混合所有制企業(yè)審計制度改革：需求、問題與路徑

韓娟

[摘要]“管資產”到“管資本”的國有資產經(jīng)營體制改革以及各類股權相對均衡的混合所有制企業(yè)治理結構，對現(xiàn)行國有企業(yè)審計制度提出變革需求，改革的路徑是厘清國家審計、社會審計和內部審計的對象和內容。

[關鍵詞]國有企業(yè)? ? 混合所有制? ? 審計? ? 改革

本文系中國政法大學橫向課題《混合所有制改革中國家股權制度的完善》（項目編號：23618035）

國有企業(yè)混合所有制改革成為黨的十八大以來我國經(jīng)濟體制改革的重要組成部分，企業(yè)資本構成的變動必然引起治理結構和監(jiān)管體制的改革。我國國資監(jiān)管自國有資產經(jīng)營體制改革以來構建了出資人監(jiān)督、審計監(jiān)督、紀檢監(jiān)督等監(jiān)督機制，其中審計監(jiān)督無疑在國有資本監(jiān)督中起到了重要作用。但是，傳統(tǒng)國有企業(yè)構筑起來的政府審計為主導、社會審計和內部審計為補充的審計體系顯然不符合改革后企業(yè)的資本構成所帶來的治理結構改變。隨著混合所有制改革的深入推進，應當如何構建混合所有制企業(yè)的審計制度是亟待解決的重要問題。

一、混合所有制改革對審計制度變革的需求

（一）混合所有制改革的實質

研究當前國有企業(yè)審計制度存在的問題以及應當如何改革，首先需要明確什么是國有企業(yè)混合所有制改革，改革后的國有企業(yè)在資本構成、公司治理等方面呈現(xiàn)出什么特點，國企改革對國有資本運營和監(jiān)管制度帶來什么變革需求。只有明確了上述問題，才能了解當前審計體系存在的問題以及應當如何構建混合所有制改革后的企業(yè)審計制度。

從企業(yè)角度來講，所謂混合所有制是國有、集體、民營、外資等兩種以上資本共同參與投資而組建的企業(yè)，所以混合所有制企業(yè)必然有兩種以上不同來源的資本，但是資本來源于不同的所有制即為混合所有制？答案顯然不是。這里首先要回答的問題是公司的本質是什么。有學者將公司理解為“為實現(xiàn)特定目的而采取某種控制措施的組織”“在公司制度中存在著一種向心引力，將財富吸入規(guī)模不斷擴大的集合體，與此同時，將控制權歸入越來越少的人的手中”，任何類型的公司中均存在控制，公司制度在“控制—失衡—控制”的循環(huán)中得以發(fā)展演進。公司的本質是以控制為核心的一種組織，因公司規(guī)模、股權結構、歷史背景等因素的不同而不同，或為所有者控制，或為經(jīng)營者控制。相應地，公司治理的問題也表現(xiàn)為在控制狀態(tài)下的法律制度對各方利益的平衡。在國有企業(yè)因“一股獨大”而形成所有者控制的狀況進而產生種種弊端的情況下，作為市場化改革手段的混合所有制改革必然背負著改變企業(yè)控制狀態(tài)、完善國有企業(yè)公司治理結構的重任。因此，公司集權、“一股獨大”股權結構下的公司并非混合所有制改革的產物，國有控股公司即為例證，不管其資本來源如何，因國有股占較大比例形成明顯控制而非混合所有制企業(yè)。從完善公司治理結構、依法行使股權角度開展的混合所有制企業(yè)改革，其真正的含義是應當形成相對均衡的股權結構，不存在明顯控制，形成公司分權、相對均衡的治理狀態(tài)，此亦為混合所有制改革的目標所在。

