基于立法實踐的稅收立法目的條款省思

郭昌盛

摘 要：近年來，為落實稅收法定原則，全國人大常委會和財稅主管部門緊鑼密鼓地展開了稅收立法工作，頗具成效。然而，在稅收立法中是否設(shè)置以及如何設(shè)置立法目的條款仍未受到重視。稅法是國家稅收政策的法律化，通過在稅法中設(shè)置立法目的條款來體現(xiàn)國家稅收政策十分必要?，F(xiàn)行稅收法律法規(guī)等各類法律文件中都直接或間接體現(xiàn)了稅法的立法目的，將稅法目的以成文法的方式進(jìn)行宣示具備可行性。已經(jīng)設(shè)置了立法目的條款的稅收法律法規(guī)在合理性上仍然存在一定瑕疵，亟待進(jìn)一步完善。

關(guān)鍵詞：立法實踐;立法目的;稅收法定原則

基金項目：中國法學(xué)會部級法學(xué)研究課題“稅收法定原則實施中的立法問題研究”（CLS（2018）C17）。

[中圖分類號] D912 [文章編號] 1673-0186（2020）002-0101-014

[文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A ? ? [DOI編碼] 10.19631/j.cnki.css.2020.002.010

自黨的十八屆三中全會提出落實稅收法定原則以來，我國稅收立法備受社會各界關(guān)注。在稅收暫行條例上升為法律的過程中，社會各界就稅法制度尤其是稅收構(gòu)成要件的具體設(shè)計展開了激烈而充分的討論，為完善我國稅收規(guī)范和提高稅收立法質(zhì)量貢獻(xiàn)了智慧。然而，關(guān)于稅收立法目的條款的設(shè)置尚缺乏系統(tǒng)的研究。本文擬從稅收立法目的條款設(shè)置的必要性、可行性、合理性三個維度對我國現(xiàn)行18個稅種的立法目的條款進(jìn)行分析，以期為進(jìn)一步落實稅收法定原則、推動稅收法治建設(shè)提供參考。

一、稅法立法目的條款設(shè)置的必要性分析

我國現(xiàn)行法律中絕大多數(shù)都設(shè)置了立法目的條款，且均置于該法第一條，該條款統(tǒng)攝著整部法律及其法律解釋和下位法。立法目的條款作為立法目的的外在表現(xiàn)形式，反映了整部法律所追求的價值目標(biāo)。在我國立法研究中，對于立法目的條款的設(shè)置一直存在著必設(shè)說、廢除說和區(qū)分說三種學(xué)說。必設(shè)說認(rèn)為，立法目的條款在法律文本中必不可少，任何法律都應(yīng)將立法目的以成文法的形式予以確定[1];立法目的條款為立法提供了合法性和正當(dāng)性，為執(zhí)法、司法和法律解釋提供了依據(jù)[2]。廢除說認(rèn)為，立法目的條款無法被適用，且立法者對立法目的要么十分清楚沒必要明確，要么認(rèn)識模糊無法闡明，直接省略掉立法目的條款最為簡單、直接[3]。區(qū)分說主張應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律的類型具體分析是否需要設(shè)置立法目的條款，蘇永欽教授將法律分為秩序法（民法、刑法等）和政策法（經(jīng)濟(jì)法、社會法等），秩序法設(shè)置立法目的條款意義不大，而政策法則需要規(guī)定立法目的以防止政策法的實施偏離立法目的[4]。哈耶克從公法和私法規(guī)范的區(qū)別出發(fā)對立法目的條款的設(shè)置進(jìn)行了討論，認(rèn)為：公法追求特定目的的實現(xiàn)且主要是構(gòu)成性規(guī)范，因而需要設(shè)立立法目的條款;私法則以意思自治為主要原則，調(diào)整性規(guī)范居多，不需要設(shè)立立法目的條款[5]。

廢除說的觀點實際上是法律工具主義的典型體現(xiàn)，立法目的條款無法被適用或者沒有被適用并不意味著立法目的條款不能被適用，而且立法目的條款在法教義學(xué)中具有舉足輕重的地位，無論是文義解釋、目的解釋，還是體系解釋、合憲解釋，乃至社會學(xué)解釋、價值補充、漏洞補充、利益衡量等層面的法學(xué)實踐論[6]129-135，都需要立法目的條款作為支撐。因此，廢除說已經(jīng)被學(xué)界所“廢除”。無論是必設(shè)說還是區(qū)分說，實際上都支持經(jīng)濟(jì)法（包括財稅法）在立法中設(shè)立立法目的條款。作為經(jīng)濟(jì)法的重要組成部分，稅法具有明顯的經(jīng)濟(jì)性、規(guī)制性、現(xiàn)代性[7]等特征。經(jīng)濟(jì)性主要體現(xiàn)在國家通過將財稅政策法律化以及法律化的財稅手段進(jìn)行宏觀調(diào)控，降低社會成本，增進(jìn)總體收益;規(guī)制性特征體現(xiàn)在國家綜合運用積極的鼓勵促進(jìn)和消極的限制禁止對市場主體的行為進(jìn)行規(guī)制，實現(xiàn)個體營利性和社會公益性的協(xié)調(diào);現(xiàn)代性主要體現(xiàn)在稅法追求的目標(biāo)是公平與效率的兼顧，稅法制度在形成上多源于國家稅收政策的法律化，是典型的政策法[8]。尤其是在我國供給側(cè)改革、結(jié)構(gòu)性減稅的時代背景下，稅收立法的目的性越來越強，立法目的條款的功能也日益多元。立法目的條款是立法活動的方向選擇、立法論證的有效途徑、法律解釋的重要標(biāo)準(zhǔn)、公民守法的規(guī)范指南[9]。立法目的是法律要解決的問題或者要達(dá)到的目標(biāo)，是一部法律的靈魂[10];沒有明確的立法目的，法律制定就會無的放矢、雜亂無章[11];在立法目的不明確的情況下，法律制定越細(xì)致嚴(yán)密，其危險性越大[12]。法規(guī)解釋的主要目的在于確定構(gòu)成有關(guān)法規(guī)基礎(chǔ)的意圖或目的。如果法律中未明確規(guī)定立法目的，且從法律名稱中也無法得知時，則需要從該部法律的個別規(guī)定或者多數(shù)規(guī)定中以“逆推法”歸納得出，徒增煩惱[6]172。

