趙全路
[摘 要]自2016年5月1日開(kāi)始,建筑施工企業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅范圍,增值稅實(shí)施范圍至此實(shí)現(xiàn)“全覆蓋”。隨著“營(yíng)改增”的不斷深入,增值稅在建筑施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算中得到了廣泛的應(yīng)用,并對(duì)建筑施工企業(yè)的會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。文章在分析建筑施工企業(yè)全面實(shí)施增值稅的重要性基礎(chǔ)上,探討了“營(yíng)改增”稅制改革對(duì)建筑施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響,并從發(fā)票管理、組織架構(gòu)、稅收籌劃、人員培訓(xùn)等方面,提出了建筑施工企業(yè)應(yīng)對(duì)“營(yíng)改增”影響的對(duì)策建議。
[關(guān)鍵詞]“營(yíng)改增”;建筑施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算;營(yíng)業(yè)稅
[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2020.36.151
1 引言
在我國(guó)稅制改革的過(guò)程中,增值稅和營(yíng)業(yè)稅是兩個(gè)最重要的流轉(zhuǎn)稅種,但是伴隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展,舊的營(yíng)業(yè)稅稅制已不符合當(dāng)前發(fā)展的需要,也不適應(yīng)我國(guó)的供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革和“一帶一路”國(guó)際化競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略,為了更好地發(fā)揮市場(chǎng)的宏觀調(diào)控作用,和國(guó)際市場(chǎng)接軌,營(yíng)業(yè)稅改征增值稅稅制改革已迫在眉睫?!盃I(yíng)改增”稅制改革并不是簡(jiǎn)單的名稱改變,兩個(gè)稅種在不同歷史時(shí)期發(fā)揮了不同的作用,它們的計(jì)稅依據(jù)、計(jì)稅方法和核算內(nèi)容也不盡相同,增值稅是對(duì)增值部分繳稅,營(yíng)業(yè)稅是對(duì)全額征稅,在一定程度上,營(yíng)業(yè)稅把增值部分也重復(fù)繳了稅,增值稅的實(shí)施最大限度地減少了企業(yè)重復(fù)征稅,充分調(diào)動(dòng)了企業(yè)的積極性。此次納稅改革的實(shí)施,在我國(guó)增值稅立法史上具有里程碑意義,實(shí)行“營(yíng)改增”不僅推動(dòng)了建筑施工企業(yè)全面升級(jí),而且對(duì)調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、提升建筑施工企業(yè)管理水平起到了促進(jìn)作用。
2 “營(yíng)改增”對(duì)建筑施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響
自2016年5月1日開(kāi)始,建筑業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅范圍?!盃I(yíng)改增”稅制改革改變了企業(yè)稅負(fù)與營(yíng)業(yè)收入掛鉤的時(shí)代,實(shí)行增值稅后,不同企業(yè)在相同營(yíng)業(yè)收入時(shí),因管理水平不同,將導(dǎo)致企業(yè)整體稅負(fù)不同。因此,“營(yíng)改增”在一定程度上會(huì)影響建筑施工企業(yè)稅負(fù),帶來(lái)建筑施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算的根本變化。具體而言,“營(yíng)改增”對(duì)建筑施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算影響主要體現(xiàn)在以下五方面。
2.1 營(yíng)業(yè)收入與營(yíng)業(yè)成本的變化
