受控外國企業(yè)的界定問題研究

夏 燕

(中央財經(jīng)大學(xué) 北京 100089)

一、問題意識

我國目前正處于“一帶一路”發(fā)展戰(zhàn)略落實的關(guān)鍵時期，近些年，越來越多的境內(nèi)企業(yè)實施對外投資。隨之而來的則是國際避稅問題，這種問題的存在無疑是對國家征稅主權(quán)的挑戰(zhàn)，必須嚴肅對待。

受控外國企業(yè)(以下稱“CFC”)作為國際避稅的重要手段之一，其概念于2008年首次出現(xiàn)在我國稅法中，至今雖已得到一定程度的完善，但其界定規(guī)則仍存在許多模糊之處，導(dǎo)致實踐中企業(yè)對該規(guī)則認識不清晰，稅務(wù)局擁有過大的自由裁量權(quán)。隨著對外投資擴張，我國學(xué)者對于CFC規(guī)則愈發(fā)關(guān)注。

縱觀我國學(xué)者對CFC規(guī)則的研究，既有著眼于宏觀層面進行整體稅制的中外對比，提出完善建議的(黃曉珊①，2014；吳頡②，2016；張雨路③，2018)；也有從微觀角度入手，選取CFC認定的一個或幾個要點進行專門討論的，這些要點主要有“控制”標(biāo)準(zhǔn)的判斷(趙立濤④，2011；鄭翔宇⑤，2012；張澤平⑥，2014；付迪⑦，2016)、納稅主客體的適用(宋興義⑧，2010；計金標(biāo)、應(yīng)濤⑨，2017)以及避稅地的界定(強盛⑩，2010；宋興義，2011；王淼，2016)等。

前人的研究為筆者提供了一定的理論參考，不過上述研究大多停留在對理論的總結(jié)梳理方面，很少結(jié)合案例加以說明。少數(shù)學(xué)者在文章中引入案例，但大多是稅務(wù)機關(guān)正確界定CFC的案例，在論證實踐中CFC規(guī)則的現(xiàn)存問題等方面缺乏說服力。因此，在CFC規(guī)則現(xiàn)存問題的論證視角和案例選擇方面還有進一步拓展的空間?；诖?，筆者通過對CFC的界定規(guī)則進行梳理，選取實踐中稅企因CFC認定發(fā)生爭議的案例，指出目前相關(guān)立法的不足，提出相應(yīng)的完善進路。

二、稅法相關(guān)規(guī)定及其不足

我國關(guān)于CFC的規(guī)定主要體現(xiàn)在《企業(yè)所得稅法》及其實施條例以及《特別納稅調(diào)整實施辦法(試行)》(國稅發(fā)〔2009〕2號文件，以下稱“2號文”)第八章中。2號文第76條對CFC進行定義，由此出發(fā)，對于CFC的界定主要需捋清以下三個概念：

(一)何謂控制

控制在本質(zhì)上表現(xiàn)為一種“支配力”，只要一個公司能支配另一個公司的經(jīng)營決策，就稱他們之間存在控制關(guān)系。

目前我國稅法中對CFC的界定要求滿足的控制標(biāo)準(zhǔn)僅包含股份控制標(biāo)準(zhǔn)，即只要居民企業(yè)，或居民企業(yè)和居民個人在納稅年度任何一天直接或間接單一持有外國企業(yè)10%以上的有表決權(quán)股份，且其共同持有的股份達到50%以上，就認為其滿足CFC規(guī)則的控制標(biāo)準(zhǔn)。需要注意的是，對于間接持股比例的計算，應(yīng)當(dāng)將各層比例相乘，若中間層持股超過50%，則按100%計算。換句話說，如果居民企業(yè)持有的股份未達到稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，即使該居民企業(yè)在實質(zhì)上對該外國企業(yè)具有支配力，仍無法將其認定為CFC。這顯然不符合實質(zhì)優(yōu)于形式原則的要求，容易給納稅人留下避稅的空間。隨著公司制度的不斷發(fā)展，所有權(quán)與控制權(quán)相分離的現(xiàn)象越發(fā)明顯，單一股份控制標(biāo)準(zhǔn)的管理方法顯然已經(jīng)滿足不了現(xiàn)實中對于CFC規(guī)則的要求。