立任何法都有立法目的，一般情況下應(yīng)當(dāng)將這種目的形成法的條文。制定稅法時明確立法目的對按照立法目的構(gòu)造比較科學(xué)、完整的稅收法律制度具有重要的意義[13]。我國現(xiàn)行18個稅種所依據(jù)的稅收法律法規(guī)對立法目的條款的規(guī)定十分薄弱，且較為混亂?，F(xiàn)行稅收法律法規(guī)中，只有環(huán)境保護(hù)稅、耕地占用稅、關(guān)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅6個稅種規(guī)定了立法目的條款，個人所得稅、企業(yè)所得稅、資源稅、煙葉稅、印花稅、車船稅、房產(chǎn)稅、契稅、增值稅、消費稅、車輛購置稅、船舶噸稅12個稅種都沒有規(guī)定立法目的條款（表1）。

在貫徹落實稅收法定原則過程中，耕地占用稅和環(huán)境保護(hù)稅這兩個稅種增加了立法目的條款，對耕地占用稅和環(huán)境保護(hù)稅的立法目的進(jìn)行了說明，強化了這兩個稅種的合法性和正當(dāng)性。財政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布的印花稅法、增值稅法、消費稅法的征求意見稿延續(xù)了原暫行條例不規(guī)定立法目的條款的做法，未來房地產(chǎn)稅、契稅等稅種的立法是否也會延續(xù)暫行條例不規(guī)定立法目的條款的做法仍然有待觀察。

二、稅法立法目的條款設(shè)置的可行性考辨

雖然現(xiàn)行18個稅種中仍然有12個稅種的稅收法律法規(guī)中沒有設(shè)置立法目的條款，但這些稅種的立法目的或者該稅種所能實現(xiàn)的功能在現(xiàn)有的法律文件中都有所體現(xiàn)，學(xué)界在稅收立法過程中也對這些稅種的立法目的進(jìn)行了充分的討論。

（八）契稅立法目的

契稅在我國最早可以追溯到東晉，中華人民共和國成立初期，政務(wù)院就發(fā)布了《契稅暫行條例》并在第一條明確了立法目的：“為保證人民土地房屋所有權(quán)，并便利其移轉(zhuǎn)變動，制定本條例?！痹谥腥A人民共和國成立之初的一段時期里，征收契稅不僅為國家增加了財政收入，同時還是國家對土地、房屋進(jìn)行產(chǎn)權(quán)管理的一種重要手段。社會主義改造完成后，國家調(diào)整了土地、房屋管理政策，全國契稅征收工作長期處于停頓狀態(tài)，直到1990年才全面恢復(fù)。改革開放后，國家重新調(diào)整了土地、房屋管理的有關(guān)政策，房地產(chǎn)市場逐步得到恢復(fù)和發(fā)展，為更好地滿足社會主義市場經(jīng)濟(jì)新形勢的需要，發(fā)揮契稅籌集財政收入和調(diào)控房地產(chǎn)市場的功能，國務(wù)院出臺了新的《契稅暫行條例》，但該條例并沒有保留立法目的條款。國家稅務(wù)總局在契稅宣傳提綱中明確了契稅在增加國家財政收入和調(diào)控房地產(chǎn)市場方面有著重要作用①。

（九）增值稅立法目的

1994年我國實行的生產(chǎn)型增值稅是對原來流轉(zhuǎn)稅制下的產(chǎn)品稅等多個稅種的替代，由于增值稅改革屬于重大稅制改革，對政治經(jīng)濟(jì)均產(chǎn)生較大影響，因而在設(shè)計增值稅稅制時維持了原稅負(fù)。為了配合黨中央提出的限制過度膨脹的非理性投資等宏觀調(diào)控的需要，運用生產(chǎn)型增值稅來抑制投資過熱就顯得十分必要，避免了直接實行純粹的消費型增值稅可能帶來的財政收入大幅減少的風(fēng)險。因此，生產(chǎn)型消費稅主要發(fā)揮了保障國家財政收入和宏觀調(diào)控的功能②。2008年增值稅稅制由生產(chǎn)型向消費型的轉(zhuǎn)型、自2012年開始的營改增試點以及2016年以來全面營改增等增值稅稅制重大改革都以消除稅制性重復(fù)征稅、促進(jìn)稅收負(fù)擔(dān)公平分配為主線[19]，增值稅稅制改革的目標(biāo)本身就體現(xiàn)出增值稅的功能，而保障這些功能的實現(xiàn)正是增值稅立法目的的主要內(nèi)容。

