基于復(fù)式記賬的土地資源資產(chǎn)核算與報表編制研究

陶建格　呂媛琦　何利

摘要?借鑒會計學(xué)復(fù)式記賬核算的優(yōu)點，在國際資源核算體系的基礎(chǔ)上，根據(jù)我國自然資源資產(chǎn)核算需求，提出土地資源資產(chǎn)核算的復(fù)式記賬體系和報表編制框架。研究認(rèn)為，基于復(fù)式記賬的土地資源資產(chǎn)核算和報表編制要以“摸清家底、反映自然資源負(fù)債、提供土地資源審計和績效考核信息”為目標(biāo)，明確區(qū)、縣級自然資源局為土地資源資產(chǎn)受托管理和進(jìn)行土地資源資產(chǎn)核算與報表編制的核算單位。在界定土地資源資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益相關(guān)概念的基礎(chǔ)上，提出土地資源資產(chǎn)屬性變化的核算內(nèi)容和每次土地資源資產(chǎn)實物量變化必須遵循占補(bǔ)平衡的基本原則，進(jìn)行過程核算。以YC縣土地資源資產(chǎn)變化為例，對土地資源資產(chǎn)變化進(jìn)行了基于復(fù)式記賬的土地資源資產(chǎn)核算與報表編制實證研究，確定核算的事項類型和特征及其借貸核算流程，編制出土地資源資產(chǎn)負(fù)債表，并同時進(jìn)行實物量核算和價值量核算的報表編制，結(jié)果表明： YC縣土地資源資產(chǎn)實物量1 485 km2，2018年末價值量5 639 874.22萬元、經(jīng)濟(jì)權(quán)益5 271 874.22萬元、生態(tài)權(quán)益367 991.6萬元，土地資源負(fù)債8.40萬元，通過土地資源資產(chǎn)用途調(diào)整，土地資源資產(chǎn)價值量增加21 319.42萬元，但在調(diào)整過程中，形成了土地資源負(fù)債0.07 km2（8.4萬元），在以后土地整治中需要增加園地。

關(guān)鍵詞?復(fù)式記賬;土地資源資產(chǎn);核算;資產(chǎn)負(fù)債表

中圖分類號?F062.1

文獻(xiàn)標(biāo)識碼?A?文章編號?1002-2104（2020）01-0022-08?DOI：10.12062/cpre.20191108

全球經(jīng)濟(jì)的快速增長為提高人類的社會福利和解決貧困做出了重要貢獻(xiàn)。與此同時，傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)增長所依賴的自然資源投入和環(huán)境支持是不可持續(xù)的，資源環(huán)境問題已經(jīng)成為全球關(guān)注的重點問題。我國政府一直強(qiáng)調(diào)可持續(xù)發(fā)展，不斷加強(qiáng)資源環(huán)境管理[1]。2013年黨的十八屆三中全會提出“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表”以來，這一概念不斷出現(xiàn)在國家重要報告和相關(guān)制度文件中，相關(guān)學(xué)者也開展了大量研究[2]。土地資源資產(chǎn)核算和報表編制研究的目的是明確土地資源資產(chǎn)“家底”、認(rèn)清土地資源“紅線”、開展土地資源評價、審計和考核[3]。因此，我們運用會計學(xué)復(fù)式記賬理論，在SEEA-2012的資產(chǎn)分類、自然資源資產(chǎn)核算相關(guān)研究基礎(chǔ)上，提出基于復(fù)式記賬的土地資源資產(chǎn)過程核算理論，同時進(jìn)行案例研究分析。

1?文獻(xiàn)綜述

20世紀(jì)70年代開始，挪威、芬蘭、美國等國家開始推進(jìn)自然資源核算實踐活動，聯(lián)合國的綜合環(huán)境與經(jīng)濟(jì)核算體系先后經(jīng)歷多次修改和完善，包括：SEEA-2012、SEEA-2003、SEEA-2000、SEEA-1993。在核算理論研究和實踐總結(jié)的基礎(chǔ)上，目前多數(shù)國家以環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算的國際統(tǒng)計標(biāo)準(zhǔn)SEEA-2012為基礎(chǔ)開展自然資源資產(chǎn)核算[4]。首個完成資源核算的國家是挪威，該國推出《挪威自然資源核算》，該文件中所提到的資源核算對象包括森林、水以及土地等[5-6];1985年，荷蘭開展了對能源、森林以及土地等資源的核算[7];1990年，墨西哥對森林、土壤、水、土地以及石油等資源展開從價值量以及實物量兩方面核算[8];美國、日本、澳大利亞也開展了相關(guān)自然資源核算的研究和實踐，并取得了顯著成果[9-11]。