國家稅務(wù)總局于2015年9月17日發(fā)布的《特別納稅調(diào)整實施辦法(征求意見稿)》曾對控制標(biāo)準(zhǔn)的修改提供了以下思路：第一，建議在界定居民個人單一持股比例時，將其近姻親、直系血親以及三代以內(nèi)旁系血親關(guān)系的居民所持有的股份也考慮在內(nèi)；第二，對居民企業(yè)持有外國企業(yè)股份的認定，還需要考慮其關(guān)聯(lián)企業(yè)的持股情況；第三，尊重實質(zhì)優(yōu)于形式原則，引入實質(zhì)控制概念作為控制標(biāo)準(zhǔn)的兜底性條款，即當(dāng)依據(jù)股份控制標(biāo)準(zhǔn)無法將外國企業(yè)認定為CFC，但該外國企業(yè)在資金、經(jīng)營、購銷等方面又確實被我國居民企業(yè)或居民企業(yè)和居民個人控制時，稅務(wù)機關(guān)可以啟動實質(zhì)控制標(biāo)準(zhǔn)來對CFC進行判定。

(二)何謂實際稅負

CFC應(yīng)當(dāng)是設(shè)立在低稅率國家(地區(qū))或者避稅地的外國企業(yè)，我國稅法規(guī)定，實際稅負低于12.5%的國家或地區(qū)即為滿足條件的低稅率國家或地區(qū)。需要特別注意的是，此處的稅率指的是實際稅負而非名義稅率。這也是實踐中稅務(wù)機關(guān)與企業(yè)之間對于CFC認定的主要爭議點，大多數(shù)企業(yè)容易誤將名義稅率作為對低稅率國家(地區(qū))認定的依據(jù)。實際稅負的規(guī)定對CFC規(guī)則的實操性提出挑戰(zhàn)。

(三)何謂非出于合理經(jīng)營需要

我國稅法對于CFC認定的主觀要件是該外國企業(yè)“非出于合理經(jīng)營需要”的目的不分配或者少分配利潤?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第120條對于“非出于合理經(jīng)營需要”進行了說明。實踐中，國家稅務(wù)總局通常通過判斷CFC的交易活動是否同時滿足以下三個條件來判斷是否存在不合理安排：1.存在人為安排；2.公司從該安排中獲取了不正常的稅收利益；3.公司進行該安排的主要目的就是獲取稅收利益。如果同時滿足以上條件，那么就認定該外國企業(yè)滿足“非出于合理經(jīng)營需要”的認定條件。

目前我國稅法中對于合理經(jīng)營需要的規(guī)定都過于原則性，細化合理經(jīng)營需要的相關(guān)規(guī)定是CFC規(guī)則改良亟待解決的問題。

三、典型案例分析

(一)我國首個CFC避稅案例

1.案例簡述

A企業(yè)是注冊地在山東的一個化工品銷售企業(yè)；B公司是A公司設(shè)立在香港的全資子公司；C公司是B公司設(shè)立在香港的全資子公司，主要從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)，該公司擁有中國境內(nèi)D、E、F三家公司各90%的股份，另外10%的股份由A公司持有。B公司于2011年將C公司的全部股權(quán)以四億五千萬元的價格轉(zhuǎn)讓給荷蘭某公司，自此，該荷蘭公司實際控制中國境內(nèi)的D、E、F三家公司。

B公司在這次股權(quán)轉(zhuǎn)讓中獲益約三億元，但對應(yīng)當(dāng)歸屬于A公司的利潤一直未作分配。直到2012年企業(yè)所得稅新政將“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益”歸類為免稅收入，B公司才委托A公司向主管稅務(wù)機關(guān)申請居民企業(yè)身份證明，并計劃向A公司分配股權(quán)轉(zhuǎn)讓利潤。最終國家稅務(wù)總局未予通過B公司的申請，B公司也因此將利潤分配計劃擱淺。稅務(wù)機關(guān)經(jīng)過調(diào)查，認定B公司為典型的CFC，調(diào)增A公司利潤3億元。

2.對案例的思考

對于“非出于合理經(jīng)營目的”的認定需要考察公司這一獨立法人的主觀心理狀態(tài)，而國家稅務(wù)總局對于這一問題并沒有給出具體的測試方法和細化的判斷標(biāo)準(zhǔn)，僅強調(diào)考察企業(yè)的“主要目的”。“主要目的”一詞本身就極具爭議性，何謂主要目的？如何確定逃避稅負是否為該公司的主要目的？目前我國稅法對這些問題還沒有做出相應(yīng)回答。