全國人大常委會預(yù)算工作委員會曾于2009年起草了《增值稅法草案（專家稿）》，規(guī)定的增值稅立法目的是“為規(guī)范增值稅征收和繳納行為，保證國家稅收收入合理增長，維護(hù)納稅人合法權(quán)益”[20]。該《草案（專家稿）》對增值稅立法目的的規(guī)定實際上是參照稅收征管法的立法目的條款寫的，將稅收程序法的立法目的和稅收實體法的立法目的相混淆的做法在邏輯上無法自洽。增值稅在稅收體制中具有協(xié)調(diào)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、保證財政收入穩(wěn)定增長，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的作用[21]，因而歐盟將開征增值稅作為加入歐盟的前提條件。從世界各國增值稅立法情況來看，各國增值稅法律法規(guī)都沒有明確其立法目的，但基本上都是基于獲取財政收入的目的開征增值稅的。財政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布的《增值稅法（征求意見稿）》說明中也明確增值稅立法要“貫徹增值稅稅收中性和效率原則，進(jìn)一步發(fā)揮增值稅籌集財政收入的作用……建立消費型增值稅制度框架，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級，實現(xiàn)新舊動能接續(xù)轉(zhuǎn)換，推動經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展”③。因此，增值稅的主要功能是組織財政收入，但其具備的宏觀調(diào)控和資源配置功能也不可忽視，未來《增值稅法》的立法目的條款應(yīng)當(dāng)將增值稅的功能涵蓋進(jìn)去。

（十）消費稅立法目的

1994年開征的消費稅延續(xù)至今一直都是以特定消費品（如煙、酒、成品油等）為課稅對象，屬于特種消費稅。最初，消費稅的主要目的是籌集財政收入，抑制有害產(chǎn)品的消費僅為附帶功能[22];近數(shù)十年，消費稅被賦予了社會和環(huán)境保護(hù)（節(jié)能、交通、環(huán)保）的功能，因為消費稅結(jié)構(gòu)和稅率的改變可以影響消費者的消費行為[23]。有學(xué)者認(rèn)為，消費稅的立法目的是調(diào)節(jié)消費結(jié)構(gòu)，正確引導(dǎo)消費方向，保證財政收入[24]。實際上，消費稅主要在商品流通領(lǐng)域發(fā)揮重要調(diào)節(jié)的功能，它是國家進(jìn)行宏觀調(diào)控的重要手段[25]。從我國消費稅歷次改革或調(diào)整來看，消費稅始終是以引導(dǎo)理性消費為目的，進(jìn)而促進(jìn)環(huán)境治理和節(jié)能減排[26]。有人認(rèn)為，消費稅具有籌集收入、調(diào)控消費和調(diào)節(jié)收入分配三項功能，消費稅的財政功能應(yīng)處于從屬位置，不宜作為決策者追求的主要目標(biāo)[27]。無論是調(diào)整消費稅的征稅范圍，還是對改變消費稅稅率結(jié)構(gòu)或計稅方式，實際上都是國家進(jìn)行宏觀調(diào)控的體現(xiàn)，即通過引導(dǎo)消費行為來調(diào)整消費結(jié)構(gòu)，進(jìn)而影響到產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，實現(xiàn)籌集財政收入、節(jié)約資源、保護(hù)環(huán)境等功能，最終實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)和社會的良性運行和協(xié)調(diào)發(fā)展。實際上，消費稅的功能定位在財政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布的《中華人民共和國消費稅法（征求意見稿）》中已經(jīng)十分明確，即“消費稅是調(diào)節(jié)稅種，對生產(chǎn)和消費行為具有重要調(diào)節(jié)職能”①，因此，官方實際上已經(jīng)對消費稅法的立法目的進(jìn)行了明確。

（十一）印花稅立法目的

通過對我國260多項印花稅法律法規(guī)進(jìn)行梳理，并沒有關(guān)于印花稅立法目的的相關(guān)表述。財稅主管部門于2018年發(fā)布的征求意見稿說明中提到“1988年至2017年，全國累計征收印花稅21 450億元，年均增長19.1%”，可見，財稅主管部門較為看重印花稅組織財政收入的功能。同時，“為更好適應(yīng)實際需要、靈活主動、便于相機調(diào)控”②，還授權(quán)國務(wù)院調(diào)整印花稅減免事項和證券交易印花稅的納稅人及稅率?？梢酝浦?，中央在印花稅立法中較為注重印花稅的組織財政收入功能和宏觀調(diào)控功能，因此，印花稅的立法目的條款應(yīng)當(dāng)涵蓋這兩種功能。

（十二）房地產(chǎn)稅立法目的

雖然我國多年來一直致力于對房地產(chǎn)市場進(jìn)行宏觀調(diào)控尤其是通過各種形式的稅收手段調(diào)控房地產(chǎn)交易成本，甚至寄希望于通過房產(chǎn)稅改革來實現(xiàn)房地產(chǎn)市場的調(diào)控目標(biāo)。然而，房地產(chǎn)調(diào)控背景下進(jìn)行的房產(chǎn)稅改革并不能承擔(dān)宏觀調(diào)控穩(wěn)定房價的任務(wù)。稅收法治條件下的房產(chǎn)稅具有調(diào)節(jié)貧富差距、優(yōu)化資源配置和籌集財政收入的功能，我國房產(chǎn)稅改革目標(biāo)（房地產(chǎn)稅的設(shè)計）仍以解決財政收入為主[28]。不可否認(rèn)的是，房地產(chǎn)稅具有一定的房地產(chǎn)市場調(diào)控功能，可以作為國家宏觀調(diào)控的政策工具，但房地產(chǎn)稅仍然應(yīng)以財政收入為主要目標(biāo)[29]。有人認(rèn)為，房地產(chǎn)稅法有政治、社會、經(jīng)濟(jì)三重功能：政治功能表現(xiàn)在通過國家預(yù)算獲取財政收入、理順財稅體制;社會功能主要表現(xiàn)為調(diào)節(jié)收入分配，彰顯量能課稅精神;經(jīng)濟(jì)功能包括房地產(chǎn)市場宏觀調(diào)控與平衡稅制結(jié)構(gòu);但應(yīng)將房地產(chǎn)稅定位為地方主體稅種，其主要功能是為地方政府籌集財政收入[30]。也有部分學(xué)者將房地產(chǎn)稅定位為調(diào)節(jié)稅，認(rèn)為房地產(chǎn)稅可以實現(xiàn)住房資源的優(yōu)化配置、調(diào)節(jié)貧富差距，甚至可以對炒房投機行為進(jìn)行預(yù)期調(diào)節(jié)[31]。實際上，開征房地產(chǎn)稅主要是基于調(diào)控房地產(chǎn)市場的“錯覺”[32]，將房地產(chǎn)稅的立法宗旨明確表述為服務(wù)于地方政府籌集當(dāng)?shù)毓娖毡槭芤娴墓仓С鲰椖?，就容易獲得正當(dāng)性支持[33]。