綜上，混合所有制改革的實質是改變國有股“一股獨大”的公司控制狀態(tài)，通過集體資本、民營資本、外資等資本的參與而實現(xiàn)控制權相對均衡狀態(tài)下的遵循市場規(guī)則和法律制度的公司治理狀態(tài)。不管是通過資本還是通過制定特殊表決權規(guī)則，抑或引入特殊股權制度，最終目的均在于達到控制權的均衡，從而改變國有股獨大所形成的各種弊端，改革的核心在于“市場化”。本文所指的混合所有制企業(yè)即為上述意義上的企業(yè)，不包括那種盡管有多種資本參與但仍屬國有控股的傳統(tǒng)意義上的國有企業(yè)。

（二）“管資產”到“管資本”的變革

國有企業(yè)混合所有制改革的推進對國有資產經(jīng)營體制提出挑戰(zhàn)。由于國有資產經(jīng)營中過長的委托代理鏈條及真正的所有者缺位，導致國有企業(yè)長期以來存在國有股東“失控”與“過控”并存的矛盾現(xiàn)象：一方面所有者缺位導致股權行使動力不足，造成對國有公司的“失控”現(xiàn)象;另一方面為彌補失控而對國企加強行政干預導致過度控制?！笆袌鼋?jīng)濟中的企業(yè)，包括以公司制為基礎的混合所有制企業(yè)，本質上是在產權清晰前提下以財產權利為出發(fā)點構建公司治理體系”，正是由于行政干預的存在，公司法在國有企業(yè)公司治理中經(jīng)常處于失靈狀態(tài)。針對上述問題，當前國企改革的重點內容是兩塊：一是改革“股東”，即改革現(xiàn)行國有資產監(jiān)督管理體制，塑造合格股東;二是引入其他資本，改變國家股東的超強控制地位，通過股權多元化優(yōu)化公司治理結構，通過股東之間的制衡關系達到良好的治理狀態(tài)，“同類別的各股東地位平等、按財產權利大小進行投票表決，出資人、受托人和經(jīng)理人關系明確、界面清晰，從而能建立規(guī)范的公司治理并適合市場經(jīng)濟規(guī)則”?；旌纤兄聘母锊粌H僅是企業(yè)資本構成的改革，更為核心的是國有資產經(jīng)營管理體制的改革，“管資產”到“管資本”理念的轉變是保證國有股權依法及依市場規(guī)則行使的關鍵。

（三）混合所有制改革對審計監(jiān)督體制提出的需求

我國自2003年組建國有資產監(jiān)督管理機構以來，作為履行出資人職責的機構由于職責定位不清干預企業(yè)經(jīng)營而造成的治理問題便屢屢受到詬病?；旌纤兄聘母锏耐七M又將這一關鍵問題充分暴露。有學者提出我國國資監(jiān)管體制改革的策略是“去監(jiān)管、行股權”“未來，國資委要么恢復單純的出資人職責并進行相應重組，要么另建出資人機構，而國資委轉為其他機構或者撤銷”“去監(jiān)管的同時，要行股權。行股權也包含監(jiān)督，但這個監(jiān)督是股東監(jiān)督，而不是行政性的監(jiān)管”?；旌纤兄聘母锉仨毟淖儸F(xiàn)行國有資產監(jiān)管機構既依法行使股權又依法履行監(jiān)管職責的現(xiàn)狀，使國有股東同非國有股東一樣依照公司法行使股權，去除行政干預，解除非國有股東的后顧之憂。在“管資本”改革基礎上，混改后對國有資本的監(jiān)督重點是對行使股權機構是否依法行使股權、是否存在違法行為、是否侵害國有資產等方面進行監(jiān)督，這種監(jiān)督最有效的便是審計監(jiān)督。而改革后的國有企業(yè)已成為各類股權均衡狀態(tài)的市場化企業(yè)，而非傳統(tǒng)意義上的國有企業(yè)，那么國家審計機關對“企業(yè)”這一主體再進行審計監(jiān)督便顯得不適當，國家審計的對象應當是前面所述的“國有股權行使機構”，而不再是“國有企業(yè)”。對國有企業(yè)進行審計監(jiān)督的應當是市場化的社會審計機構和企業(yè)內部審計機構。