實踐中，地方稅務(wù)機關(guān)只能根據(jù)經(jīng)濟實質(zhì)原則，綜合考慮公司的客觀表現(xiàn)及自身經(jīng)驗加以把握，易導(dǎo)致“同案不同判”的問題。

(二)朝陽地稅BEPS計劃反避稅案

1.案例簡述

本案例主要涉及四家公司：S公司的注冊地為中國香港地區(qū)，B為注冊在英屬維爾京(BVI)的一家公司，A公司的注冊地在北京。2015年5月5日，A公司將自己的全部股權(quán)作價21058400元人民幣，轉(zhuǎn)讓給S公司。

朝陽區(qū)地稅局對這兩筆交易進行調(diào)查發(fā)現(xiàn)，S公司實際上是B公司的子公司，B公司通過其他幾家設(shè)立在避稅地的公司間接控制了S公司的全部股權(quán)，而經(jīng)過第二次股權(quán)轉(zhuǎn)讓后，B公司實際通過S公司間接控制了A公司的全部股權(quán)。此外，稅務(wù)機關(guān)還發(fā)現(xiàn)，B公司的唯一控股股東徐某與A公司原控股股東閆某實際上是夫妻關(guān)系，兩次股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的目的就是間接轉(zhuǎn)讓北京的A公司。通過這種安排，A公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓利潤都會歸屬于設(shè)立在英屬維爾京的B公司。于是，稅務(wù)機關(guān)判定徐某及其丈夫閆某，通過在BVI設(shè)立B公司，間接轉(zhuǎn)讓A公司股權(quán)，并將股權(quán)轉(zhuǎn)讓利潤滯留在B公司，B公司實質(zhì)上屬于CFC(該案公開時尚未完結(jié)，稅務(wù)局仍在對相關(guān)股東進行約談和審查)。

2.對案例的思考

筆者認為，案例1是稅務(wù)機關(guān)正確認定CFC的案例，案例2屬于稅務(wù)機關(guān)因?qū)Χ惙ㄖ嘘P(guān)于CFC控制主體的規(guī)定認識不清而導(dǎo)致錯定的情形。我國稅法規(guī)定的CFC控制主體僅有兩種情形：(1)我國的居民企業(yè)；(2)居民企業(yè)和居民個人共同控制，不存在由居民個人單獨控制的情況。案例2中，徐某雖然是我國的居民，但也是B公司唯一的控股股東，沒有居民企業(yè)與其共同持有B公司的股份，因此B公司并不滿足CFC的認定條件。

四、域外經(jīng)驗借鑒

(一)關(guān)于“控制”標(biāo)準(zhǔn)

1.股份控制方面

我國與美國一樣，都采用股份控制標(biāo)準(zhǔn)，且在計算所持股份時都會綜合考慮直接持有和間接持有的問題。但是，美國除了規(guī)定了間接持股規(guī)則外，還規(guī)定了推定所有規(guī)則，即將納稅人的特殊關(guān)系主體所持有的外國企業(yè)的股份視同納稅人自己持有一般并入計算，這里的特殊關(guān)系主體主要指家庭成員、合伙企業(yè)、信托關(guān)系等。這種推定所有的規(guī)則在很大程度上可以避免納稅人通過特殊安排分散持股來規(guī)避股份控制規(guī)則的約束，值得學(xué)習(xí)借鑒。

與我國不同的是，德國采取的股份控制標(biāo)準(zhǔn)的界定方法并不強調(diào)表決權(quán)，而強調(diào)資本所有權(quán)和選舉權(quán)。只要德國的居民企業(yè)或個人共同持有某外國公司一半以上的資本所有權(quán)或者選舉權(quán)，就稱其滿足CFC判定標(biāo)準(zhǔn)中的控制標(biāo)準(zhǔn)。與表決權(quán)相比，用資本所有權(quán)或選舉權(quán)的多少作為判斷標(biāo)準(zhǔn)的優(yōu)點在于其更具直觀性，稅務(wù)機關(guān)在實際審查過程中可直接根據(jù)公司的相關(guān)材料做出判斷，有利于提高行政效率。