建造合同收入減少8.25%。在營(yíng)業(yè)稅時(shí)期,營(yíng)業(yè)稅為價(jià)內(nèi)稅,收入為含稅金額,“營(yíng)改增”后,由于增值稅是價(jià)外稅,需要將收入去除銷項(xiàng)稅額后,才能作為財(cái)務(wù)報(bào)表的收入。因此,“營(yíng)改增”后利潤(rùn)表中收入為不含稅收入,與營(yíng)業(yè)稅含稅收入相比會(huì)減少8.25%。以一般計(jì)稅項(xiàng)目為例,營(yíng)業(yè)稅制下某建筑施工企業(yè)收入為109萬(wàn)元,其他因素不變,建筑業(yè)增值稅適用稅率為9% ,“營(yíng)改增”后,收入則為100萬(wàn)元,即109萬(wàn)元除以1.09等于100萬(wàn)元,收入減少8.25%,即9萬(wàn)元除以109萬(wàn)元等于8.25%。在營(yíng)業(yè)稅下的成本是含稅成本,也就是合同造價(jià),很容易確定。改征增值稅后,由于取得外購(gòu)貨物或接受應(yīng)稅服務(wù),要從成本中分離進(jìn)項(xiàng)稅額,從而導(dǎo)致成本的下降。
2.2 稅負(fù)的變化
營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)是含稅收入乘以3%,增值稅的計(jì)稅依據(jù)是含稅收入除以1.09再乘以9%,在營(yíng)業(yè)稅時(shí)期,在購(gòu)置工程物資和施工設(shè)備時(shí)要繳納相應(yīng)的增值稅,施工項(xiàng)目完工以后向發(fā)包方開(kāi)具營(yíng)業(yè)稅發(fā)票,營(yíng)業(yè)稅發(fā)票中包含了已繳的增值稅,對(duì)工程物資進(jìn)行了重復(fù)征稅?!盃I(yíng)改增”實(shí)施之后,增值稅是在流轉(zhuǎn)過(guò)程中對(duì)增值部分征收的一種流轉(zhuǎn)稅,重復(fù)征稅現(xiàn)象得到了相應(yīng)的解決。“營(yíng)改增”后,建筑施工企業(yè)的稅負(fù)增減變動(dòng),主要取決有無(wú)增值稅專用發(fā)票以及所抵扣金額的大小。建筑材料來(lái)源方式較多,增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣難度大,很多材料進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法正常抵扣。比如所用的砂石料大多從小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn),小規(guī)模納稅人按3%征收率;商品混凝土大多都是按簡(jiǎn)易辦法納稅且適用3%的征收率。以上所列材料都是工程項(xiàng)目的主要材料,在工程造價(jià)中所占比重較大,若購(gòu)入以上材料都能取得正規(guī)增值稅發(fā)票,可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅率為3%,而建筑業(yè)增值稅銷項(xiàng)稅率為9%,建筑施工企業(yè)購(gòu)入以上材料必將增加6%的納稅成本。人工費(fèi)用支出一般占到了總支出的40%左右,而這部分人工費(fèi)用也很難取得增值稅專用發(fā)票。
2.3 稅金及附加的核算變化
營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅,通過(guò)“稅金及附加”核算,直接計(jì)入當(dāng)期損益,在利潤(rùn)表中反映?!盃I(yíng)改增”后,由于增值稅屬于價(jià)外稅,營(yíng)業(yè)收入需要做價(jià)稅分離,營(yíng)業(yè)收入中不含增值稅銷項(xiàng)稅額,營(yíng)業(yè)成本中也不含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額,增值稅的銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額在資產(chǎn)負(fù)債表中“應(yīng)繳稅費(fèi)”中列示,與利潤(rùn)表無(wú)關(guān)。增值稅核算方式下,“稅金及附加”列示的是繳納增值稅計(jì)提并繳納的附加稅費(fèi),包括城建稅、教育費(fèi)附加等,不包括增值稅本身,與營(yíng)業(yè)稅核算相比,該項(xiàng)目列示的金額將大大降低。
2.4 建筑施工企業(yè)間接成本增加
國(guó)稅發(fā)〔2017〕11號(hào)公告中明確指出,納稅人在同一地級(jí)行政區(qū)范圍內(nèi)跨縣(市、區(qū))提供建筑服務(wù),不需要在項(xiàng)目所在地預(yù)繳增值稅。而在實(shí)際工作中,項(xiàng)目所在地方政府要求在當(dāng)?shù)亻_(kāi)設(shè)分公司,將增值稅及附加稅費(fèi)一并留在當(dāng)?shù)亍_@極大地增加了建筑施工企業(yè)的開(kāi)戶、銷戶、結(jié)算等人力成本。
2.5 短期內(nèi)將導(dǎo)致資產(chǎn)總額下降,資產(chǎn)負(fù)債率上升