國內(nèi)學(xué)者自20世紀(jì)80年代末開始自然資源核算研究，通過借鑒國外相關(guān)研究成果和聯(lián)系中國自然資源資產(chǎn)核算實踐，在相關(guān)理論與方法上也取得了顯著成效[12]。我國提出的探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是基于中國自然資源管理需求，是中國生態(tài)文明建設(shè)實踐的重要組成部分， SEEA-2012在自然資源資產(chǎn)分類、統(tǒng)計量化上仍然會給自然資源資產(chǎn)核算和報表的編制提供借鑒[13]。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是用于自然資源資產(chǎn)管理的統(tǒng)計管理報表體系，它反映被評估區(qū)域或部門在某時間點所占有的可測量、可報告、可核查的自然資源資產(chǎn)狀況，以及某時點被評估區(qū)域所應(yīng)承擔(dān)的自然資源負(fù)債狀況[14]。耿建新等[15-16]基于SEEA-2012開展了水、土、礦等的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制研究;封志明等[17-18]基于資源科學(xué)開展了自然資源資產(chǎn)、負(fù)債和價值量化方面研究，并基于統(tǒng)計方法編制了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的實物量表和價值量表;楊世忠、張衛(wèi)民等[19-20]基于會計學(xué)理論進(jìn)行了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的相關(guān)研究;沈鐳等[21-22]基于會計復(fù)式記賬方法，開展了自然資源資產(chǎn)核算與編制報表框架研究;季曦等[23-24]基于會計學(xué)方法先后開展了編制礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表和中國石油資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究。

目前在自然資源資產(chǎn)核算框架結(jié)構(gòu)、開展自然資源資產(chǎn)核算的路徑和方法上還存在著較大爭議。其一是以SEEA-2012核算體系為基礎(chǔ)，按照SEEA-2012編制自然資源資產(chǎn)平衡表，在其表后增加自然資源負(fù)債，這一方法更加體現(xiàn)了國際趨同;其二是借鑒會計學(xué)的復(fù)式記賬原理，實施自然資源資產(chǎn)核算管理，進(jìn)行自然資源資產(chǎn)變化過程的會計核算，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表等相關(guān)報表。這一方法體現(xiàn)了會計資產(chǎn)權(quán)益平衡思想，從概念上更加符合自然資源資產(chǎn)核算要求。SEEA-2012體系沒有開展自然資源負(fù)債項核算，并且采用結(jié)果統(tǒng)計核算不利于開展資源審計、績效考核和精細(xì)化管理。基于中國提出的自然資源資產(chǎn)核算需求，復(fù)式記賬的過程核算和報表報告體系將有效反映資源“家底”，過程核算可為審核、績效考核和精細(xì)化管理提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。

2?土地資源資產(chǎn)核算與報表編制的基本理論與邏輯關(guān)系

開展自然資源核算與報表編制首先要明確核算主體[25]。對于土地資源來說，我國法律明確規(guī)定，土地資源所有權(quán)包括國家土地所有權(quán)和集體土地所有權(quán)，都是公有產(chǎn)權(quán)性質(zhì)。所以在土地資源資產(chǎn)核算時，要確定的主體就不是單純的某家企業(yè)或某個人，而是政府或集體。根據(jù)我國土地資源管理現(xiàn)狀，土地資源資產(chǎn)核算和報表編制應(yīng)以一定行政區(qū)域范圍的政府為責(zé)任主體，這樣可以體現(xiàn)相關(guān)政府部門對自然資源資產(chǎn)管理的受托管理責(zé)任。依據(jù)我國土地資源各級政府主管部門的責(zé)任和層級，適合以區(qū)、縣自然資源局為基礎(chǔ)核算單位開展土地資源資產(chǎn)核算和報表編制，由下至上進(jìn)行土地資源匯總報告?；趶?fù)式記賬的土地資源資產(chǎn)核算依據(jù)會計學(xué)原理又不同于數(shù)字式的收支核算，需要界定其基本概念、控制條件及其平衡關(guān)系。

