貨物被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)，以及因違反法律法規(guī)造成貨物或者不動(dòng)產(chǎn)被依法沒收、銷毀、拆除的情形，而把因自然災(zāi)害等客觀原因造成的或者在經(jīng)營中發(fā)生的合理損失歸為正常損失。稅法中確認(rèn)的非常損失資產(chǎn)是要轉(zhuǎn)出其進(jìn)項(xiàng)稅的。需注意的是，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法中界定的非常損失情形不同，但無論是非常損失還是正常損失的固定資產(chǎn)凈損失額，在會(huì)計(jì)核算中都形成企業(yè)的營業(yè)外支出額。

（二）企業(yè)固定資產(chǎn)實(shí)體性損失對(duì)企業(yè)稅費(fèi)核算的影響分析

1.固定資產(chǎn)實(shí)體性損失對(duì)流轉(zhuǎn)稅核算的影響分析。稅法中確認(rèn)的固定資產(chǎn)非常損失需要轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅，正常損失的固定資產(chǎn)以及會(huì)計(jì)核算中非常損失的固定資產(chǎn)都不需要轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅。需注意的是《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十四條界定的非常損失與會(huì)計(jì)核算中的非常損失不同，只有符合稅法中確認(rèn)的非常損失才需要轉(zhuǎn)出增值稅進(jìn)項(xiàng)稅，需轉(zhuǎn)出不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅=固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)凈值×適用稅率。還需認(rèn)識(shí)到因火災(zāi)、臺(tái)風(fēng)、洪水、交通事故等災(zāi)害形成的固定資產(chǎn)損失，雖然屬于會(huì)計(jì)核算中的非常損失，但不屬于稅法中界定的非常損失，從而不需轉(zhuǎn)出增值稅進(jìn)項(xiàng)稅。

2.固定資產(chǎn)實(shí)體性損失對(duì)企業(yè)所得稅核算的影響分析。國家稅務(wù)總局《關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（2011年第25號(hào)）第三條至第六條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的固定資產(chǎn)實(shí)際損失可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)稅前扣除。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十二條規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的固定資產(chǎn)盤虧、毀損、報(bào)廢損失、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)損失、自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失，減除責(zé)任人賠償和保險(xiǎn)賠款后的余額，準(zhǔn)予按規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)稅前扣除。需認(rèn)識(shí)到固定資產(chǎn)非常損失轉(zhuǎn)出的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅減除賠款后的分?jǐn)傤~，需在所得稅前專項(xiàng)申報(bào)中扣除該損失額;確認(rèn)正常損失的固定資產(chǎn)不需要轉(zhuǎn)出增值稅進(jìn)項(xiàng)稅且可以采用清單申報(bào)稅前扣除額。

三、固定資產(chǎn)處置中形成企業(yè)損失的確認(rèn)計(jì)量規(guī)則剖析

（一）企業(yè)固定資產(chǎn)處置損失確認(rèn)計(jì)量的細(xì)分類型分析

本文將企業(yè)固定資產(chǎn)處置業(yè)務(wù)定義為固定資產(chǎn)未喪失實(shí)體功能情況下發(fā)生的權(quán)屬轉(zhuǎn)移事項(xiàng)，可歸為兩種類型：一是固定資產(chǎn)權(quán)屬有償轉(zhuǎn)移的處置業(yè)務(wù)，包括固定資產(chǎn)用于對(duì)外銷售、抵債、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換等用途。處置中無論是否發(fā)生了賬面損失，按稅法規(guī)定均需視同銷售確認(rèn)增值稅和城建稅、教育費(fèi)附加;按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定所發(fā)生的固定資產(chǎn)清理凈額形成營業(yè)外收支。對(duì)于處置中發(fā)生的賬面凈損失以及新增的視同銷售稅費(fèi)額，形成了企業(yè)損失，沖減會(huì)計(jì)利潤。需認(rèn)識(shí)到企業(yè)固定資產(chǎn)在企業(yè)內(nèi)部基建工程、分公司、集體福利設(shè)施等同一法人單位內(nèi)的轉(zhuǎn)移使用，沒有引起資產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移，從而不屬于視同銷售業(yè)務(wù)。二是固定資產(chǎn)權(quán)屬無償轉(zhuǎn)移的處置業(yè)務(wù)，包括固定資產(chǎn)用于對(duì)外捐贈(zèng)、職工個(gè)人福利以及分配股利等用途，按稅法也應(yīng)視同銷售確認(rèn)增值稅、城建稅等流轉(zhuǎn)稅，在會(huì)計(jì)核算中捐贈(zèng)形成的凈清理額形成營業(yè)外支出。需認(rèn)識(shí)到即使捐贈(zèng)給企業(yè)股東或者職工等利益關(guān)系者，但企業(yè)權(quán)益群體未能從捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)中直接獲取利益，而且企業(yè)購置這類資產(chǎn)所墊付的初始成本也未能得到補(bǔ)償，還因此承擔(dān)了稅費(fèi)，可見用于捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值全額形成了企業(yè)損失。