綜上所述，稅法的立法目的與開征該稅種所要實現(xiàn)的目標(biāo)或者該稅種的功能密切相關(guān)，現(xiàn)行稅收法律法規(guī)及各類規(guī)范性文件都直接或間接地對稅收立法目的進(jìn)行了闡釋;學(xué)界對各稅種的立法目的、功能定位也進(jìn)行了較為充分的討論，雖然在具體觀點上有所區(qū)別，但對某一稅種所具備的多重功能是存在最低限度的共識的，僅在不同功能或者目標(biāo)的優(yōu)先順位上有所區(qū)別。當(dāng)然，不可否認(rèn)的是，稅法的立法目的對稅法具體制度的設(shè)計有著重要的影響，正如德國著名法學(xué)大家耶林所言，目的是全部法律的創(chuàng)造者，每條法律規(guī)則的產(chǎn)生都源于一種目的[34]。國家制定法關(guān)于立法目的表達(dá)不但會形成對適用法律方法的有效約束，而且一定情形下還會影響法律方法選擇的方向[35]。因此，未來稅收法定原則的實施應(yīng)當(dāng)對稅法的立法目的予以重點關(guān)注，以完善稅收法律的內(nèi)部結(jié)構(gòu)。

三、稅法立法目的條款設(shè)置的合理性審視

稅收立法目的條款的設(shè)計既要符合全國人大常委會《立法技術(shù)規(guī)范（試行）》的要求，也要符合語言邏輯結(jié)構(gòu)，在多個立法目的間體現(xiàn)層次性。雖然我國現(xiàn)行18個稅種已有6個稅種在稅收法律法規(guī)中設(shè)置了立法目的條款，但從立法目的條款的內(nèi)容來看，仍然存在一些問題，亟待進(jìn)一步完善。

（一）環(huán)境保護(hù)稅立法目的

《環(huán)境保護(hù)稅法》第一條規(guī)定了立法目的，但該條文完全采用了國務(wù)院在立法工作計劃中的表述①，且基本上是《環(huán)境保護(hù)法》的立法目的?！董h(huán)境保護(hù)稅法（征求意見稿）》說明中提到“為促進(jìn)形成節(jié)能源資源、保護(hù)生態(tài)環(huán)境的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、發(fā)展方式和消費模式，加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式”②而起草環(huán)境保護(hù)稅法草案。環(huán)境保護(hù)稅法規(guī)定立法目的是我國稅收立法進(jìn)步的表現(xiàn)，但目前的表述仍然存在兩大方面的問題。第一方面，立法目的是有位階層次或者遞進(jìn)關(guān)系的，也有直接目的、中間目的和最終目的之分，“減少污染物排放”是征收環(huán)境保護(hù)稅產(chǎn)生的最直接的效果，因而屬于“直接目的”;保護(hù)和改善環(huán)境是因征收環(huán)境保護(hù)稅而減少污染物排放帶來的效果，因而屬于“中間目的”;推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)則是保護(hù)和改善環(huán)境所要實現(xiàn)的最終目標(biāo)，因而屬于“最終目的”。立法目的的內(nèi)容表述應(yīng)當(dāng)直接、具體、明確，一般按照由直接到間接、由具體到抽象、由微觀到宏觀的順序排列③。環(huán)境保護(hù)稅的立法目的應(yīng)當(dāng)遵循“直接目的—中間目的—最終目的”的邏輯，因此，應(yīng)當(dāng)將“減少污染物排放”放在“保護(hù)和改善環(huán)境”之前。

此外，環(huán)境保護(hù)稅法直接相關(guān)的目標(biāo)只有“減少污染物排放”，這種表述有三點不足：一是將環(huán)境保護(hù)稅限縮在排污稅范圍;二是環(huán)境保護(hù)稅不是特定目的稅，沒有專款專用的制度安排，環(huán)境保護(hù)稅稅收收入是統(tǒng)收統(tǒng)支的，因此，這一稅種的財政目標(biāo)更明顯，有人認(rèn)為環(huán)境保護(hù)稅應(yīng)以環(huán)境保護(hù)為首位立法目的，財政收入為次要目的，納稅人權(quán)利保護(hù)為底線目的[36]，這種觀點實際上是忽略了環(huán)境保護(hù)稅用途以及預(yù)算管理的情況下得出的過于草率的結(jié)論;三是“減少”的表述過于單一、直接，“減少”強調(diào)排放量不得增加，但實際上世界各國都只是對污染物的排放進(jìn)行總量控制，因此，改成“控制和減少”更為合理?？傮w上，環(huán)境保護(hù)稅的立法目的條款需要進(jìn)一步完善，表述為“為了控制和減少污染物排放，保護(hù)和改善環(huán)境，推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)，制定本法”更符合立法邏輯。

