基于綜合收益列報(bào)的報(bào)表勾稽關(guān)系重構(gòu)

【摘 要】 綜合收益信息在利潤(rùn)表詳細(xì)列示后明顯提高了會(huì)計(jì)信息的有用性，但同時(shí)也存在利潤(rùn)表如何進(jìn)一步完善以及報(bào)表關(guān)系重構(gòu)問題。為提高會(huì)計(jì)信息透明度、降低報(bào)表使用者的分析成本，文章建議利潤(rùn)表應(yīng)更名為“利潤(rùn)和其他綜合收益表”，且只詳細(xì)列示凈利潤(rùn)和將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目，不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目在所有者權(quán)益變動(dòng)表中詳細(xì)列示;現(xiàn)金流量表的補(bǔ)充資料部分應(yīng)列報(bào)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益各項(xiàng)目對(duì)現(xiàn)金流量的影響;資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益中的“其他綜合收益”項(xiàng)目下分別列示“其他綜合收益（將重分類進(jìn)損益）”和“其他綜合收益（不能重分類進(jìn)損益）”。

【關(guān)鍵詞】 綜合收益; 利潤(rùn)表; 現(xiàn)金流量表; 所有者權(quán)益變動(dòng)表; 勾稽關(guān)系

【中圖分類號(hào)】 F230? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2020）06-0002-07

綜合收益由凈利潤(rùn)和其他綜合收益構(gòu)成。我國(guó)從2009年開始要求在所有者權(quán)益變動(dòng)表中報(bào)告綜合收益，并于2014年以準(zhǔn)則方式規(guī)定在利潤(rùn)表中詳細(xì)列示綜合收益信息。綜合收益列報(bào)的改革，總體上提高了會(huì)計(jì)信息的有用性[ 1 ]，增強(qiáng)了財(cái)務(wù)報(bào)表的透明度，顯著降低了報(bào)表使用者的分析成本[ 2 ]。實(shí)證研究表明，相比2014年前，有其他綜合收益發(fā)生公司的分析師跟蹤數(shù)量在新準(zhǔn)則實(shí)施后有顯著的提高，分析師預(yù)測(cè)分歧顯著下降，預(yù)測(cè)準(zhǔn)確性和股價(jià)同步性顯著增加，整體支持了新準(zhǔn)則實(shí)施后增加了盈余透明度的結(jié)論[ 3 ]。但是，綜合收益信息在利潤(rùn)表列示也引發(fā)以下問題：第一，利潤(rùn)表分凈利潤(rùn)和其他綜合收益兩大部分，詳細(xì)列示綜合收益全部?jī)?nèi)容后仍然叫利潤(rùn)表是否合適;第二，目前只是對(duì)已出現(xiàn)的其他綜合收益項(xiàng)目分為“不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益”和“將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益”兩類在利潤(rùn)表中列示，而沒有明確上述兩類其他綜合收益的分類標(biāo)準(zhǔn)，無法對(duì)企業(yè)新出現(xiàn)的其他綜合收益項(xiàng)目的分類列報(bào)提供指南;第三，“不能重分類進(jìn)損益”的其他綜合收益因最終不能在其終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)為利潤(rùn)，將其列入利潤(rùn)表是否合適;第四，原來利潤(rùn)表與現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表、資產(chǎn)負(fù)債表之間的勾稽關(guān)系明晰，綜合收益詳細(xì)列示于利潤(rùn)表后如何保持報(bào)表之間的勾稽關(guān)系。上述問題的解決需要基于綜合收益列報(bào)進(jìn)行報(bào)表勾稽關(guān)系重構(gòu)。