（二）固定資產(chǎn)處置損失對(duì)企業(yè)稅費(fèi)核算的影響分析

1.企業(yè)處置固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)引起增值稅、城建稅變化的分析。企業(yè)固定資產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移的處置業(yè)務(wù)中，按照稅法應(yīng)視同銷售確認(rèn)計(jì)量增值稅、城建稅等流轉(zhuǎn)稅。通常按照處置固定資產(chǎn)的不含稅市場公允價(jià)值乘以增值稅稅率確認(rèn)視同銷售形成的增值稅額，并以增值稅為基數(shù)加征城建稅和教育費(fèi)附加。需認(rèn)識(shí)到固定資產(chǎn)處置中需視同銷售確認(rèn)的增值稅不是固定資產(chǎn)非常損失中需轉(zhuǎn)出的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅。對(duì)于固定資產(chǎn)處置中獲取的利益小于其賬面價(jià)值以及新增流轉(zhuǎn)稅費(fèi)之和的差額，確認(rèn)為固定資產(chǎn)處置損失;反之確認(rèn)為處置收益?！蛾P(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》 （國家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)） 規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過程中轉(zhuǎn)讓的貨物不征收增值稅，可見企業(yè)用于對(duì)外控股合并投資轉(zhuǎn)讓的設(shè)備等固定資產(chǎn)，不需要視同銷售繳納增值稅，但需認(rèn)識(shí)到用于非合并投資的固定資產(chǎn)，仍需視同銷售確認(rèn)需繳納的流轉(zhuǎn)稅。

2.企業(yè)處置固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)對(duì)所得稅變動(dòng)的影響分析。企業(yè)所得稅是按照整個(gè)企業(yè)經(jīng)營的各項(xiàng)業(yè)務(wù)所得額綜合征收的，而不是按某項(xiàng)業(yè)務(wù)所得額單獨(dú)計(jì)征的，但各項(xiàng)應(yīng)稅業(yè)務(wù)發(fā)生的損益狀況最終都會(huì)影響企業(yè)所得稅額的變化，因此有必要分析固定資產(chǎn)處置業(yè)務(wù)對(duì)企業(yè)所得稅的影響。

（1）固定資產(chǎn)處置中是否產(chǎn)生了企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入？《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十二條規(guī)定，所得稅的應(yīng)稅收入包括視同銷售中取得的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資等非貨幣形式的收入，并按取得非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)應(yīng)稅收入額。第二十五條規(guī)定，企業(yè)的貨物用于捐贈(zèng)贊助、職工福利等用途應(yīng)視同銷售。需認(rèn)識(shí)到增值稅法要求視同銷售是要確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅，所得稅法要求視同銷售是要確認(rèn)計(jì)算所得稅的應(yīng)稅收入。由此可見，固定資產(chǎn)處置中雖然不確認(rèn)會(huì)計(jì)收入，但需要確認(rèn)計(jì)量企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入。

（2）對(duì)外捐贈(zèng)等無償處置的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值是否應(yīng)在應(yīng)納稅所得額中扣除？2017年修訂的《企業(yè)所得稅法》第九條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，超過年利潤總額12%以上的部分不準(zhǔn)予在當(dāng)期稅前扣除;第十條規(guī)定，非公益捐贈(zèng)以及贊助支出不允許在所得稅前扣除，即只能稅后承擔(dān)。由此可知，稅法把對(duì)外非公益性捐贈(zèng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值全額確認(rèn)為企業(yè)損失。但《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十二條規(guī)定，對(duì)外捐贈(zèng)貨物應(yīng)視同銷售確認(rèn)計(jì)算所得稅的應(yīng)稅收入，雖然企業(yè)并未從對(duì)外捐贈(zèng)等無償處置的資產(chǎn)中直接獲得收益額，但按照該條例規(guī)定捐贈(zèng)資產(chǎn)的應(yīng)稅收入全額形成計(jì)征所得稅的應(yīng)納稅所得額。

四、企業(yè)固定資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)計(jì)量規(guī)制剖析

（一）固定資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)計(jì)量規(guī)制分析

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》第6條規(guī)定：資產(chǎn)的可回收額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可回收金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。在固定資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)計(jì)量會(huì)計(jì)核算中，本文認(rèn)為需重視理解以下要點(diǎn)：