（二）耕地占用稅立法目的

我國現(xiàn)行耕地占用稅實際上是墾復(fù)費實施費改稅的結(jié)果，1987年《耕地占用稅暫行條例》就規(guī)定了立法目的，2007年修訂時進(jìn)行了微調(diào)（刪掉了“農(nóng)用”二字）。財稅主管部門起草的征求意見稿以及最后通過的耕地占用稅法則原封不動地延續(xù)了2007年修訂后的《耕地占用稅暫行條例》的立法目的條款，因此，條例中立法目的條款存在的立法技術(shù)問題也遺留下來。

首先，立法目的表述不符合語言邏輯。耕地占用稅法的立法目的實際上就是促進(jìn)土地資源的合理利用，而合理利用土地資源的主體理論上是土地利用者，而不是立法機關(guān)或者國家;現(xiàn)在的表述中，主語應(yīng)該是立法機關(guān)或者國家，但國家不是土地利用者，而是土地管理者，因此，現(xiàn)在的立法目的在語言表述上存在邏輯混亂的情況，將“為了合理利用土地資源”改為“為了促進(jìn)土地資源的合理利用”更符合語言邏輯（表2）。

其次，關(guān)于“耕地”的法律定義不恰當(dāng)。按照《土地管理法》以及國土資源部發(fā)布的《全國土地分類》關(guān)于土地分類的規(guī)定，農(nóng)用地指直接用于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的土地，包括耕地、園地、林地、牧草地及其他農(nóng)用地，耕地僅僅是農(nóng)用地的一部分?！陡卣加枚惙ā返谑l規(guī)定：“占用園地、林地、草地、農(nóng)田水利用地、養(yǎng)殖水面、漁業(yè)水域灘涂以及其他農(nóng)用地建設(shè)建筑物、構(gòu)筑物或者從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的，依照本法的規(guī)定繳納耕地占用稅?！痹摋l使用了“依照”一詞，意味著對耕地以外的農(nóng)用地征收耕地占用稅并非法律擬制[37]、法律虛擬[38]，而是“以法律法規(guī)作為依據(jù)的”①?？梢?，耕地占用稅法的征稅范圍不僅局限于耕地，還包括耕地以外的農(nóng)用地。由于“耕地”“農(nóng)用地”等在法律上有特定含義，通過對“耕地”進(jìn)行擴(kuò)大解釋來將林地、草地等農(nóng)用地納入耕地占用稅的方法不可行。因此，直接修改稅種名稱，將“耕地占用稅法”改為“農(nóng)用地占用稅法”，并將立法目的乃至整部法律中的“耕地”改為“農(nóng)用地”才符合耕地占用稅法的實質(zhì)內(nèi)容（表3）。

（三）城市維護(hù)建設(shè)稅立法目的

我國自1985年開征城市維護(hù)建設(shè)稅，該稅種是對舊的城建資金、國撥城市維護(hù)費和“工商稅”附加等三項城市維護(hù)建設(shè)資金的替代，專用于“城市公用事業(yè)和公共設(shè)施的維護(hù)和建設(shè)”②;《城市維護(hù)建設(shè)稅暫行條例》①第一條明確了城市維護(hù)建設(shè)稅的立法目的，即“為了加強城市的維護(hù)建設(shè)，擴(kuò)大和穩(wěn)定城市維護(hù)建設(shè)資金的來源，特制定本條例”。且第六、七條明確要求“城市維護(hù)建設(shè)稅應(yīng)當(dāng)保證用于城市的公用事業(yè)和公共設(shè)施的維護(hù)建設(shè)”和“鄉(xiāng)鎮(zhèn)的維護(hù)和建設(shè)”。因此，城市維護(hù)建設(shè)稅屬于典型的特定用途稅和特定目的稅。

然而，財稅主管部門發(fā)布的《城市維護(hù)建設(shè)稅法（征求意見稿）》卻刪除了立法目的條款以及條例中關(guān)于?？顚Ｓ玫囊?guī)定，且并未說明理由。有人認(rèn)為財稅主管部門的考量是“城市維護(hù)建設(shè)稅的功能定位正在走向多元化……旨在推進(jìn)城鄉(xiāng)統(tǒng)籌協(xié)調(diào)發(fā)展，并保障區(qū)際層面的賦稅公平……發(fā)揮著調(diào)節(jié)收入分配的功能”，且“（刪去‘專款專用）表明今后地方政府對城市維護(hù)建設(shè)稅的使用增加了更多自由裁量權(quán)，對于緩解地方的財政風(fēng)險，推進(jìn)地方社會經(jīng)濟(jì)建設(shè)具有積極意義;能夠改善城市維護(hù)建設(shè)資金的冗余問題，避免政績工程、形象工程對地方公共財政資金的浪費”[39]。筆者認(rèn)為，這種為財稅主管部門開脫的解釋過于牽強，如果地方政府存在所謂的“城市維護(hù)建設(shè)資金的冗余問題”，又何須“緩解地方的財政風(fēng)險”？我國地方政府債務(wù)問題又何須多次受到中央政府的高度重視并密集發(fā)文要求各級政府防范和化解地方政府債務(wù)？