一、財(cái)務(wù)報(bào)表之間的內(nèi)在邏輯關(guān)系

資產(chǎn)負(fù)債表是反映某一企業(yè)擁有的經(jīng)濟(jì)資源以及對(duì)這些經(jīng)濟(jì)資源有要求權(quán)的報(bào)表。通過了解資產(chǎn)負(fù)債表中凈資產(chǎn)期初期末數(shù)可以掌握財(cái)富的變化。企業(yè)凈資產(chǎn)的變動(dòng)源于兩個(gè)方面：一是企業(yè)與所有者之間發(fā)生的權(quán)益性交易，包括所有者向企業(yè)投資和企業(yè)向所有者分配利潤(rùn);二是企業(yè)當(dāng)期的收益。但是，資產(chǎn)負(fù)債表只能通過凈資產(chǎn)的變動(dòng)反映收益以及收益分配的結(jié)果，不能詳細(xì)反映收益的構(gòu)成以及凈利潤(rùn)產(chǎn)生的原因，無法為委托人解脫受托人的責(zé)任，也無法為決策者預(yù)測(cè)未來收益提供有用信息，所以需要所有者權(quán)益變動(dòng)表來詳細(xì)說明凈資產(chǎn)各組成部分變動(dòng)的來龍去脈。所有者權(quán)益變動(dòng)表并不直接反映收益產(chǎn)生的具體原因和收益項(xiàng)目的構(gòu)成，而是從所有者權(quán)益構(gòu)成項(xiàng)目的角度解釋凈資產(chǎn)變動(dòng)，從業(yè)主投資、收益分配角度解釋所有者權(quán)益有關(guān)項(xiàng)目的增減變動(dòng)和所有者權(quán)益的構(gòu)成。因此，需要一張單獨(dú)的利潤(rùn)表來詳細(xì)反映當(dāng)期經(jīng)營(yíng)成果，利潤(rùn)表應(yīng)運(yùn)而生。從邏輯上說，利潤(rùn)表和所有者權(quán)益變動(dòng)表都是對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表中凈資產(chǎn)變動(dòng)的解釋。

企業(yè)的價(jià)值體現(xiàn)為未來產(chǎn)生現(xiàn)金流的現(xiàn)值，投資者關(guān)注企業(yè)盈利能力的最終目的是判斷盈利產(chǎn)生未來現(xiàn)金流的能力。償債能力是企業(yè)持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)，企業(yè)即使擁有大量的資產(chǎn)，倘若其變現(xiàn)能力差，仍然面臨無力償債的風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)檎嬲苡脕韮攤氖瞧髽I(yè)的現(xiàn)金流。資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表都以權(quán)責(zé)發(fā)生制為編制基礎(chǔ)，雖然對(duì)預(yù)測(cè)未來盈利起著重要作用，但無法反映資產(chǎn)和利潤(rùn)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入、現(xiàn)金流出狀況和現(xiàn)金凈流量的構(gòu)成。因此為了便于投資者了解現(xiàn)金流和償債能力，必須通過現(xiàn)金流量表提供相關(guān)現(xiàn)金流入、現(xiàn)金流出和現(xiàn)金凈流量的信息。

從以上分析不難看出，原來的財(cái)務(wù)報(bào)表體系中凈利潤(rùn)構(gòu)成資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表之間邏輯關(guān)系和項(xiàng)目勾稽關(guān)系的紐帶，凈利潤(rùn)從收益角度解釋資產(chǎn)負(fù)債表中凈資產(chǎn)的變動(dòng)，為所有者權(quán)益變動(dòng)表解釋收益分配及所有者權(quán)益有關(guān)項(xiàng)目變動(dòng)提供了基礎(chǔ)，成為間接法下編制經(jīng)營(yíng)活動(dòng)流量的起點(diǎn)。