2.1?核算與報表編制相關(guān)基本概念

2.1.1?土地資源資產(chǎn)

土地資源是指現(xiàn)在和將來，能被人類所利用的土地，既包括能被人類直接用于農(nóng)、林、牧、漁業(yè)的土地，也包括提供生態(tài)服務(wù)的森林、草地，土地資源具有稀缺性和有用性。土地資源資產(chǎn)是指土地資源能夠為其所有者帶來直接或者間接福利，具有稀缺性和有用性。直接用于農(nóng)、林、牧、漁業(yè)的土地，其可以直接給人類帶來經(jīng)濟(jì)價值，森林、草地等提供生態(tài)服務(wù)給人類帶來間接價值，也是重要的土地資源資產(chǎn)。

2.1.2?土地資源負(fù)債

土地資源負(fù)債是指由于自然變化和人為影響，使土地資源不能滿足其基本生態(tài)功能，且需要由相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)社會主體來負(fù)責(zé)修復(fù)所形成的責(zé)任。自然變化包括干旱、洪澇、地震等自然因素，破壞了土地資源的可持續(xù)性及其基本生態(tài)功能;人為影響包括過度使用、環(huán)境污染、生態(tài)破壞導(dǎo)致的土地資源資產(chǎn)價值降低，不能滿足生態(tài)功能需要。認(rèn)定負(fù)債，需要結(jié)合國土資源空間規(guī)劃、耕地保護(hù)政策、林地和生態(tài)用地保護(hù)政策，以及土地資源生態(tài)承載力等確定土地資源的基本屬性和功能。不適宜的土地資源空間使用、土地資源資產(chǎn)過度使用、土地資源污染和生態(tài)破壞等均可以確認(rèn)為負(fù)債。

2.1.3?土地資源權(quán)益

土地資源資產(chǎn)權(quán)益是國家主權(quán)的象征。本研究確認(rèn)的權(quán)益既包括土地資源資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價值權(quán)益，也包括土地資源資產(chǎn)的生態(tài)權(quán)益。維護(hù)一定地域范圍內(nèi)生態(tài)環(huán)境也是一個國家主權(quán)的責(zé)任和義務(wù)，生態(tài)文明體制改革方案對此也有明確的表述。各級自然資源主管部門是土地資源受托管理部門，對土地資源的生態(tài)權(quán)益和經(jīng)濟(jì)權(quán)益履行受托管理與監(jiān)管職責(zé)。

2.2?核算原則與核算編制的基本假設(shè)

2.2.1?核算原則

整體設(shè)計原則。將自然資源資產(chǎn)核算與生態(tài)文明制度建設(shè)相聯(lián)系，注重自然資源整體安全和分類協(xié)調(diào)，把資源環(huán)境與經(jīng)濟(jì)社會協(xié)調(diào)發(fā)展作為核算與編制需要，從自然資源整體核算要求出發(fā)設(shè)計各類自然資源資產(chǎn)核算。

注重質(zhì)量原則。核算科目和指標(biāo)設(shè)計要全面系統(tǒng)反映土地資源的總量和質(zhì)量，準(zhǔn)確反映土地資源“家底”和土地資源“負(fù)債”，把數(shù)據(jù)質(zhì)量與自然資源資產(chǎn)審計結(jié)合起來。

權(quán)責(zé)發(fā)生制原則?；跁媽W(xué)原理的權(quán)責(zé)發(fā)生制，隨時記錄自然資源資產(chǎn)在被創(chuàng)造、轉(zhuǎn)移以及交換甚至消失時的變化情況。所以在核算土地資源時，存在靜態(tài)測量和動態(tài)測量兩種區(qū)分，分別是對存量進(jìn)行記錄以及掌握流量的變化情況。這其中不僅有土地資源本身，還包含與其相關(guān)的其他因素，但是不變的是都要進(jìn)行時間上的限制和規(guī)定。

復(fù)式記賬原則。對土地資源資產(chǎn)變動事項，必須在兩個或兩個以上相互聯(lián)系的核算賬戶中進(jìn)行等額記錄，定期匯總的全部賬戶記錄必須平衡。土地資源資產(chǎn)具有自然屬性，滿足生態(tài)需求，其權(quán)益主體是自然生態(tài)系統(tǒng);進(jìn)行經(jīng)濟(jì)性開發(fā)利用的土地資源資產(chǎn)具有社會屬性，滿足經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展需求，其權(quán)益主體是經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展主體。當(dāng)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展主體占用、損毀滿足基本生態(tài)需求土地的質(zhì)和量時，形成經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展主體的自然資源負(fù)債。