在征求意見稿說明中，財稅主管部門提到“2000年至2017年，全國累計征收城市維護(hù)建設(shè)稅35 350億元，年均增長15%……城市維護(hù)建設(shè)稅對組織財政收入、加強城市維護(hù)建設(shè)發(fā)揮了重要作用”②?？梢?，城市維護(hù)建設(shè)稅的首要功能也是最主要的功能仍然是組織財政收入。至于城市維護(hù)建設(shè)稅的用途，仍然應(yīng)該以用于城市維護(hù)建設(shè)為主，但地方人大及其常委會可以通過預(yù)算程序改變城市維護(hù)建設(shè)稅收入用途。如果完全取消程城市維護(hù)建設(shè)稅的用途限制，僅僅發(fā)揮其組織財政收入功能，單獨保留這一稅種就顯得完全沒有必要，因為任何稅種都可以發(fā)揮組織財政收入的功能，完全可以提高其他稅種的稅率③來實現(xiàn)籌集財政收入的目的。因此，城市維護(hù)建設(shè)稅的立法目的條款仍然需要保留，不應(yīng)刪除。

（四）土地增值稅立法目的

1993年《土地增值稅暫行條例》第一條明確了土地增值稅的立法目的，即“為了規(guī)范土地、房地產(chǎn)市場交易秩序，合理調(diào)節(jié)土地增值收益，維護(hù)國家權(quán)益，制定本條例”。國家稅務(wù)總局在《土地增值稅宣傳提綱》中明確提出開征土地增值稅的目的是“國家運用稅收杠桿引導(dǎo)房地產(chǎn)經(jīng)營的方向，規(guī)范房地產(chǎn)市場的交易秩序，合理調(diào)節(jié)土地增值收益分配，維護(hù)國家權(quán)益，促進(jìn)房地產(chǎn)開發(fā)的健康發(fā)展”。1992年至1993年上半年，我國部分地區(qū)出現(xiàn)了房地產(chǎn)持續(xù)高溫，炒買炒賣房地產(chǎn)情況嚴(yán)重，使得很多資金流向了房地產(chǎn)，極大地浪費了國家的資源和財力，國家土地資金收益大量流失，嚴(yán)重沖擊和危害了國民經(jīng)濟(jì)的協(xié)調(diào)健康發(fā)展。對土地增值稅課稅，其主要目的是抑制炒買炒賣土地獲取暴利的行為，以保護(hù)正當(dāng)房地產(chǎn)開發(fā)的發(fā)展。土地增值收益包括自然增值和投資增值，國家在城市建設(shè)方面投入了大量資金帶來土地增值屬于投資增值的部分，作為土地所有者和城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)投資者，國家理應(yīng)參與土地增值收益分配。針對炒買炒賣房地產(chǎn)獲取暴利者，征收土地增值稅運用高稅率進(jìn)行調(diào)節(jié)，可以起到保護(hù)正當(dāng)房地產(chǎn)開發(fā)的發(fā)展、遏制投機者牟取暴利的行為，起到維護(hù)國家整體利益的作用。國家參與土地增值收益的分配可以增加國家財政收入并為經(jīng)濟(jì)建設(shè)積累資金①。

然而，財稅主管部門發(fā)布的征求意見稿刪除了該規(guī)定，且并沒有說明理由。征求意見稿說明明確提到“土地增值稅立法……有利于……發(fā)揮土地增值稅籌集財政收入、調(diào)節(jié)土地增值收益分配、促進(jìn)房地產(chǎn)市場健康穩(wěn)定發(fā)展的作用，有利于健全我國的房地產(chǎn)稅收體系、推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”②。既然土地增值稅的功能定位并沒有發(fā)生實質(zhì)性的變化，取消土地增值稅的立法目的條款就毫無正當(dāng)性和合理性可言了。即使土地增值稅在新的經(jīng)濟(jì)和社會條件下，其功能定位有所調(diào)整，也仍然應(yīng)該將其新的功能或者立法目的明確寫入土地增值稅法中。

（五）城鎮(zhèn)土地使用稅立法目的

我國自1988年開征城鎮(zhèn)土地使用稅，主要是因為當(dāng)時“城鎮(zhèn)非農(nóng)業(yè)土地使用中的浪費現(xiàn)象仍然存在”，“為了合理利用城鎮(zhèn)土地，用經(jīng)濟(jì)手段加強對土地的控制和管理，調(diào)節(jié)不同地區(qū)、不同地段之間的土地級差收入，促使土地使用者節(jié)約用地，提高土地使用效益”而開征城鎮(zhèn)土地使用稅。城鎮(zhèn)土地使用稅主要有四方面的作用：一是有利于加強土地管理，促進(jìn)合理、節(jié)約使用土地;二是可以體現(xiàn)占用土地的有償性，調(diào)節(jié)土地級差收入，有利于企業(yè)加強成本核算，促進(jìn)企業(yè)在平等條件下開展競爭;三是將土地級差收入納入國家財政，有利于理順國家與土地使用者的分配關(guān)系，適應(yīng)經(jīng)濟(jì)體制改革的需要;四是有利于稅制改革，促進(jìn)地方稅體系的建立③?！冻擎?zhèn)土地使用稅暫行條例》第一條“為了合理利用城鎮(zhèn)土地，調(diào)節(jié)土地級差收入，提高土地使用效益，加強土地管理，制定本條例”，直接對城鎮(zhèn)土地使用稅的立法目的進(jìn)行了明確。全國人大常委會十二屆、十三屆立法規(guī)劃以及全國人大常委會、國務(wù)院2015—2019年歷年立法工作計劃都沒有提及城鎮(zhèn)土地使用稅的立法工作，未來，將城鎮(zhèn)土地使用稅與房產(chǎn)稅合并成房地產(chǎn)稅已經(jīng)成為學(xué)界和各部門的共識。因此，未來房地產(chǎn)稅立法目的應(yīng)該至少包括部分現(xiàn)行城鎮(zhèn)土地使用稅的立法目的。