二、綜合收益列報(bào)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表邏輯關(guān)系的沖擊

（一）資產(chǎn)負(fù)債表與利潤(rùn)表

在以往的利潤(rùn)表中，凈利潤(rùn)是對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表中凈資產(chǎn)變動(dòng)的解釋，除與所有者之間進(jìn)行交易導(dǎo)致凈資產(chǎn)變化外，凈利潤(rùn)能夠解釋所有凈資產(chǎn)的變化，而現(xiàn)行利潤(rùn)表中除了列報(bào)凈利潤(rùn)還列報(bào)其他綜合收益和綜合收益總額。收益除了凈利潤(rùn)部分外還包括已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的利得和損失，即其他綜合收益，凈利潤(rùn)只是收益對(duì)凈資產(chǎn)變化的部分解釋，取而代之的是用綜合收益來解釋資產(chǎn)負(fù)債表中因收益引起的凈資產(chǎn)變化。

列報(bào)綜合收益的舉措也打破了傳統(tǒng)的報(bào)表編制基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)和收益確定模式。資產(chǎn)負(fù)債表中各項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)既有公允價(jià)值又有歷史成本，如以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)、以歷史成本為基礎(chǔ)計(jì)量的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等。雙重計(jì)量模式是應(yīng)對(duì)日益復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和金融工具創(chuàng)新的必然選擇，傳統(tǒng)歷史成本計(jì)量不能提供資產(chǎn)負(fù)債真實(shí)相關(guān)的信息，完全采用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)機(jī)又尚未成熟，這種狀況給會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)都帶來了不小的困難。利潤(rùn)表中凈利潤(rùn)的確定基本上是遵循歷史成本計(jì)量模式的結(jié)果，而列報(bào)的其他綜合收益則是公允價(jià)值計(jì)量的結(jié)果，傳統(tǒng)收益確認(rèn)遵循的收入費(fèi)用觀、本期營(yíng)業(yè)觀也被資產(chǎn)負(fù)債觀、全面收益觀所取代，這種做法增加了會(huì)計(jì)處理的難度以及對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表信息理解的難度。

（二）利潤(rùn)表與現(xiàn)金流量表

現(xiàn)金流量表是反映企業(yè)某一時(shí)期現(xiàn)金來源、運(yùn)用以及增減變動(dòng)的報(bào)表。現(xiàn)金流量表與利潤(rùn)表的編制基礎(chǔ)不同，但長(zhǎng)期來看現(xiàn)金流量?jī)纛~等于凈利潤(rùn)，現(xiàn)金流量表可以衡量?jī)衾麧?rùn)的質(zhì)量。傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表體系下，現(xiàn)金流量表的編制可以以凈利潤(rùn)為起點(diǎn)，通過調(diào)整凈利潤(rùn)和現(xiàn)金流量的差異項(xiàng)目得出經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量，利潤(rùn)表與現(xiàn)金流量表有嚴(yán)格穩(wěn)定的勾稽關(guān)系。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在利潤(rùn)表列報(bào)其他綜合收益和綜合收益總額，其他綜合收益雖不影響當(dāng)期現(xiàn)金流量，但“將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益”未來會(huì)通過重分類進(jìn)損益的方式影響未來期間業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量?，F(xiàn)行準(zhǔn)則關(guān)于綜合收益列報(bào)的規(guī)定只涉及了資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和所有者權(quán)益變動(dòng)表，并未涉及現(xiàn)金流量表。間接法下，現(xiàn)金流量表的編制仍然以凈利潤(rùn)為起點(diǎn)，未考慮其他綜合收益，這與準(zhǔn)則全面收益觀的思想不符，以此編制出的現(xiàn)金流量表不能全面、真實(shí)地反映企業(yè)一定時(shí)期收益對(duì)現(xiàn)金流量的影響?，F(xiàn)金流量表與利潤(rùn)表嚴(yán)重脫節(jié)。

（三）所有者權(quán)益變動(dòng)表

所有者權(quán)益變動(dòng)表編制的初衷是詳細(xì)說明凈資產(chǎn)各組成部分變動(dòng)的來龍去脈，從收益、業(yè)主投資、業(yè)主派得三角度解釋資產(chǎn)負(fù)債表中期初期末凈資產(chǎn)的變化，同時(shí)提供所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)的信息。但是，以綜合收益總額在所有者權(quán)益變動(dòng)表中列示，忽略了不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益的特征。所有者權(quán)益變動(dòng)表對(duì)業(yè)主投資、業(yè)主派得、所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)的反映方式不存在爭(zhēng)議，但對(duì)綜合收益的列示方式直接影響所有者權(quán)益變動(dòng)表有用性的發(fā)揮。