先實物后價值核算原則：該原則指的是土地資源性質(zhì)發(fā)生變化按照權(quán)責(zé)發(fā)生制先進(jìn)行實物計量，然后進(jìn)行價值計量、記錄、記賬。土地資源資產(chǎn)實物權(quán)責(zé)變化要及時進(jìn)行實物計量和價值計量，土地資源資產(chǎn)實物權(quán)責(zé)沒有發(fā)生變化的情況下，如果價值發(fā)生變化，也要進(jìn)行記錄和記賬。

2.2.2?核算與編制的基本假設(shè)

想要實現(xiàn)會計系統(tǒng)的運行，首要工作就是進(jìn)行基本假設(shè)。以企業(yè)進(jìn)行會計工作時的基本假設(shè)為參考藍(lán)本，結(jié)合土地資源的獨有特點，充分分析和總結(jié)，最終對土地資源資產(chǎn)核算提出以下假設(shè)。

核算主體假設(shè)。各級政府為核算假設(shè)主體，相應(yīng)的職能管理部門為委托代理管理機(jī)構(gòu)。具體來講就是以縣、區(qū)為單位進(jìn)行土地資源核算，由相應(yīng)的自然資源局作為假設(shè)代理主體。國家、省、市級土地資源核算實行下級核算匯總報告。

可持續(xù)性假設(shè)。對土地資源資產(chǎn)核算是以社會能夠在未來持續(xù)發(fā)展為前提和基礎(chǔ)的，只有這樣，該項工作才有意義，正如企業(yè)在進(jìn)行核算和報表編制時要以企業(yè)能夠正常且持續(xù)的發(fā)展為基礎(chǔ)一樣。

核算分期假設(shè)。原有的土地資源資產(chǎn)多采用統(tǒng)計方式，傳統(tǒng)分期方式多采用月、季、年等時間固定的方式，并且在每一個周期期末進(jìn)行匯總，多采用報表的方式，對該段時間內(nèi)該地區(qū)的變化數(shù)據(jù)進(jìn)行匯總編報。根據(jù)土地資源資產(chǎn)核算和報表編制要求，宜采用兩種辦法：一是以自然周期為限，按照土地在這段時間內(nèi)的變化情況以及相關(guān)核算憑證數(shù)據(jù)進(jìn)行匯總編報;二是以管理周期為限，該方法取決于負(fù)責(zé)領(lǐng)導(dǎo)的任命時長，領(lǐng)導(dǎo)離職時即為進(jìn)行數(shù)據(jù)統(tǒng)計的時候。本研究以年度數(shù)據(jù)進(jìn)行核算和報表編制。

2.3?土地資源資產(chǎn)核算基本平衡關(guān)系

在一定的行政區(qū)域空間范圍內(nèi)，土地資源資產(chǎn)實物總量是一定的，其變化是土地資源資產(chǎn)分類賬戶之間的變化。如城市建設(shè)占用耕地，導(dǎo)致建設(shè)用地增加，耕地面積減少。土地資源資產(chǎn)實物量變化可用土地占補(bǔ)平衡表進(jìn)行核算，每次土地資源資產(chǎn)實物量變化遵循占補(bǔ)平衡原則。

土地資源資產(chǎn)會計核算時采用復(fù)式記賬的方法，核算過程中遵守“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”的規(guī)定，構(gòu)建土地資源資產(chǎn)核算的基本恒等式。

2.3.1?當(dāng)土地資源資產(chǎn)大于土地生態(tài)權(quán)益標(biāo)準(zhǔn)值時

土地資源資產(chǎn)是生態(tài)權(quán)益、國家權(quán)益、集體權(quán)益以及其它權(quán)益的總和，根據(jù)資源承載力和區(qū)域規(guī)劃等相關(guān)研究成果，以生態(tài)安全、可持續(xù)，實現(xiàn)區(qū)域生態(tài)功能為目標(biāo)，確定區(qū)域土地資源的生態(tài)權(quán)益。當(dāng)土地資源資產(chǎn)大于該資源的生態(tài)權(quán)益時，此時負(fù)債額為零，超額部分可以確定為其它相關(guān)經(jīng)濟(jì)權(quán)益。