二、混合所有制企業(yè)現(xiàn)行審計制度存在的問題

（一）混合所有制企業(yè)的主要問題

1.審計制度難以適應改革后的企業(yè)。前已述及，真正意義上的混合所有制企業(yè)并不存在明顯的控制，既非國有控股也非其他資本絕對控股。那么混改后的企業(yè)中，國資監(jiān)管機構或國有資本運營機構僅僅是企業(yè)的股東之一，且公司法并沒有將審計權直接交給股東行使，公司法規(guī)定“公司聘用、解聘承辦公司審計業(yè)務的會計師事務所，依照公司章程的規(guī)定，由股東會、股東大會或者董事會決定”，即便是在章程規(guī)定由股東會決定聘用、解聘承辦審計業(yè)務的會計師事務所的情形下，也是股東集體決議的結果，而非個別股東決定，那么在各類股權處于均衡狀態(tài)的混合所有制企業(yè)已非傳統(tǒng)意義上的“國有企業(yè)”的情形下，國家審計機關對企業(yè)直接進行審計的基礎已不存在，國家審計的對象應當變?yōu)閲Y監(jiān)管機構或者國有資本運營機構。因此，原來針對國有企業(yè)所設計的“國家審計—社會審計—內部審計”的審計體系也應當隨之改革。

2.審計目標不適宜。在以管資產為主的國有資產運營體制下，審計針對國有企業(yè)這一對象而開展。但國有資本運營機制從“管資產”向“管資本”轉變后，國家審計不宜直接面對改革后的國有企業(yè)，而是應當針對國有資本經(jīng)營管理體制改革、國有資本經(jīng)營預算管理活動、混合所有制改革程序是否合法等問題開展。而現(xiàn)行制度中，國家審計對國有企業(yè)的審計目標是，通過對國有企業(yè)的財務收支的真實、合法和效益進行審計，促進廉政建設，保障國民經(jīng)濟和社會健康發(fā)展，促進國有資產的保值增值，這顯然與市場化經(jīng)營的混合所有制企業(yè)不相協(xié)調。

3.審計內容存在沖突。審計內容是審計實施中的具體事項。在我國，通過審計實踐一般把其分為財政財務審計、經(jīng)濟效益審計和財經(jīng)法紀審計三類。審計法第20條規(guī)定，審計機關對國有企業(yè)的資產、負債、損益，進行審計監(jiān)督。當前立法中，國家審計針對國有企業(yè)進行的審計內容為：在公司制改革建立現(xiàn)代企業(yè)制度后，我國國有企業(yè)審計目標為國有公司財務收支的真實、合法和效益情況，企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計，內部控制制度的建立和執(zhí)行情況，國有資本保值增值情況等。國家審計針對國有企業(yè)的審計涵蓋了財務審計、經(jīng)濟效益審計和財經(jīng)法紀審計。上述審計內容存在的問題是：國家審計對傳統(tǒng)國有企業(yè)的財務審計不存在問題，但混合所有制改革后，在各類股權均衡后應當對各類審計的審計內容進行調整，使之相互協(xié)調，防止審計資源浪費。國家審計的審計內容不宜再直接針對企業(yè)內部的財務活動，而是對國有資本運營機構在履行出資人職責過程中的合法合規(guī)性審計、國有資本保值增值審計、國有企業(yè)管理體制改革審計等。

（二）混合所有制改革對審計制度提出的新課題

混合所有制改革后，企業(yè)應當如何進行有效審計監(jiān)督，必須從企業(yè)的資本構成、治理結構入手，構建符合公司法且有效的審計體系和制度。在混合所有制企業(yè)中，國家審計、社會審計和內部審計各自所應承擔的職責，關系到混合所有制企業(yè)審計制度或者審計體系的構建。