1.已經(jīng)貶值但在會(huì)計(jì)核算中未確認(rèn)計(jì)量減值損失的固定資產(chǎn)形成的企業(yè)損失最終會(huì)在其報(bào)廢或處置中體現(xiàn)出來。固定資產(chǎn)賬面價(jià)值余額是購置固定資產(chǎn)所墊付初始成本中尚未回收的剩余數(shù)，會(huì)計(jì)核算中確認(rèn)計(jì)量固定資產(chǎn)貶值損失會(huì)引起該資產(chǎn)賬面價(jià)值和企業(yè)會(huì)計(jì)利潤減少，使得固定資產(chǎn)賬面價(jià)值余額可以更加有效地體現(xiàn)固定資產(chǎn)實(shí)體的市場價(jià)值，從而使會(huì)計(jì)信息更加客觀地反映企業(yè)的經(jīng)營狀況。但現(xiàn)實(shí)中往往因?yàn)槠髽I(yè)固定資產(chǎn)數(shù)量多、分布面廣、市場價(jià)值不斷變化且難以準(zhǔn)確估算等客觀原因，以及某些管理者為使會(huì)計(jì)信息更加符合自己主觀意愿的需要，企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中常常未能有效確認(rèn)計(jì)量已經(jīng)顯著貶值的某些固定資產(chǎn)損失額，但這樣做并未實(shí)際消除企業(yè)的損失，由此所隱藏的資產(chǎn)貶值損失最終會(huì)在其報(bào)廢或者處置的凈清理額中體現(xiàn)出來。

2.需在細(xì)分固定資產(chǎn)類型的基礎(chǔ)上判斷其是否存在減值跡象并估計(jì)已減值固定資產(chǎn)的可回收金額，然后將可回收額與其賬面價(jià)值進(jìn)行比較后確定應(yīng)計(jì)量的固定資產(chǎn)減值損失額。很多企業(yè)尤其是大中型企業(yè)的固定資產(chǎn)種類數(shù)量較多，不同類型固定資產(chǎn)受技術(shù)進(jìn)步影響的貶值狀況差異較大。確定減值損失的過程可以歸為以下三步：

首先，需分類判斷固定資產(chǎn)是否存在減值跡象。在企業(yè)沒有發(fā)生生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)顯著轉(zhuǎn)型的情況下，企業(yè)的房屋建筑物等固定資產(chǎn)往往能夠較為持久地保持原有使用功能，有些甚至還能增值;通用機(jī)械加工設(shè)備通常不會(huì)出現(xiàn)明顯的貶值跡象;但高精尖技術(shù)設(shè)備往往容易隨著技術(shù)進(jìn)步而出現(xiàn)落后淘汰的絕對(duì)貶值情況;如果企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)出現(xiàn)了大轉(zhuǎn)型，那么企業(yè)很多固定資產(chǎn)的原有功能將不再適應(yīng)新業(yè)務(wù)的需要，從而容易引起固定資產(chǎn)的相對(duì)貶值。

其次，估計(jì)存在減值跡象固定資產(chǎn)的可回收額。估計(jì)的固定資產(chǎn)公允價(jià)值減去處置費(fèi)的差額或者預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量中，只要有一項(xiàng)超過該資產(chǎn)的賬面價(jià)值，就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值;如果兩項(xiàng)金額都低于資產(chǎn)賬面價(jià)值，那么從高計(jì)量該固定資產(chǎn)的可回收金額，即可回收金額=Max（公允價(jià)值減去處置費(fèi)的差額，預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值）。

最后，按固定資產(chǎn)賬面價(jià)值大于其可回收金額的差額計(jì)量確定固定資產(chǎn)的減值損失額，且不得在以后會(huì)計(jì)期間轉(zhuǎn)回。通常情況下固定資產(chǎn)賬面價(jià)值隨著計(jì)提折舊和減值準(zhǔn)備而在持續(xù)減少，需注意到計(jì)提存貨跌價(jià)損失準(zhǔn)備金后，在未來市價(jià)回升的情況下需要在原來計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的限額內(nèi)轉(zhuǎn)回，使其賬面價(jià)值及時(shí)反映其可變現(xiàn)市價(jià)。