2.3.2?當(dāng)土地資源資產(chǎn)小于土地生態(tài)權(quán)益標(biāo)準(zhǔn)值時

在此狀態(tài)下，土地資源資產(chǎn)的使用狀態(tài)不能滿足相關(guān)土地規(guī)劃和功能要求，土地資源負(fù)債是這一差額的體現(xiàn)，相關(guān)經(jīng)濟(jì)社會主體沒有可供使用的土地資源資產(chǎn)。相反，相關(guān)主體要承擔(dān)土地基本規(guī)劃和功能要求的補(bǔ)償，這會導(dǎo)致相關(guān)主體經(jīng)濟(jì)利益或者其它福利的流出。土地負(fù)債是約束性生態(tài)權(quán)益指標(biāo)與土地資產(chǎn)的差額，國家權(quán)益+集體權(quán)益+其它權(quán)益=-負(fù)債。

2.3.3?年度核算恒等式

期初余額+本期增加額-本期減少額=期未余額。

該恒等式反映了核算土地資源資產(chǎn)要素在不同時期不同資產(chǎn)屬性之間數(shù)量增減變化的規(guī)律，土地資源的本期變化量可通過土地資源變化記賬核算獲得。

2.4?土地資源資產(chǎn)核算的復(fù)式記賬邏輯

土地資源資產(chǎn)實物量總量不變，但土地資源資產(chǎn)實物量分類賬戶之間發(fā)生占補(bǔ)平衡變化，分析土地資源資產(chǎn)實物量分類賬戶增減變化的核算邏輯，包括增加部分的核算和減少部分的核算。以某項退耕還林為例，分別核算林地面積增加和耕地面積減少，核算內(nèi)容如表1所示。

根據(jù)表1，開展土地資源資產(chǎn)核算步驟如下。

（1）確認(rèn)資產(chǎn)與權(quán)益變化核算。確認(rèn)林地面積增加的資產(chǎn)權(quán)益，優(yōu)先計入生態(tài)權(quán)益來補(bǔ)償負(fù)債;耕地面積減少，先減少耕地生態(tài)權(quán)益。根據(jù)計量結(jié)果進(jìn)行借貸記賬，記賬涉及科目和賬戶分別是相關(guān)資源變化的權(quán)益變化。

（2）確認(rèn)負(fù)債與權(quán)益變化核算。如果第1步驟有生態(tài)權(quán)益變動，等量記錄負(fù)債與經(jīng)濟(jì)權(quán)益的變化。

3?土地資源資產(chǎn)核算與自然資產(chǎn)負(fù)債表編制實證：以YC縣為例

根據(jù)土地資源資產(chǎn)核算與資產(chǎn)負(fù)債表編制框架理論，以YC縣為例開展土地資源資產(chǎn)核算與資產(chǎn)負(fù)債表的編制案例研究。

3.1?數(shù)據(jù)來源與建表建賬

土地資源資產(chǎn)核算由政府機(jī)關(guān)開展，相關(guān)數(shù)據(jù)信息來源于政府職能部門統(tǒng)計。對YC縣土地資源資產(chǎn)核算時選取的數(shù)據(jù)多為政府公布的土地資源公開數(shù)據(jù)，以及河南省YC縣統(tǒng)計的年鑒（2018年）、YC縣發(fā)布的基準(zhǔn)地價表。選取 2018年為期初存量統(tǒng)計時點?；诮y(tǒng)計口徑的改變，可將搜集所得YC縣的土地資源相關(guān)信息分為草地、林地、園地、耕地及其它。在設(shè)置自然資源資產(chǎn)核算賬戶時，利用自然資源部提供的土地資源劃分準(zhǔn)則，滿足編制基礎(chǔ)理論架構(gòu)的相關(guān)需求[26]。在剖析承載力探究結(jié)果、控制性規(guī)劃方案和土地規(guī)劃之后，確認(rèn)了土地生態(tài)權(quán)益的標(biāo)準(zhǔn)值。在文獻(xiàn)[21]中，設(shè)計了土地資源資產(chǎn)負(fù)債表的結(jié)構(gòu)，根據(jù)此結(jié)構(gòu)編制了YC縣期初的土地資源資產(chǎn)負(fù)債表。