三、綜合收益列報(bào)改進(jìn)設(shè)想

（一）利潤(rùn)表的改進(jìn)

1.將“利潤(rùn)表”更名為“利潤(rùn)和其他綜合收益表”

FASB和IASB發(fā)布的最新準(zhǔn)則都規(guī)定將綜合收益作為業(yè)績(jī)列報(bào)于“損益和其他綜合收益表”（兩表法）或者列示于單獨(dú)的“綜合收益表”（一表法），2014年我國(guó)財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》規(guī)定應(yīng)在利潤(rùn)表中凈利潤(rùn)下單獨(dú)列報(bào)其他綜合收益各項(xiàng)目分別扣除所得稅影響后的凈額和綜合收益總額，基本遵循了一表法。2018年6月我國(guó)又修訂并印發(fā)了一般財(cái)務(wù)報(bào)表格式，根據(jù)新金融會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重新修改了可重分類和不可重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目。我國(guó)現(xiàn)存的利潤(rùn)表不僅包含了凈利潤(rùn)信息，而且包括其他綜合收益稅后凈額、“不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益”和“將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益”及綜合收益總額等信息。

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（2006、2014）規(guī)定：利潤(rùn)表是反映企業(yè)某一會(huì)計(jì)期間經(jīng)營(yíng)成果的會(huì)計(jì)報(bào)表。利潤(rùn)表通過如實(shí)反映企業(yè)某一會(huì)計(jì)期間已實(shí)現(xiàn)的收入、已發(fā)生的費(fèi)用、已實(shí)現(xiàn)的利得和損失為投資者提供企業(yè)盈利能力及盈余質(zhì)量信息，因此利潤(rùn)表的編制基本上遵循傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益理論。現(xiàn)行利潤(rùn)表盡管名稱沒有變，但其反映的內(nèi)容卻大大拓展，不僅列示了2014年前準(zhǔn)則規(guī)定的利潤(rùn)表的內(nèi)容，而且詳細(xì)列示了其他綜合收益和綜合收益總額的信息?，F(xiàn)行利潤(rùn)表中在凈利潤(rùn)基礎(chǔ)上詳細(xì)列報(bào)其他綜合收益并列示綜合收益總額，并不意味著凈利潤(rùn)信息已不具有有用性，而是凈利潤(rùn)和其他綜合收益的應(yīng)用各有側(cè)重點(diǎn)。凈利潤(rùn)信息反映盈余持續(xù)性、已實(shí)現(xiàn)性，并用來預(yù)測(cè)企業(yè)未來業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量;其他綜合收益用來反映公允價(jià)值波動(dòng)而產(chǎn)生的利得與損失，并披露企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)信息。二者不是相互替代關(guān)系，而是相互補(bǔ)充、相互印證，以提高整體信息的透明度和決策有用性。

從現(xiàn)行利潤(rùn)表的內(nèi)容和項(xiàng)目構(gòu)成看，繼續(xù)沿用“利潤(rùn)表”的表名已不妥當(dāng)，可供選擇的名稱有“綜合收益表”或“利潤(rùn)和其他綜合收益表”?！熬C合收益表”“利潤(rùn)和其他綜合收益表”雖然都能恰當(dāng)體現(xiàn)現(xiàn)行利潤(rùn)表所反映的內(nèi)容，但不同的名稱體現(xiàn)出報(bào)表設(shè)計(jì)者的不同意圖并向報(bào)表使用者傳遞不同的信息?！熬C合收益表”隱含的意圖為本報(bào)表列示的是綜合收益及其構(gòu)成信息，服務(wù)于報(bào)表使用者的決策和解決委托代理問題;“利潤(rùn)和其他綜合收益表”隱含的意圖為本報(bào)表在原利潤(rùn)表的基礎(chǔ)上列示了其他綜合收益的內(nèi)容，報(bào)表使用者在決策和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)過程中，將凈利潤(rùn)及其構(gòu)成信息作為主信息源的同時(shí)，也應(yīng)充分考慮其他綜合收益信息。鑒于此，筆者認(rèn)為將利潤(rùn)表更名為“利潤(rùn)和其他綜合收益表”更恰當(dāng)。