在界定何為改革意義上“混合所有制企業(yè)”的基礎上，在各種資本相對均衡、打破國有股“一股獨大”的股權結構之下，傳統(tǒng)國有企業(yè)中構筑起來的政府審計為主導、社會審計和內部審計為補充的審計體系顯然不符合改革后企業(yè)的資本構成所帶來的治理要求。外部審計作為一種監(jiān)督手段，是股東知情權的重要組成部分，內部審計則是公司治理的重要依據(jù)，混改后的企業(yè)作為一個獨立的市場主體，一方面應當加強內部審計以完善公司治理，另一方面應當擺脫“管資產”時期所形成的國家對國有企業(yè)全面審計而形成的制度，國家審計應重點對履行出資人職責的機構在行使股權方面進行審計監(jiān)督，社會審計應負責對國有企業(yè)的財務收支的真實性和合法性進行審計。

三、混合所有制企業(yè)審計制度改革的路徑

（一）明確混合所有制企業(yè)審計目標

1.提高國有資本運營效率?；凇肮苜Y產”到“管資本”的變革，在國有企業(yè)改革功能定位上，把國有企業(yè)分為“社會效益”和“經(jīng)濟效益”為主導兩類，混合所有制改革的國有企業(yè)一般是經(jīng)濟效益為主導的國有企業(yè)，承載社會公共利益的國有企業(yè)通常以國有控股或者國有獨資的形式存在。混合所有制改革的配套制度是國有企業(yè)從“管資產”到“管資本”的國有資本運營機制改革，那么審計目標相應體現(xiàn)為提高國有資本運營效率，審計內容則為對國有資本運營情況進行審計，對經(jīng)營管理機制中存在的問題進行揭露，從而形成適應國有企業(yè)市場化改革以及建立現(xiàn)代企業(yè)制度要求的完善制度體系，促進國有資本流動，實現(xiàn)國有資產保值增值，提升產業(yè)競爭力，完善國有資本在整個國民經(jīng)濟中的布局，提高國有資本運營效率。

2.助力現(xiàn)代企業(yè)制度完善。國有企業(yè)審計的總體目標是，努力構建產權清晰、權責明確、有效制衡的法人治理模式，適應國有企業(yè)市場化改革的要求。國有企業(yè)完善現(xiàn)代企業(yè)制度，需要對國有公司治理結構、內部控制制度等問題進行審計，發(fā)現(xiàn)公司治理結構、治理機制中存在的問題，審查內部控制制度在風險防范及股東會、董事會重大經(jīng)營決策方面的相關制度是否有效、合理，并進而促進相關制度的完善。

（二）厘清國家審計范圍

1.國家審計的對象。在國有資產委托經(jīng)營鏈條中，所有者缺位一直是國有企業(yè)經(jīng)營中的問題，作為履行出資人職責機構的國有資產監(jiān)督管理機構，并非真正的所有者，其能否像自然人股東照顧自己利益一樣勤勉盡責，不免存在疑問。在國有資本經(jīng)營制度改革背景下，應當從塑造合格股東入手，設立國有資本運營機構專門履行出資人職責，但是這一職責是否被良好履行需要進行監(jiān)督，因此，針對改革后的混合所有制企業(yè)而言，企業(yè)按照市場規(guī)則經(jīng)營，那么國家審計的對象應該是履行出資人職責的國資監(jiān)管機構、國資運營機構等國有資本經(jīng)營機構。