“營(yíng)改增”后,建筑施工企業(yè)購(gòu)進(jìn)原材料和固定資產(chǎn)時(shí),在會(huì)計(jì)處理上要按取得的增值稅發(fā)票將進(jìn)項(xiàng)稅額從原價(jià)中扣除,資產(chǎn)的入賬價(jià)值將比實(shí)施營(yíng)業(yè)稅時(shí)下降。而固定資產(chǎn)、原材料和輔助材料是建筑施工企業(yè)的重要資產(chǎn),從而導(dǎo)致企業(yè)總資產(chǎn)額下降。在短期內(nèi)負(fù)債總額變動(dòng)不大的基礎(chǔ)上,可能導(dǎo)致資產(chǎn)結(jié)構(gòu)變動(dòng)以及資產(chǎn)負(fù)債率上升。
3 對(duì)策建議
3.1 完善發(fā)票管理,提高抵扣意識(shí)
建筑施工企業(yè)的財(cái)務(wù)乃至其他部門應(yīng)樹(shù)立增值稅抵扣意識(shí),加大對(duì)成本管理的實(shí)施力度,嚴(yán)格按照增值稅“三流合一”的要求,規(guī)范增值稅發(fā)票的取得和使用。制定完善的增值稅發(fā)票管理辦法,安排專人進(jìn)行管理,定期進(jìn)行審核和檢查。要把對(duì)增值稅發(fā)票的合理取得和正確使用,上升到法律約束的高度。增值稅實(shí)行以票控稅,增值稅專用發(fā)票的管理顯得極其重要。要擴(kuò)大供應(yīng)商范圍,建立合格供應(yīng)商庫(kù),與供應(yīng)商簽訂合同時(shí),充分考慮增值稅專用發(fā)票對(duì)抵扣環(huán)節(jié)的影響。一般情況下,選擇應(yīng)該具有增值稅一般納稅人的供應(yīng)商,在購(gòu)進(jìn)物資時(shí)應(yīng)該向供應(yīng)商索要相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票,從而實(shí)現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。小規(guī)模納稅人(即小供應(yīng)商),雖然能夠提供由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的增值稅專用發(fā)票,但是限制條件較多,而且數(shù)額有限。在選擇一般納稅人供應(yīng)商還是小規(guī)模供應(yīng)商時(shí),可綜合對(duì)比兩種核算方式的稅價(jià)比和采購(gòu)成本,選擇兩種核算發(fā)票的平衡點(diǎn)為90.05%。一般納稅人13%的稅率(含稅售價(jià))和小規(guī)模納稅人3%的稅率(含稅售價(jià)),附加稅費(fèi)率為12%,兩種含稅價(jià)去除增值稅及附加影響,建立等式找出平衡點(diǎn)。當(dāng)小規(guī)模納稅人的價(jià)格是一般納稅人的90.05%時(shí),兩種成本價(jià)稅比相當(dāng)。低于此比例,選擇小規(guī)模納稅人,高于此比例選擇一般納稅人。
3.2 梳理組織架構(gòu),適應(yīng)稅制改革
構(gòu)建適合增值稅稅制的組織架構(gòu),取消掛靠經(jīng)營(yíng)的模式,針對(duì)工資支出不能抵扣的情形,在合理稅負(fù)成本范圍內(nèi),施工企業(yè)可組建專業(yè)化的勞務(wù)公司,或與具有資質(zhì)的勞務(wù)公司簽訂長(zhǎng)期合作戰(zhàn)略,選擇勞務(wù)公司時(shí),應(yīng)該盡量與具備一般納稅人資格的勞務(wù)公司簽訂工程分包合同,嚴(yán)格約定工程分包方,按照約定時(shí)間提供增值稅專用發(fā)票,并對(duì)未按約定時(shí)間、類型提供發(fā)票造成的違約承擔(dān)違約責(zé)任。一般計(jì)稅方法下建筑施工企業(yè)應(yīng)繳納增值稅等于全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減除支付的分包款后,計(jì)算出不含增值稅價(jià)款乘以適用稅率?!盃I(yíng)改增”后,為滿足增值稅抵扣鏈條的需求,減少稅務(wù)成本和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn),總包企業(yè)會(huì)要求掛靠單位提供增值稅專用發(fā)票,在某種程度上也減少了非法轉(zhuǎn)包的經(jīng)營(yíng)模式。
3.3 做好稅務(wù)籌劃,合理降低稅負(fù)