2.“利潤(rùn)和其他綜合收益表”列報(bào)內(nèi)容的改進(jìn)

除了將利潤(rùn)表更名為“利潤(rùn)和其他綜合收益表”外，更名后的報(bào)表中其他綜合收益項(xiàng)目列報(bào)方式也要做相應(yīng)改變。準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)以及有關(guān)文獻(xiàn)對(duì)其他綜合收益是否需要?jiǎng)澐譃橐院笃陂g“不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益”和“將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益”存在兩種不同的觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)是其他綜合收益項(xiàng)目最終均應(yīng)轉(zhuǎn)為損益，不應(yīng)劃分為以后期間“不能重分類進(jìn)損益”和“將重分類進(jìn)損益”兩類;另一種觀點(diǎn)支持將其他綜合收益劃分為以后期間“不能重分類進(jìn)損益”和“將重分類進(jìn)損益”兩類。本文支持劃分兩類的做法，并認(rèn)為以后期間“不能重分類進(jìn)損益”和“將重分類進(jìn)損益”兩類其他綜合收益的劃分標(biāo)準(zhǔn)是某項(xiàng)其他綜合收益最終是否影響現(xiàn)金流。報(bào)表體系應(yīng)針對(duì)上述兩類其他綜合收益項(xiàng)目采用不同的列示方法：以后期間“將重分類進(jìn)損益”的其他綜合收益項(xiàng)目在利潤(rùn)和其他綜合收益表中詳細(xì)列示;以后期間“不能重分類進(jìn)損益”的其他綜合收益項(xiàng)目在所有者權(quán)益變動(dòng)表中列示，利潤(rùn)和其他綜合收益表中只列示該類其他綜合收益的總額，而不列示具體項(xiàng)目金額。“將重分類進(jìn)損益”的其他綜合收益項(xiàng)目是真正意義上的已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的損益，這部分損益與凈利潤(rùn)（已確認(rèn)并已實(shí)現(xiàn)的損益）一并列示于利潤(rùn)和其他綜合收益表能夠反映凈利潤(rùn)形成的全貌以及該類其他綜合收益項(xiàng)目對(duì)未來利潤(rùn)的影響，提高盈余的預(yù)測(cè)價(jià)值。利潤(rùn)和其他綜合收益表中列示的這些項(xiàng)目既方便報(bào)表分析者進(jìn)行以傳統(tǒng)的盈利為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)分析時(shí)獲取凈利潤(rùn)相關(guān)信息，也便于他們進(jìn)行以綜合收益為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)分析時(shí)獲取綜合收益相關(guān)信息。將以后期間“不能重分類進(jìn)損益”的其他綜合收益項(xiàng)目繞過利潤(rùn)和其他綜合收益表而直接在所有者權(quán)益變動(dòng)表中列示更符合其他綜合收益不可重分類項(xiàng)目的特征。改進(jìn)后的利潤(rùn)和其他綜合收益表如表1所示①。

（二）現(xiàn)金流量表的改進(jìn)