2.實際控制方面

目前我國CFC規(guī)則中尚未引入實際控制標(biāo)準(zhǔn)，雖然征求意見稿曾提出過相關(guān)建議，但最終并未正式實行。實際控制標(biāo)準(zhǔn)的缺位弱化了CFC規(guī)則的國際反避稅力度，企業(yè)容易通過內(nèi)部安排規(guī)避CFC規(guī)則的管理。實際控制規(guī)則發(fā)展較成熟的當(dāng)屬英國。如果英國居民企業(yè)或個人對外國企業(yè)的下列收入擁有大部分的所有權(quán)，就可判定該外國企業(yè)被英國企業(yè)或個人實際控制：(1)轉(zhuǎn)讓股權(quán)或資產(chǎn)產(chǎn)生的收入；(2)可歸屬于股東的收入；(3)清算后的資產(chǎn)。

(二)關(guān)于控制主體的規(guī)定

美國稅法中關(guān)于控制主體的規(guī)定采用“美國居民”一詞，其認為不論是企業(yè)還是個人，都可能利用遞延納稅制度和各國之間的稅差進行避稅安排。而我國雖然規(guī)定了居民企業(yè)和居民個人共同控制的情況，但僅有推定向境內(nèi)居民企業(yè)分配股息的規(guī)定而沒有推定向居民個人分配股息的規(guī)定，同時也忽略了個人單獨控制外國企業(yè)的情況。因此，關(guān)于CFC規(guī)則的規(guī)定，我國存在個人所得稅法與企業(yè)所得稅法脫節(jié)的現(xiàn)象，容易被企業(yè)利用進行避稅安排。

(三)關(guān)于避稅地的判定

縱觀各國用于判定避稅地的方法，主要有比較法和列舉法兩種。比較法是指將該外國企業(yè)所在國的稅率與股東居民國的稅率作比較，如果低于一定標(biāo)準(zhǔn)即視為符合要求的避稅地。美國采用這種方法，且規(guī)定不能局限于名義稅率，需要將外國企業(yè)所在地的稅率扣除隱性優(yōu)惠政策后的實際稅負與本國稅率作對比。列舉法又可分為正向列舉法和反向列舉法，即俗稱的“白名單”和“黑名單”。日本自1978開始采用列舉法，于1992年廢棄列舉法轉(zhuǎn)而適用比較法。我國CFC避稅地的認定采用比較法與白名單法并存的制度。

(四)關(guān)于“非合理經(jīng)營需要”的認定

英美法系國家一般都為合理經(jīng)營需要設(shè)定了適用的條件。以美國為例，其一般通過交易的盈利程度、免稅的原因等多項因素進行綜合判斷。大陸法系國家與英美法系國家相比，更加重視合理經(jīng)營需要的穩(wěn)定性與持續(xù)性。例如法國就有一項反避稅理論叫“反常的管理行為理論”，即如果納稅人在以往任何理性的狀態(tài)下都不會像現(xiàn)在這樣與其他公司進行該項交易，就可以認為該納稅人出現(xiàn)反常行為，這起交易就自動歸于無效。

五、我國CFC規(guī)則的立法建議

(一)細化控制標(biāo)準(zhǔn)的判定規(guī)則

對比中外關(guān)于控制標(biāo)準(zhǔn)的判定規(guī)則，對我國控制標(biāo)準(zhǔn)的完善提出以下兩點建議：1.在股份控制方面，繼續(xù)實施直接持股與間接持股相結(jié)合的判斷方法，同時借鑒美國經(jīng)驗，將特殊關(guān)系主體的持股比例也考慮在內(nèi)，防止企業(yè)通過內(nèi)部安排分散持股比例規(guī)避CFC規(guī)則的約束；2.引入實際控標(biāo)準(zhǔn)，并借鑒英國經(jīng)驗，在稅法中給出具體的、細化的判斷規(guī)則，統(tǒng)一口徑，提高稅法的可預(yù)測性和穩(wěn)定性。

(二)將CFC規(guī)則引入個稅制度

個人和企業(yè)都可能成為外國企業(yè)的股東，都有機會利用遞延納稅機制和國家間的稅差進行國際避稅安排。將CFC規(guī)則引入個人所得稅法可以將居民個人單獨控制外國企業(yè)的情況納入到CFC規(guī)則的審查機制中，也可以對應(yīng)當(dāng)歸屬于居民個人的利潤部分做視同分配安排，追征個人所得稅，提高稅收體制的完整性。

