淺議CPA 審計行業(yè)專門化問題

王敬涵，龐艷紅

（南京審計大學(xué)，江蘇 南京211815）

一、研究背景與意義

（一）研究背景

早在18 世紀(jì)60 年代，由于生產(chǎn)力的不斷發(fā)展，各種企業(yè)的運作模式的不斷變化， 在文化不斷碰撞的情況下慢慢形成了CPA（注冊會計師）審計，一個用來監(jiān)督和審核企業(yè)的財務(wù)報表中是否存在不合法的現(xiàn)象的職業(yè)。 注冊會計師審計在審計這個行業(yè)中具有重要的地位，是市場經(jīng)濟中必不可少的一部分。既然作為審計中的一個具有重要意義的分支， 那么各個會計師事務(wù)所就應(yīng)該及時安排好具備專業(yè)知識與素養(yǎng)的專業(yè)型審計人員對相應(yīng)的各個單位進行監(jiān)督審核和評價，并最終形成一份審計報告，為企業(yè)報表信息使用者提供一個相對合理的保證①。

（二）研究意義

審計行業(yè)專門化對企業(yè)的發(fā)展具有重要意義，具體表現(xiàn)在以下幾個方面：

1.制約作用。 審計工作者依照我國的相關(guān)法律準(zhǔn)則以及有關(guān)審計的財經(jīng)法規(guī)，再加上當(dāng)?shù)鼗蛘弑静块T的有關(guān)規(guī)定，對于各個企事業(yè)單位的財政收支狀況和各項日常經(jīng)營活動所發(fā)生的相關(guān)費用的支出進行徹底的合法合理的檢查。

2.預(yù)防和保護作用。 審計工作者可以通過對本部門的日常經(jīng)營活動以及各項經(jīng)濟支出進行事前、事中和事后的審核和計算，從而更進一步地完善本單位的各項會計和審計制度，然后通過對本單位內(nèi)部制度進行嚴格的檢查與審核，盡全力確保本單位經(jīng)濟利益的最大化。 同時對單位內(nèi)部人員而言，也可以加強相關(guān)法律的嚴肅性。

3.鑒別和證明作用。 審計需要在一定期間對于該企業(yè)的各個部門在有關(guān)經(jīng)濟利益方面作出合理的評價與證明，包括對該單位的經(jīng)濟效益，單位內(nèi)部制定的各項法律法規(guī)，還有日常收支的合理性與合法性等。 這里應(yīng)該注意的是如果是管理人員，必須對上述事項做出公平客觀的評價。

4.參與謀劃作用。 隨著國民經(jīng)濟水平速度不斷加快， 越來越多的企業(yè)擁有一定的經(jīng)營自主權(quán)，企業(yè)管理者的決策在這里就顯得至關(guān)重要了，因為一個正確的經(jīng)營決策可以影響這個企業(yè)經(jīng)營的成敗。同時，在決策的執(zhí)行過程中，管理者需要不斷地進行監(jiān)督與檢查， 可以了解所作出決策的執(zhí)行情況，在加快企業(yè)經(jīng)濟快速發(fā)展的同時也對企業(yè)以后的發(fā)展產(chǎn)生積極的影響。