其他綜合收益是未實(shí)現(xiàn)的利得和損失，是由于市場(chǎng)因素變化導(dǎo)致價(jià)格波動(dòng)并用公允價(jià)值計(jì)量模式所產(chǎn)生的。其他綜合收益雖具有臨時(shí)性和波動(dòng)性，但其金額的變化并不會(huì)引起本期收益及現(xiàn)金流量的波動(dòng)，所以準(zhǔn)則制定者和理論研究者在研究其他綜合收益列報(bào)時(shí)非常注重其他綜合收益在業(yè)績(jī)報(bào)表中的列報(bào)，而沒有提及其他綜合收益對(duì)現(xiàn)金流量表的影響。但其他綜合收益會(huì)通過重分類進(jìn)損益影響未來期間的業(yè)績(jī)及現(xiàn)金流量，且本期損益和現(xiàn)金流會(huì)受上期將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益的影響，所以其他綜合收益與現(xiàn)金流量表具有千絲萬縷的聯(lián)系。

國(guó)內(nèi)外現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于其他綜合收益和綜合收益的列報(bào)均未提及現(xiàn)金流量表，雖然利潤(rùn)和其他綜合收益表中已列報(bào)了其他綜合收益和綜合收益總額，但間接法下現(xiàn)金流量表的編制還是以凈利潤(rùn)為起點(diǎn)，利潤(rùn)和其他綜合收益表與現(xiàn)金流量表因?yàn)槠渌C合收益的列報(bào)而打破了原有的內(nèi)部邏輯關(guān)系。原因有三：第一，有些其他綜合收益項(xiàng)目不會(huì)影響現(xiàn)金流量。如重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的變動(dòng)，不會(huì)重分類進(jìn)損益，不影響未來損益和現(xiàn)金流量;外幣報(bào)表折算差額雖能重分類進(jìn)損益，但也不影響現(xiàn)金流量項(xiàng)目。第二，其他綜合收益項(xiàng)目龐雜，涉及眾多種類現(xiàn)金流量項(xiàng)目。例如：非金融企業(yè)可供出售金融資產(chǎn)出售轉(zhuǎn)出其他綜合收益增加現(xiàn)金流量，涉及收回投資收到的現(xiàn)金;金融企業(yè)可供出售金融資產(chǎn)出售，可能計(jì)入經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生現(xiàn)金流量;以公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量投資性房地產(chǎn)出售導(dǎo)致現(xiàn)金流入可能計(jì)入處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金。第三，其他綜合收益項(xiàng)目對(duì)現(xiàn)金流的未來影響時(shí)間不確定。其他綜合收益重分類進(jìn)損益的時(shí)間受管理層持有意圖、外部環(huán)境變化及企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)管理需要的影響，很難確定其他綜合收益對(duì)未來哪個(gè)會(huì)計(jì)期間的現(xiàn)金流量產(chǎn)生影響以及影響金額大小，所以盡管其他綜合收益列報(bào)影響現(xiàn)金流，但因?yàn)橛绊懙默F(xiàn)金流項(xiàng)目、影響的時(shí)間、影響的金額不確定，從而很難將其他綜合收益列報(bào)與現(xiàn)金流量表建立起清晰的勾稽關(guān)系。

現(xiàn)行準(zhǔn)則體系將其他綜合收益劃分為以后期間“不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益”和“將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益”兩大類，而將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益在未來符合一定條件時(shí)可轉(zhuǎn)入凈利潤(rùn)，并影響未來現(xiàn)金流。為完善現(xiàn)有報(bào)表體系的勾稽關(guān)系，展示凈利潤(rùn)和將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益與現(xiàn)金流的關(guān)系，筆者認(rèn)為現(xiàn)金流量表中的補(bǔ)充資料部分應(yīng)列報(bào)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益各項(xiàng)目對(duì)現(xiàn)金流量的影響，以凈利潤(rùn)和可重分類進(jìn)損益的其他綜合收益為起點(diǎn)進(jìn)行現(xiàn)金流量表的編制。

在改進(jìn)的現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料中，將凈利潤(rùn)與將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益稅后凈額合計(jì)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量的具體調(diào)節(jié)方法可以采用以下兩種。