(三)簡化避稅地判斷方法

我國目前采用稅率比較法與列舉法相結(jié)合的方式進行避稅地的判定。稅率比較法在實際操作中存在很大的不便，不同的稅務(wù)局在處理案件時，可能面對同一國家，但是由于沒有權(quán)威界定，這些稅務(wù)機關(guān)都必須經(jīng)過長時間的資料整理、計算等步驟才能判斷其是否屬于避稅地。這明顯屬于重復(fù)工作，會降低稅務(wù)機關(guān)案件處理效率。

筆者認為應(yīng)當(dāng)發(fā)揮列舉法直觀、高效的優(yōu)點，契合“一帶一路”政策的大背景，重點測試“一帶一路”沿線國家的實際稅負及綜合特征，明確是否符合OECD范本對于避稅地的定義。將符合的國家納入“黑名單”，給予重點關(guān)注，不符合的應(yīng)當(dāng)納入“白名單”，我國居民企業(yè)或個人對該國進行的投資應(yīng)該受到鼓勵。同時，國家稅務(wù)總局對于名單列舉法的管理應(yīng)采取定期測試與重點測試的方法。定期測試是要求國家稅務(wù)總局每隔一年對所有名單中的國家進行一次測試；重點測試要求國家稅務(wù)總局密切關(guān)注重點國家的稅制變化，一旦發(fā)生可能影響其成為避稅地的變化時，就要進行一次測試，及時更新名單，提高認定的精準(zhǔn)性。

(四)完善“合理經(jīng)營需要”規(guī)則

我國對于“合理經(jīng)營需要”規(guī)則的規(guī)定較為簡單，缺乏可操作性。筆者建議我國對于CFC規(guī)則中的“合理經(jīng)營需要”原則出臺相關(guān)解釋性法規(guī)，統(tǒng)一認定口徑，避免不必要的稅企爭議。首先，借鑒日本成功經(jīng)驗，將固定經(jīng)營場所作為判定外國企業(yè)是否出于謀取避稅利益而設(shè)立的標(biāo)準(zhǔn)之一。其次，學(xué)習(xí)法國的做法，密切關(guān)注企業(yè)的反常行為，具體列舉可歸于無效的反常交易的類型。再次，對經(jīng)濟實質(zhì)原則加以具體化，將“主要從事積極的生產(chǎn)經(jīng)營活動所得”具體定義為從事積極經(jīng)營活動以外的其他活動而產(chǎn)生的所得不得超過全部所得的50%。最后，規(guī)定不適用CFC規(guī)則的外國企業(yè)的主要交易對象和合作伙伴不能是其股東，這里的“主要”也可通過與股東的交易收入占所有主營業(yè)務(wù)收入的百分比來判斷，未超過50%即符合規(guī)定。

注釋：

① 黃曉珊：《受控外國公司稅制的國際比較與經(jīng)驗借鑒》，碩士學(xué)位論文，河北經(jīng)貿(mào)大學(xué),2014年。

② 吳頡：《BEPS背景下我國受控外國公司稅制的重構(gòu)》，碩士學(xué)位論文，華東政法大學(xué),2016年。

③ 張雨路：《完善我國受控外國公司稅制的研究——基于反避稅視角》，碩士學(xué)位論文，首都經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué),2018年。

④ 趙立濤：《受控外國公司稅制比較研究》，碩士學(xué)位論文，中國政法大學(xué),2011年。

⑤ 鄭翔宇：《國際避稅中受控外國公司的界定問題研究與借鑒》，碩士學(xué)位論文，華東政法大學(xué),2012年。

⑥ 張澤平：《國際稅法》，北京.北京大學(xué)出版社,2014年版，第154-155頁。

⑦ 付迪：《受控外國公司規(guī)則中控制標(biāo)準(zhǔn)的界定》，碩士學(xué)位論文，華東政法大學(xué),2016年。

⑧ 宋興義：《我國CFC稅制中存在的不足及完善》，載《涉外稅務(wù)》2010年第4期，第40-44頁。

⑨ 計金標(biāo),應(yīng)濤：《國際經(jīng)驗視閾的我國企業(yè)跨境稅收管理問題與對策研究》，載《華僑大學(xué)學(xué)報(哲學(xué)社會科學(xué)版)》2017年第2期，第61-74頁。

⑩ 強盛：《受控外國公司進行法律規(guī)制問題研究》，碩士學(xué)位論文，上海社會科學(xué)院,2010年。