依據(jù)各級別的國有土地相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，YC縣政府確定了相關(guān)地價標(biāo)準(zhǔn)，2018年1月1日為基準(zhǔn)日，見表2。我國國土資源局為了對建設(shè)用地的具體土地面積進(jìn)行級別劃分，為此做了相關(guān)數(shù)據(jù)的統(tǒng)計總結(jié)以及分析。在進(jìn)行相關(guān)的核算工作時，需要注意將各個類型的土地具體面積與其對應(yīng)的具體基準(zhǔn)地價的相乘結(jié)果相加這一步驟，這樣才能得到正確的建設(shè)用地的具體總價值量。

對于YC縣來說，政府征地給予相關(guān)民眾的最大補(bǔ)償額度為260元/m2，由于還需要綜合考量具體的平均水平，所以規(guī)定了依照最大賠償額度的0.8倍核算。這一規(guī)定在《YC縣土地征收管理辦法》（縣政府令第 226 號）以及《YC縣人民政府辦公室關(guān)于印發(fā)YC縣深化價格改革方案的通知》中有所體現(xiàn)，除此之外相關(guān)的法律條款也有具

體的規(guī)定。據(jù)此，給出YC縣土地資源資產(chǎn)價值量核算表（見表2）。

根據(jù)表2提供的土地資源資產(chǎn)價值量核算，可以對每種類型的土地資源的具體價值量以及實物量進(jìn)行詳細(xì)的核算統(tǒng)計，以編制YC縣土地資源資產(chǎn)負(fù)債表的價值量表。

3.2?土地資源資產(chǎn)變化過程核算

根據(jù)土地資源資產(chǎn)核算的復(fù)式記賬邏輯和核算步驟，對YC縣相關(guān)土地資源資產(chǎn)變動進(jìn)行確認(rèn)、計量、記錄，并根據(jù)計量、記錄結(jié)果，進(jìn)行賬戶核算，編制期末土地資源資產(chǎn)負(fù)債表。

（1）在豫政土〔2018〕649號文件中，正式同意征耕地0.49 km2，且為集體土地，劃撥給國網(wǎng)河南省電力公司商丘供電公司，作為商丘YC110kV營廓輸變電工程項目建設(shè)用地。在完成土地正式變?yōu)榻ㄔO(shè)用地的核對工作后，應(yīng)該制定具體文件以及記錄信息的核算憑證，完成土地資源相關(guān)核算賬表的填寫。除此之外，還要在憑證上附上豫政土〔2018〕649號文件和具體的確認(rèn)手續(xù)文件。

（2）根據(jù)豫政土〔2018〕475號文件，同意YC縣轉(zhuǎn)用并征收城郊鄉(xiāng)楊老家村委會楊老家村民組等2個農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織集體林地8.21 km2，作為YC縣2018年度第一批城市建設(shè)用地。在完成土地正式變?yōu)榻ㄔO(shè)用地的核對工作后，應(yīng)該制定具體文件以及記錄信息的核算憑證，完成土地資源相關(guān)核算賬表的填寫。

（3）因為林地資源的具體實際使用量大于規(guī)定的資源生態(tài)權(quán)益最大標(biāo)準(zhǔn)，這樣的情況下產(chǎn)生的自然資源負(fù)債將會對YC縣內(nèi)的生態(tài)建設(shè)造成影響，除此之外，將在很大程度上破壞當(dāng)?shù)氐纳鷳B(tài)自然環(huán)境。因此， YC縣相關(guān)政府部門決定開展生態(tài)用地占補(bǔ)的具體活動，將荒山整改打造成為6 km2的林地。

（4）根據(jù)豫政土〔2018〕1161號文件，同意YC縣轉(zhuǎn)用并征收城郊鄉(xiāng)周莊村前何樓村民組等4個農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織集體耕地1.24 km2、園地1.01 km2，作為YC縣2018年度城市建設(shè)用地。在完成土地正式變?yōu)榻ㄔO(shè)用地的核對工作后，應(yīng)該制定具體文件以及記錄信息的核算憑證，完成土地資源相關(guān)核算賬表的填寫。

（1）確認(rèn)資產(chǎn)與權(quán)益變化土地資源資產(chǎn)林地土地資源權(quán)益林地生態(tài)權(quán)益林地經(jīng)濟(jì)權(quán)益土地資源權(quán)益耕地經(jīng)濟(jì)權(quán)益耕地生態(tài)權(quán)益土地資源資產(chǎn)耕地