一是不改變現(xiàn)有現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料中將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量的方法，而是在現(xiàn)有調(diào)節(jié)項(xiàng)目基礎(chǔ)上，增加將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益稅后凈額，將凈利潤(rùn)與將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益稅后凈額合計(jì)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量。這種列報(bào)方式下改進(jìn)后的現(xiàn)金流量表如表2所示。

二是將“凈利潤(rùn)與將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益稅后凈額”視為一個(gè)整體，將其調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量。對(duì)于未執(zhí)行新收入準(zhǔn)則和金融工具準(zhǔn)則的企業(yè)，將公允價(jià)值變動(dòng)損益與可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益兩項(xiàng)目合并為一個(gè)項(xiàng)目并將項(xiàng)目名稱改為“公允價(jià)值變動(dòng)”;對(duì)于已執(zhí)行新收入準(zhǔn)則和金融工具準(zhǔn)則的企業(yè)，將“其他債權(quán)投資公允價(jià)值變動(dòng)”與原“公允價(jià)值變動(dòng)損益”兩個(gè)項(xiàng)目合為一個(gè)項(xiàng)目并將項(xiàng)目名稱改為“公允價(jià)值變動(dòng)”，將“其他債權(quán)投資信用減值準(zhǔn)備”與“計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”合為一個(gè)項(xiàng)目并把項(xiàng)目名稱改為“計(jì)提的減值損失”。這種列報(bào)方式下改進(jìn)后的現(xiàn)金流量表如表3所示。

兩種方法各有特點(diǎn)。方法一實(shí)際上是分兩個(gè)層次列示，即將凈利潤(rùn)與經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流的關(guān)系和將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益稅后凈額與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量關(guān)系分兩個(gè)層次列示;方法二是將凈利潤(rùn)與將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益稅后凈額看作一個(gè)整體，將凈利潤(rùn)與經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流的關(guān)系和將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益稅后凈額對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量的關(guān)系作為一個(gè)整體進(jìn)行列示，使報(bào)表更簡(jiǎn)潔。鑒于凈利潤(rùn)和將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益稅后凈額與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量的關(guān)系強(qiáng)弱不同，凈利潤(rùn)對(duì)未來現(xiàn)金流的預(yù)測(cè)能力強(qiáng)于將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益稅后凈額對(duì)未來現(xiàn)金流的預(yù)測(cè)能力，筆者認(rèn)為，改進(jìn)后的現(xiàn)金流量表采用方法一的列報(bào)方式更合適。

（三）所有者權(quán)益變動(dòng)表的改進(jìn)

改進(jìn)后的利潤(rùn)和其他綜合收益表只列示將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目的稅后凈額，對(duì)不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目只列示其稅后總額。不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益實(shí)質(zhì)上是因公允價(jià)值變動(dòng)導(dǎo)致的已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的那部分直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，現(xiàn)行利潤(rùn)和其他綜合收益表雖對(duì)其進(jìn)行了詳細(xì)列示，但最終也未能進(jìn)入凈利潤(rùn)，而是作為所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)事項(xiàng)列示于所有者權(quán)益變動(dòng)表。因此，筆者認(rèn)為將不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目在結(jié)轉(zhuǎn)之前也列示于所有者權(quán)益變動(dòng)表是恰當(dāng)?shù)倪x擇。改進(jìn)后的所有者權(quán)益變動(dòng)表如表4所示。

（四）資產(chǎn)負(fù)債表的改進(jìn)

為了強(qiáng)化上述報(bào)表與資產(chǎn)負(fù)債表的勾稽關(guān)系，筆者認(rèn)為在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益中的“其他綜合收益”項(xiàng)目下分別列示“其他綜合收益（將重分類進(jìn)損益）”和“其他綜合收益（不能重分類進(jìn)損益）”，從而使資產(chǎn)負(fù)債表中其他綜合收益信息的透明度更高，使資產(chǎn)負(fù)債表與改進(jìn)后的其他報(bào)表之間的勾稽關(guān)系更密切。

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