二、審計行業(yè)發(fā)展的現(xiàn)狀

（一）審計行業(yè)的現(xiàn)狀與存在的問題

國家審計專業(yè)化建設(shè)開端于1980 年代初，目前已經(jīng)取得了一定的成果。 在全國范圍內(nèi)，最為典型的表現(xiàn)是《審計規(guī)定(暫行)》《審計條例》《審計法》《審計基本準(zhǔn)則》《國家審計準(zhǔn)則》②等系列法律規(guī)范的制定和頒發(fā)，將國家審計的功能不斷拓寬；助理審計師、審計師、高級審計師三個技術(shù)級別的確定及相關(guān)考試和評估工作的有序推進，確保了國家審計專業(yè)化建設(shè)在職稱考評方面的落實及完善。就特定地域來說，國家審計專業(yè)化得到了一定程度的落實③。但是， 目前我國國家審計專業(yè)化建設(shè)的程度有限，具體而言主要存在幾方面的問題：一是平均年齡偏高，中老年審計人員比例偏高，業(yè)務(wù)骨干集中在40至50 歲這個年齡段，缺乏開拓進取意識，更加缺乏現(xiàn)代審計的應(yīng)用技術(shù)④。 二是專業(yè)化程度不高，缺乏復(fù)合型人才。 盡管目前本科及本科以上文憑占比近50%，甚至更多。 但實際上，真正大學(xué)本科畢業(yè)的科班生少之又少, 目前的學(xué)歷大多數(shù)是工作后通過黨校、電大取得的，且取得的學(xué)歷與審計專業(yè)不對口；同時，相當(dāng)一部分審計人員沒有會計、審計等審計工作相關(guān)專業(yè)技術(shù)職稱而且偏重財務(wù)方面⑤。 三是理論政策水平不高，審計技術(shù)手段缺乏創(chuàng)新。 審計人員在通過相關(guān)的證件考試之后只需每年參加時長較短的繼續(xù)教育，難以在第一時間獲取新的審計技術(shù)手段， 而且短期的繼續(xù)教育學(xué)習(xí)質(zhì)量難以保證，而客觀形勢要求審計人員不僅要掌握計算機輔助審計技術(shù)，更要能應(yīng)用現(xiàn)代審計技術(shù)和方法開展工作⑥。 除此之外，注冊會計師的職業(yè)道德是無法通過考試而具體衡量的，因此會造成一定的失衡。

（二）審計行業(yè)專門化的必要性

審計專業(yè)化建設(shè)是審計專業(yè)化特征的內(nèi)在要求。 早期的審計被認為只是查賬，沒有進入專業(yè)行列⑦。 但是會計師事務(wù)所涉及的業(yè)務(wù)非常的復(fù)雜與零碎，書本上無法對每一項審計業(yè)務(wù)的做法提供具體而準(zhǔn)確的做法，此時審計從業(yè)人員的專業(yè)勝任能力就顯得尤為重要。 他需要在第一時間做出職業(yè)的、準(zhǔn)確的判斷，而所做的這一切都離不開審計行業(yè)專門化的支撐。 審計專業(yè)化建設(shè)是審計職能不斷擴大的進一步要求，這對審計人員的專業(yè)勝任能力提出了更高、更新的要求⑧。

三、審計行業(yè)專門化原因分析

存在上述問題及不足，既有經(jīng)濟社會發(fā)展產(chǎn)生的必然結(jié)果， 也有審計管理體制機制上的客觀原因；既有審計機關(guān)組織實施上的困難，也有審計人員自身的思想行為的主觀問題。 經(jīng)調(diào)研分析，主要有以下這么幾方面。

（一）形勢發(fā)展迅猛

在經(jīng)濟日益發(fā)展的當(dāng)下，審計的內(nèi)容、程序等都逐步被完善與擴充，審計的方法與形式也多種多樣，得到了發(fā)展，對審計的經(jīng)濟性、效率性以及效果性的3E 評價也逐漸擴充到了5E 的評價模式。而許多審計人員在審計時依舊保持著傳統(tǒng)的審計思想與審計方法，難以跟上時代的發(fā)展。

（二）管理體制制約

審計機關(guān)受“雙重”領(lǐng)導(dǎo)，同步審計項目和經(jīng)濟責(zé)任審計以及臨時性審計任務(wù)很重， 時間要求緊湊，不利于提高審計人員業(yè)務(wù)水平⑨。 同時，激勵機制欠缺。 目前，基層審計機關(guān)對審計人員的考核，基本上還是吃“大鍋飯”的形式，沒有細則，操作性不強，缺乏相應(yīng)的激勵機制，干多干少一個樣，干好干壞一個樣⑩。上述問題導(dǎo)致資源配置弱化。大多數(shù)審計項目由一人自始至終，并且大家手頭都有審計項目，審計隊伍人員素質(zhì)又高低不一，相互差距較大，很難實現(xiàn)有效配置。