（2）確認(rèn)負(fù)債與權(quán)益變化土地資源負(fù)債林地補(bǔ)償土地資源權(quán)益林地經(jīng)濟(jì)權(quán)益土地資源權(quán)益耕地經(jīng)濟(jì)權(quán)益土地資源負(fù)債耕地負(fù)債對上述土地資源資產(chǎn)變動事項，開展土地資源資產(chǎn)核算，如表3所示。

事項1核算中，根據(jù)土地資源資產(chǎn)實物量占補(bǔ)平衡原則，耕地資產(chǎn)減少與建設(shè)用地資產(chǎn)增加相等，在實物量計量時分別等額核算其資產(chǎn)與權(quán)益的變化。因不涉及負(fù)債補(bǔ)償和新增負(fù)債，所以直接計入相對應(yīng)的資產(chǎn)權(quán)益。價值量核算可以根據(jù)實物量核算同時換算成價值量進(jìn)行核算。

事項2核算中，根據(jù)土地資源資產(chǎn)核算原則，林地資源的生態(tài)權(quán)益有5.28 km2（739.2萬元）得不到保障，形成的林地負(fù)債5.28 km2（739.2萬元），這時要確認(rèn)林地負(fù)債。林地負(fù)債需要進(jìn)行經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，所以本步驟進(jìn)行了負(fù)債確認(rèn)與計量的核算。

事項3核算中，根據(jù)土地資源資產(chǎn)核算原則，資產(chǎn)增加時優(yōu)先補(bǔ)償生態(tài)權(quán)益，減少經(jīng)濟(jì)權(quán)益負(fù)債。因此，將增加林地優(yōu)先計量，記錄生態(tài)權(quán)益補(bǔ)償5.28 km2（739.2萬元），并等額記錄林地負(fù)債補(bǔ)償額5.28 km2（739.2萬元）。

事項4核算中，根據(jù)土地資源資產(chǎn)核算原則，確認(rèn)園地資產(chǎn)變化時形成的園地負(fù)債，計量、記錄園地生態(tài)權(quán)益變化0.07 km2（8.4萬元）時，等額確認(rèn)園地補(bǔ)償負(fù)債0.07 km2（8.4萬元）。

以上核算分別進(jìn)行賬戶記錄，根據(jù)年度結(jié)算恒等式“期初余額+本期增加額-本期減少額=期未余額”進(jìn)行賬戶匯總結(jié)算。

3.3?土地資源資產(chǎn)核算報表與分析

經(jīng)過上述的各項與土地資源有關(guān)的活動，各項土地資源的實物量和價值量隨之發(fā)生了相關(guān)變化，通過復(fù)式記賬以及報表核算，根據(jù)土地資源資產(chǎn)負(fù)債表框架，分列賬戶和登記賬戶期末余額，得到了YC縣期末土地資源實物量和價值量的報表（見表4和表5）。

（1）通過對YC縣土地資源核算，會計學(xué)的確認(rèn)、計量、記錄、報告程序能夠為自然資源績效審計和責(zé)任審計提供土地資源變化事項、原因、責(zé)任審計和績效評估信息。土地資源資產(chǎn)負(fù)債表實物量核算結(jié)果顯示，土地資源資產(chǎn)

實物量1 485 km2，2018年末價值量5 639 874.22萬元、經(jīng)濟(jì)權(quán)益5 271 874.22萬元、生態(tài)權(quán)益367 991.60萬元，土地資源負(fù)債8.40萬元，通過土地資源資產(chǎn)用途調(diào)整，土地資源資產(chǎn)價值量增加?21 319.42萬元，但在調(diào)整過程中，形成了土地資源負(fù)債0.07 km2（8.4萬元），需要在以后土地整治中增加園地。

（2）從YC縣土地資源資產(chǎn)負(fù)債表（實物量）的報表中可以看出，由于土地資源遵循“占補(bǔ)平衡”的原則，所以YC縣期初和期末土地資源資產(chǎn)的總量是沒有發(fā)生變化的，只是其中的土地權(quán)益和土地負(fù)債發(fā)生了對應(yīng)的變化。由于在第四項活動中，占用的園地資源超出了其可承載的生態(tài)權(quán)益，又沒有對其進(jìn)行生態(tài)或是經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償活動，于是在期末造成了0.07 km2的園地負(fù)債。相應(yīng)的，在第二項活動中，林地變更為建設(shè)用地后，也超出了林地資源可承載的生態(tài)權(quán)益，造成了5.28 km2的林地資源負(fù)債。但是在第三項活動中，YC縣及時進(jìn)行了生態(tài)用地占補(bǔ)活動，將荒山改造成林地，抵消了之前的林地資源負(fù)債，因此在期末的報表中，并沒有形成林地資源負(fù)債。