（六）關(guān)稅立法目的

一般認(rèn)為，關(guān)稅具有財政、調(diào)節(jié)和保護(hù)三大職能。自加入WTO以來，我國關(guān)稅的三大職能中，財政職能超常發(fā)揮，調(diào)節(jié)職能正常運行，保護(hù)職能異常偏弱[40]。《進(jìn)出口關(guān)稅條例》第一條明確規(guī)定關(guān)稅的立法目的是“為了貫徹對外開放政策，促進(jìn)對外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易和國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展”。該規(guī)定實際上沒有全部涵蓋關(guān)稅的三大職能。目前，我國正在起草《關(guān)稅法》，部分學(xué)者對《關(guān)稅法》的立法架構(gòu)進(jìn)行討論，提出《關(guān)稅法》應(yīng)該在“總則”章中明確關(guān)稅的立法宗旨[41]，但沒有對立法宗旨具體應(yīng)該如何表述進(jìn)行討論。實際上，關(guān)稅在一個國家承擔(dān)的主要職能與該國家對外貿(mào)易運行情況及其所處的國際貿(mào)易環(huán)境密切相關(guān)。一般情況下，應(yīng)當(dāng)充分發(fā)揮關(guān)稅對經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控作用，兼顧關(guān)稅的財政功能和保護(hù)作用[42]。然而，當(dāng)陷入貿(mào)易戰(zhàn)這種和平時期國家競爭的極端境地時[43]，應(yīng)該更加重視關(guān)稅的保護(hù)功能。此次中美貿(mào)易戰(zhàn)主要是“關(guān)稅戰(zhàn)”，即由美國挑起一件件事端（對中國商品加征關(guān)稅），中國一件件應(yīng)對，雙方不斷加征關(guān)稅（層層加碼）[44]。因此，未來《關(guān)稅法》應(yīng)當(dāng)對《進(jìn)出口關(guān)稅條例》的立法目的在繼承的基礎(chǔ)上予以完善，以更好地發(fā)揮關(guān)稅的作用。

總體上，已經(jīng)設(shè)置了立法目的條款的稅收法律法規(guī)初步體現(xiàn)了該稅種所要追求的目標(biāo)，且大部分稅種的實際運行也基本實現(xiàn)了立法的初衷。在供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革、結(jié)構(gòu)性減稅、構(gòu)建現(xiàn)代財政制度、深化財稅體制改革的時代背景下，各稅種的功能日益多元，這就要求立足我國國情對各稅收實體法的立法目的進(jìn)行重新審視或調(diào)整，以更好地發(fā)揮稅法在國家治理中的作用。

四、結(jié)語

本文對我國現(xiàn)行18個稅種的立法目的以及立法目的條款設(shè)置的必要性、可行性、合理性進(jìn)行了逐一分析。作為國家進(jìn)行經(jīng)濟(jì)規(guī)制或者宏觀調(diào)控、調(diào)節(jié)收入分配以及資源配置的重要法律，稅收立法的目的性十分明顯。稅法的立法目的條款不僅為該稅種本身提供了合法性和正當(dāng)性，而且對稅收立法、稅法解釋、稅收執(zhí)法、稅收司法、稅收守法等稅法運行的各個環(huán)節(jié)起著十分重要的作用，對保證稅法的正常、有效運行或者糾正稅法運行的偏離至關(guān)重要。在落實稅收法定原則的過程中，各稅收實體法在是否以及如何設(shè)置立法目的條款上較為混亂，亟待進(jìn)一步完善。值得注意的是，立法實踐中一般都將立法目的條款與立法依據(jù)條款合并規(guī)定在法律的第一條，但目前我國稅收法律法規(guī)中都沒有對立法依據(jù)條款進(jìn)行規(guī)定，筆者將另行撰文對此展開分析和討論。

參考文獻(xiàn)

[1] ?周旺生.立法學(xué)[M].北京：法律出版社，2009：485-486.

[2] ?羅傳賢.立法程序與技術(shù)[M].臺北：五南圖書出版有限公司，1997：233.

[3] ?李林.立法理論與制度[M].北京：中國法制出版社，2005：381.

[4] ?蘇永欽.走入新世紀(jì)的憲政主義[M].臺北：元照出版有限公司，2002：415.

[5] ?哈耶克.經(jīng)濟(jì)、科學(xué)與政治[M].馮克利，譯.南京：江蘇人民出版社，2003：367.

[6] ?楊仁壽.法學(xué)方法論[M].北京：中國政法大學(xué)出版社，2013.

[7] ?張守文.論經(jīng)濟(jì)法的現(xiàn)代性[J].中國法學(xué)，2000（5）：56-64.

[8] ?張守文.經(jīng)濟(jì)法原理[M].北京：北京大學(xué)出版社，2013：78-87.

[9] ?劉風(fēng)景.立法目的條款之法理基礎(chǔ)及表述技術(shù)[J].法商研究，2013（3）：48-57.

[10] ?姜春云.姜春云調(diào)研文集：民主與法制建設(shè)卷[M].北京：中央文獻(xiàn)出版社，2010：15-28.

[11] ?郜風(fēng)濤.文津法札[M].北京：中國法制出版社，2011：119.

[12] ?托克維爾.論美國的民主：上卷[M].董果良，譯.北京：商務(wù)印書館，1988：264.

[13] ?黃新華.環(huán)境保護(hù)稅的立法目的[J].稅務(wù)研究，2014（7）：74-78.