3.在固定資產(chǎn)公允價(jià)值顯著回升的情況下，雖然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定不得轉(zhuǎn)回提取的減值準(zhǔn)備金，但本文認(rèn)為有必要按照會(huì)計(jì)估計(jì)變更方法調(diào)增該資產(chǎn)的賬面價(jià)值，從而使其賬面價(jià)值更真實(shí)地反映其公允價(jià)值的狀況。這是因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)數(shù)量未變的情況下市價(jià)回升引起的預(yù)計(jì)增值額，調(diào)增差額宜形成企業(yè)凈資產(chǎn)中的其他綜合收益，按規(guī)定預(yù)計(jì)的固定資產(chǎn)增值價(jià)差不需要在本期繳納所得稅。但對(duì)于公允價(jià)值回升幅度較小的固定資產(chǎn)，不宜調(diào)整其賬面價(jià)值，因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)采用歷史成本計(jì)量而不是公允價(jià)值計(jì)量，只有出現(xiàn)賬面價(jià)值嚴(yán)重脫離其公允價(jià)值的情況才有必要變更其賬面價(jià)值。需認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)估計(jì)變更的價(jià)差調(diào)整業(yè)務(wù)不同于盤盈固定資產(chǎn)引起增值的量差調(diào)整業(yè)務(wù)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》第11條及第12條規(guī)定，盤盈固定資產(chǎn)按前期重大差錯(cuò)核算;《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十八條規(guī)定，盤盈的固定資產(chǎn)以同類固定資產(chǎn)的重置完全價(jià)值為計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算應(yīng)交的所得稅。

4.分清固定資產(chǎn)減值損失與其實(shí)體性損失確認(rèn)計(jì)量之間的差異。固定資產(chǎn)實(shí)體性損失是減少的固定資產(chǎn)數(shù)量按其初始成本計(jì)算形成的量差損失，可在損失確認(rèn)當(dāng)期的所得稅前申報(bào)扣除;固定資產(chǎn)減值損失是企業(yè)固定資產(chǎn)公允價(jià)值貶值形成的價(jià)差損失，預(yù)計(jì)減值損失不準(zhǔn)予在當(dāng)期所得稅前申報(bào)扣除，在會(huì)計(jì)核算中也不得轉(zhuǎn)回，需在以后固定資產(chǎn)處置或?qū)嶓w損失期間結(jié)轉(zhuǎn)。

（二）預(yù)提的固定資產(chǎn)減值損失對(duì)企業(yè)所得稅變化的影響分析

固定資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)計(jì)量狀況不影響增值稅等流轉(zhuǎn)稅的變化，但對(duì)企業(yè)所得稅有何影響呢？

1.固定資產(chǎn)公允價(jià)值下跌引起固定資產(chǎn)貶值額不準(zhǔn)予在當(dāng)期的所得稅前扣除;公允價(jià)值上漲引起的固定資產(chǎn)增值額不需在當(dāng)期繳納所得稅。預(yù)計(jì)的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得在以后會(huì)計(jì)期間轉(zhuǎn)回，也不準(zhǔn)在預(yù)期期間的所得稅前扣除，但可在固定資產(chǎn)實(shí)體損失或處置期間的所得稅前申報(bào)扣除。即需認(rèn)識(shí)到固定資產(chǎn)公允價(jià)值變化（簡稱價(jià)差）引起的固定資產(chǎn)價(jià)值變化額不影響本期應(yīng)交的所得稅，因此需要在本期會(huì)計(jì)利潤的基礎(chǔ)上作出納稅調(diào)整，固定資產(chǎn)報(bào)廢處置數(shù)量變化（簡稱量差）引起的固定資產(chǎn)價(jià)值變化額影響本期應(yīng)交所得稅。

2.預(yù)提的固定資產(chǎn)減值損失形成納稅調(diào)整的暫時(shí)性差異，需結(jié)轉(zhuǎn)到其實(shí)體損失期間申報(bào)稅前扣除?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》第7條規(guī)定，資產(chǎn)賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額形成納稅調(diào)整的暫時(shí)性差異。固定資產(chǎn)賬面價(jià)值通常是固定資產(chǎn)初始成本扣除累計(jì)折舊及計(jì)提的減值準(zhǔn)備后的差額;固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是其賬面價(jià)值與所計(jì)提減值準(zhǔn)備額之和。期末固定資產(chǎn)暫時(shí)性差異余額=期末固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)-期末固定資產(chǎn)賬面價(jià)值=固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備余額（正數(shù)表示可抵扣暫時(shí)性差異的結(jié)余額）;本期納稅調(diào)整的暫時(shí)性差異額=本期末累計(jì)的暫時(shí)性差異額-上期末累計(jì)的暫時(shí)性差異額（若為正數(shù)，表示產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異增加額;若為負(fù)數(shù)，表示轉(zhuǎn)回的可抵扣暫時(shí)性差異額）。

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] 任偉，林海云.政府資產(chǎn)減值、調(diào)撥及處置核算問題探析[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2019，（06）：49-53.

[2] 企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法[S].國家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào).

【作者簡介】

駱怡寧，中建投信托股份有限公司財(cái)務(wù)部，會(huì)計(jì)師，注冊(cè)會(huì)計(jì)師，碩士。