2.國家審計的內容。通過國家審計能夠優(yōu)化國有資本配置，提高國有資本經(jīng)營效率，實現(xiàn)國有資本保值增值目標。國家審計的內容主要包含以下四個方面：一是混合所有制改革進程中的相關程序問題。對國有資本運營機構在混合所有制改革中所設計的制度的合理性進行審計，如決策程序是否合法，引入合格戰(zhàn)略投資者的程序及其合理性、效益性，對混改中所涉及的股權評估、轉讓、并購、重組、員工持股等股權多元化相關制度和環(huán)節(jié)進行審計，保護國有產權。二是國有資本運營機構出資人職責履行情況。國家審計應當圍繞“管資本”，重點關注國有資本運營機構的投資決策程序是否規(guī)范、股東權行使是否到位、投資風險控制體系是否健全、國有資本保值增值目標是否實現(xiàn)等。對國有資本經(jīng)營機構委派的董事、監(jiān)事是否參與企業(yè)重大經(jīng)營決策、是否有效履行職責進行審計，防止國有產權代理人與其他投資者合謀造成國有資產流失。三是對國有資本投資運營目標達成情況進行審計，關注混合所有制企業(yè)國有資本與其他資本合作的經(jīng)營成效。四是審計國有資本經(jīng)營機構對所投資企業(yè)的風險控制、經(jīng)營管理監(jiān)督職責是否有效履行。

（三）加大社會審計力度

社會審計主要針對混合所有制企業(yè)的財務狀況進行審計。根據(jù)公司法的規(guī)定，公司應當在每一會計年度終了時編制財務會計報告，并依法經(jīng)會計師事務所審計。社會審計在成熟市場經(jīng)濟國家應當是審計的主體力量，但這有賴于良好的制度環(huán)境，社會審計機構的獨立性應當予以保障，對社會審計機構履行職責的標準及違法違規(guī)的法律責任等相關制度應當健全。此外，由于國家審計機關審計力量的局限性，在前文所述國家審計的范圍中，審計機關可以將部分審計內容委托社會審計機構，如委托社會審計機構對企業(yè)的重大決策進行審計，對國有企業(yè)因混改而進行的產權轉讓的審計，對公司治理機構是否權責明確、治理機制是否有效制衡等問題進行審計，以此解決國家審計力量不足與審計任務繁重之間的矛盾，客觀上也能夠在一定程度上培育社會審計力量。

（四）發(fā)揮內部審計在健全法人治理中的作用

內部審計在公司治理中無疑具有重要地位，但也因獨立性缺失等問題而無法發(fā)揮其應有功能，因此在內部審計改革中，改革重點是提高內部審計的獨立性，在董事會之下設立內部審計委員會，內部審計部門應當向董事會和內部審計委員會報告工作，其審計內容包括內部控制制度、風險管理、企業(yè)戰(zhàn)略審計、經(jīng)營決策審計等。內部審計應當具有咨詢職能，為戰(zhàn)略決策提供咨詢服務，提高決策的科學性。內部審計的介入需要提前，堅持問題導向和風險導向，針對企業(yè)經(jīng)營過程中的重大問題、重大活動，充分發(fā)揮內部審計在經(jīng)營風險防范方面所應發(fā)揮的作用，這也是內部審計的優(yōu)勢和特點所在，如在作出重大投資決策之前，應當由內部審計機構進行審查，給出專業(yè)的審計意見。內部審計部門應當對混合所有制企業(yè)是否遵循法律法規(guī)、規(guī)章、政策等方面進行審查，監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營機制中是否存在違法違規(guī)行為。

混合所有制企業(yè)改革的核心是公司控制權的安排，非國有資本最為關心的是投資后在公司中的話語權，各類資本的目標也存在較大差異：國有資本追求一定公共利益的實現(xiàn)，關注企業(yè)社會責任;民營資本追求利益最大化;外資在公司治理方面的經(jīng)驗豐富，但需要克服文化差異，因此混合所有制企業(yè)應加強企業(yè)文化審計，充分發(fā)揮內部審計在健全法人治理中的作用，優(yōu)化企業(yè)文化，減少文化沖突，尤其是引入外資后，我國的企業(yè)文化與外來資本的企業(yè)文化存在一定差異，需要進行協(xié)調。

（作者單位：浙江財經(jīng)大學，郵政編碼：314408，電子郵箱：sunson158@163.com）

主要參考文獻

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