增值稅的銷項(xiàng)即收入是固定不變的,要想降低企業(yè)的整體稅負(fù),就要從可抵扣的進(jìn)項(xiàng)著手,合理正當(dāng)?shù)厝〉迷鲋刀愡M(jìn)項(xiàng)發(fā)票,積極開(kāi)展稅務(wù)籌劃工作,合理降低企業(yè)的稅負(fù)水平。企業(yè)財(cái)務(wù)人員要梳理整個(gè)施工過(guò)程和公司管理運(yùn)營(yíng)中的所有支出,對(duì)上下游產(chǎn)業(yè)鏈條的支出、購(gòu)進(jìn)進(jìn)行合理籌劃。“營(yíng)改增”之后,仔細(xì)審查合同,明確支付流程和稅費(fèi)憑證,不能盲目地進(jìn)行支付,建筑施工企業(yè)要將能取得增值稅專用發(fā)票的材料成本費(fèi)用和普通發(fā)票的材料成本費(fèi)用分開(kāi)核算。對(duì)于增值稅專用發(fā)票的材料成本費(fèi)用按增值稅專用發(fā)票上標(biāo)明的不含稅價(jià)格計(jì)入材料成本,稅額計(jì)入應(yīng)繳稅費(fèi)―應(yīng)繳增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)科目核算。每個(gè)工程的收入和成本都要進(jìn)行獨(dú)立項(xiàng)目核算,涉及老項(xiàng)目的,可按簡(jiǎn)易征收或選擇按一般計(jì)稅項(xiàng)目核算。對(duì)建筑工程中涉及設(shè)計(jì)服務(wù)、技術(shù)服務(wù)、建筑服務(wù)多個(gè)項(xiàng)目?jī)?nèi)容的可分別簽訂合同,按照關(guān)于兼營(yíng)和混合銷售的最新解釋,合理籌劃稅務(wù)成本,避免從高稅率的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
3.4 加強(qiáng)業(yè)務(wù)學(xué)習(xí),提高管理水平
財(cái)務(wù)人員要學(xué)習(xí)“營(yíng)改增”以及相關(guān)規(guī)定,了解稅制改革對(duì)企業(yè)和自身工作提出的新要求,主動(dòng)地去適應(yīng)新稅制的要求和規(guī)定。梳理新舊合同,按時(shí)間節(jié)點(diǎn),將新老項(xiàng)目區(qū)分管理,嚴(yán)格區(qū)分合同執(zhí)行時(shí)間及納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間,財(cái)務(wù)人員要提高業(yè)務(wù)技能,全面掌握增值稅相關(guān)知識(shí),納稅申報(bào)的流程和規(guī)定,關(guān)注稅收政策?!盃I(yíng)改增”后,建筑施工企業(yè)要根據(jù)國(guó)家相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定,調(diào)整和優(yōu)化會(huì)計(jì)核算科目,準(zhǔn)確反映增值稅的發(fā)生、繳納、待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額和檢查調(diào)整情況,在借方和貸方要分別增設(shè)進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額等科目,不斷細(xì)化應(yīng)繳稅費(fèi)與相關(guān)的增值稅項(xiàng)目。
4 結(jié)論
當(dāng)前,我國(guó)正處于加快經(jīng)濟(jì)社會(huì)升級(jí)轉(zhuǎn)型,第一、二產(chǎn)業(yè)供給側(cè)改革,大力發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)的攻堅(jiān)時(shí)期,這次改革對(duì)促進(jìn)投資、消費(fèi)和出口結(jié)構(gòu),促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)健康協(xié)調(diào)發(fā)展具有重要意義。建筑施工企業(yè)要從自身實(shí)際情況出發(fā),提高認(rèn)識(shí),深入學(xué)習(xí)增值稅會(huì)計(jì)核算方法和新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,更好地適應(yīng)“營(yíng)改增”稅制改革帶來(lái)的機(jī)遇和挑戰(zhàn)。建筑施工企業(yè)實(shí)施增值稅經(jīng)歷了四年的時(shí)間,基本完成了從過(guò)渡適應(yīng)期到不斷完善規(guī)范的發(fā)展階段,但在我國(guó)增值稅立法的進(jìn)程中,增值稅的改革還遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒(méi)有結(jié)束,建筑施工企業(yè)還要不斷進(jìn)行自我完善、提高,適應(yīng)稅制改革帶來(lái)的影響,完成企業(yè)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級(jí),增強(qiáng)企業(yè)實(shí)力,實(shí)現(xiàn)企業(yè)穩(wěn)健發(fā)展。
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