（3）土地資源資產(chǎn)負(fù)債表（價值量）的報表就是把實物量進(jìn)行價值化，但是由于不同的土地資源價值有所差別，所以價值量資產(chǎn)負(fù)債表期末總的土地資源資產(chǎn)總量會隨著人類經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生變化，其數(shù)據(jù)變化與反映的土地資源變動情況是一致的。通過會計的復(fù)式記賬，任何一項活動的發(fā)生都可以通過兩個或者兩個以上的有關(guān)賬戶相互聯(lián)系起來進(jìn)行登記，從而全面及時地反映了各項人為活動對各類土地資源的影響。對每一項土地資源變化活動核算分析，可以追溯土地資源負(fù)債的來源和責(zé)任主體，達(dá)到了“清楚家底，認(rèn)清責(zé)任，確定紅線，體現(xiàn)考核績效”的目的。

4?結(jié)論與分析

研究提出了土地資源資產(chǎn)核算內(nèi)容和報表編制框架，并以YC縣為例，研究了土地資源資產(chǎn)核算框架的實踐應(yīng)用性，主要研究結(jié)論如下。

（1）基于復(fù)式記賬的土地資源資產(chǎn)核算框架能夠明確土地資源“家底”。在本文提出的土地資源框架中，土地資源分類設(shè)置了資產(chǎn)賬戶，核算和報表賬戶設(shè)置清楚，表明了各類土地資源資產(chǎn)的實物量和價值量。以復(fù)式記賬作為方法，不僅可以對土地資源的現(xiàn)實情況有一個整體的認(rèn)識，將資產(chǎn)與權(quán)益對應(yīng)起來，進(jìn)一步鞏固、確定土地資源具體的生態(tài)權(quán)益、經(jīng)濟(jì)權(quán)益以及負(fù)債權(quán)益情況。同時遵循的會計恒等式也便于開展實物量土地資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制，以及價值量資產(chǎn)負(fù)債表的總表核算。

（2）基于復(fù)式記賬的土地資源資產(chǎn)框架設(shè)置了土地資源負(fù)債賬戶，核算結(jié)果將體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展主體的土地資源資產(chǎn)代價，明確土地資源資產(chǎn)保護(hù)、修復(fù)和重建的經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展成本。

（3）基于復(fù)式記賬的土地資源資產(chǎn)核算采用過程核算方式，計量、記錄和核算土地資源資產(chǎn)變化事項，這將為開展土地資源資產(chǎn)審計、績效考核，以及實施土地資源資產(chǎn)精細(xì)化管理提供土地資源資產(chǎn)的靜態(tài)狀態(tài)和動態(tài)變化趨勢、結(jié)構(gòu)分析等基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。將會計學(xué)中復(fù)式記賬具體步驟中的核算模式作為開展工作的原則，將“零星算之為計，總合算之為會”的具體核算理念融入工作，把土地資源核算按照“日成，月要，歲會”分期統(tǒng)計。

（4）土地資源實物量核算遵循“占補(bǔ)平衡原則”，是實施土地資源資產(chǎn)核算的重要理論基礎(chǔ)。雖然土地資源會隨著人類活動發(fā)生各種結(jié)構(gòu)變化，但是其總量是不變的，因此可以采用土地資源占補(bǔ)平衡表進(jìn)行核算，進(jìn)行結(jié)構(gòu)變化實物量分析和價值分析。

隨著大數(shù)據(jù)、土地資源資產(chǎn)信息系統(tǒng)的建設(shè)，健全完善的土地資源資產(chǎn)核算賬戶體系，建立基于復(fù)式記賬的土地資源資產(chǎn)核算信息系統(tǒng)將能夠充分發(fā)揮復(fù)式過程核算的優(yōu)點，為實施土地資源資產(chǎn)精細(xì)化管理提供詳細(xì)的過程核算數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，提升土地資源資產(chǎn)管理的科學(xué)性。

（編輯：李?琪）

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