[14] ?王玥，袁埜.中國海運業(yè)需要加快引入現(xiàn)代噸稅制度[J].對外經(jīng)貿(mào)實務(wù)，2015（7）：27-30.

[15] ?易有祿.關(guān)于我國車船稅立法目的的思考[J].稅務(wù)研究，2011（1）：66-68.

[16] ?許多奇.論新《企業(yè)所得稅法》的再分配功能[J].經(jīng)濟(jì)法論叢，2008（1）：213-227.

[17] ?林蔚.歐美國家減稅動向與中國制造企業(yè)所得稅改革的功能定位[J].華南師范大學(xué)學(xué)報（社會科學(xué)版），2017（6）：138-143+191-192.

[18] ?張守文.論“發(fā)展導(dǎo)向型”的稅收立法[J].法學(xué)雜志，2016（7）：8-17.

[19] ?葉姍.增值稅法的設(shè)計：基于稅收負(fù)擔(dān)的公平分配[J].環(huán)球法律評論，2017（5）：47-64.

[20] ?全國人大常委會預(yù)算工作委員會.增值稅法律制度比較研究[M].北京：中國民主法制出版社，2010：233.

[21] ?胡怡建.增值稅國際比較[M].北京：中國稅務(wù)出版社，2018：24.

[22] ?OECD （2012）， Consumption Tax Trends 2012： VAT/GST and Excise Rates， Trends and Administration Issues， OECD Publishing， Paris，p.9.

[23] ?OECD （2018）， Consumption Tax Trends 2018： VAT/GST and Excise Rates， Trends and Policy Issues， OECD Publishing， Paris，p.120.

[24] ?劉劍文，熊偉.財政稅收法[M].7版.北京：法律出版社，2017：229.

[25] ?劉榮.試論消費稅制的完善[J].現(xiàn)代財經(jīng)（天津財經(jīng)大學(xué)學(xué)報），1999（8）：12-14.

[26] ?王蘊，王文清，馬莉，等.我國現(xiàn)行消費稅改革模式之選擇[J].國際稅收，2015（12）：64-67.

[27] ?許建標(biāo).我國消費稅改革“四大熱點”問題辨析[J].稅務(wù)研究，2018（7）：42-47.

[28] ?姚海放.宏觀調(diào)控抑或稅收法治：論房產(chǎn)稅改革的目標(biāo)[J].法學(xué)家，2011（3）：51-61+177.

[29] ?熊偉.財政分權(quán)視角下的房地產(chǎn)稅改革[J].廣東社會科學(xué)，2015（5）：241-247.

[30] ?劉劍文.論房地產(chǎn)稅法的功能定位[J].廣東社會科學(xué)，2015（5）：222-232.

[31] ?劉尚希.房產(chǎn)稅立法取向[J].中國經(jīng)濟(jì)報告，2018（2）：12-15.

[32] ?葉姍.房地產(chǎn)稅法建制中的量能課稅考量[J].法學(xué)家，2019（1）：57-71+192.

[33] ?朱為群.房地產(chǎn)稅立法面臨的八大問題[J].中國財政，2015（21）：28-31.

[34] ?博登海默.法理學(xué)：法律哲學(xué)與法律方法[M].鄧正來，譯.北京：中國政法大學(xué)出版社，2004：114.

[35] ?劉治斌.立法目的、法院職能與法律適用的方法問題[J].法律科學(xué)，2010（2）：21-28.

[36] ?葉金育，褚睿剛.環(huán)境稅立法目的：從形式訴求到實質(zhì)要義[J].法律科學(xué)，2017（1）：79-89.

[37] ?盧鵬.法律擬制正名[J].比較法研究，2005（1）：138-143.

[38] ?謝暉.論法律擬制、法律虛擬與制度修辭[J].現(xiàn)代法學(xué)，2016（5）：3-24.

[39] ?胡翔. 城市維護(hù)建設(shè)稅立法需厘清基本問題[N]. 民主與法制時報，2018-11-01（005）.

[40] ?蘇鐵.新時代中國關(guān)稅保護(hù)職能的歷史擔(dān)當(dāng)——《關(guān)稅法》立法中一個不容回避的問題[J].國際稅收，2018（12）：32-37.

[41] ?施正文，劉奇超.論中國關(guān)稅法的定位與架構(gòu)[J].海關(guān)與經(jīng)貿(mào)研究，2016（6）：1-16.

[42] ?朱榮，史達(dá).論我國關(guān)稅職能的歷史變遷及其國際比較[J].稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)，1999（3）：28-31+71.

[43] ?張守文.貿(mào)易戰(zhàn)、全球經(jīng)濟(jì)治理與經(jīng)濟(jì)法的完善[J].武漢大學(xué)學(xué)報（哲學(xué)社會科學(xué)版），2019（5）：5-15.

[44] ?楊國華.中美貿(mào)易戰(zhàn)背景下的WTO訴訟[J].中國法律評論，2018（5）：18-24.

Abstract： In recent years， in order to implement the statutory taxation principle， the Standing Committee of the National People's Congress and the departments of finance and taxation have launched taxation legislation in an intensive manner and have achieved fruitful results. However， whether and how to set the legislative purpose clause in tax legislation has not received attention. The tax law is the legalization of the tax policy. It is necessary to reflect the tax policy by setting the legislative purpose clause in the tax law. China's current tax laws and regulations and other legal documents directly or indirectly reflect the legislative objectives of the tax law， and it is feasible to declare the purpose of the tax law in a statute manner. The tax laws and regulations that have already set the terms of the legislative purpose still have some flaws in the rationality and need to be further improved.

Key Words： Legislative Practice;Legislative Purposes;Statutory Taxation Principle