（三）崗位培訓(xùn)滯后。 許多會計師事務(wù)所在崗位

培訓(xùn)方面較為薄弱，因耗時耗力，許多會計師事務(wù)所不愿意以經(jīng)濟利益為代價為審計從業(yè)人員進行崗位培訓(xùn)。 與此同時，后續(xù)的繼續(xù)教育質(zhì)量難以得到保障且頻率較慢，歷時較長，難以從根本上提高注冊會計師的知識水平， 基層審計人員人手少，任務(wù)重，參與業(yè)務(wù)培訓(xùn)缺乏時間上的保障?。

四、具體對策

（一）建立和完善國家審計職業(yè)準(zhǔn)入制度

這是對于審計人員專業(yè)勝任能力的要求。 目前來看，許多涉及會計審計類的考試都有著相應(yīng)的考試內(nèi)容以及考試等級的劃分，使得備考人員清晰明確地了解所考證件對工作的適用范圍，同時也有助于規(guī)范審計人員的正當(dāng)競爭，有利于行業(yè)專門化的發(fā)展。

（二）實行國家審計崗位分類設(shè)置和等級劃分制度

審計崗位的分類設(shè)置以及等級劃分制度能夠有效地提高審計效率，審計人員依據(jù)自身專業(yè)性的不同負責(zé)相關(guān)的審計業(yè)務(wù)，各司其職。 與此同時，相同專業(yè)的審計人員被分在同一組中有利于相互之間進行配合和探討，對審計的經(jīng)濟性、效率性以及效果性都能做出一定程度的提升。 等級劃分制度則能起到一定的激勵作用，審計人員在這種氛圍中進行審計工作也有利于審計效率和質(zhì)量的提高。

（三）推進省以下審計機關(guān)人財物統(tǒng)一管理。 審計人員的獨立性依舊難以得到充分的保障，在許多

時候， 審計人員可能會出現(xiàn)審計職業(yè)越位的情況，分不清究竟是充當(dāng)了被審計單位的內(nèi)部審計的身份還是外審的身份。 因此，對國家各級審計機關(guān)人財物統(tǒng)一管理能夠在一定程度上緩解審計人員獨立性難以保障的問題。 與此同時，人財物的統(tǒng)一管理還有利于提高管理的有效性， 避免出現(xiàn)重大差錯，降低審計風(fēng)險。

五、結(jié)論與建議

（一）結(jié)論

本研究突出審計過程中專門化的必要性，要求審計人員對國家政策等有一定的了解，對橫向比較以及縱向比較有一個程度上的了解， 方能通過3E或5E 做出審計評價。 若是對相關(guān)審計內(nèi)容缺乏了解，那么審計過程則會變得十分困難。 同時，本研究通過論述CPA 審計行業(yè)專門化的背景、意義、必要性、現(xiàn)狀以及存在的問題，對CPA 審計行業(yè)專門化的質(zhì)量的提升提出了制度方面、管理方面、立法方面以及人員方面的改善措施。 在實行行業(yè)專門化方面， 突出審計人員具有行業(yè)專門化水平的重要性。CPA 審計行業(yè)專門化的必要性最大限度地體現(xiàn)在審計效率的提高和節(jié)約審計成本方面，避免造成審計資源的浪費，提高了審計的經(jīng)濟性，同時也有利于行業(yè)的正向競爭。 因此，審計行業(yè)專門化的掌握程度對審計人員與整個審計行業(yè)都至關(guān)重要，每個審計人員都應(yīng)當(dāng)具備獨特的行業(yè)專門化勝任能力。

（二）建議

審計人員應(yīng)當(dāng)熟讀國家相關(guān)政策，并了解和具備相關(guān)的專業(yè)知識，能使用政策執(zhí)行后產(chǎn)生的資料與數(shù)據(jù)進行專業(yè)的審計分析。 建立3E 評價體系，對績效審計調(diào)查出具一個較為直觀的表格，對CPA 審計行業(yè)專門化程度做出對比分析。 從經(jīng)濟性、效率性和效果性這三方面看，如果有必要，應(yīng)建立5E 評價指標(biāo)，考慮公平性和環(huán)保性。

注釋：

①羅婧.職業(yè)化視域下地方審計人員專業(yè)勝任能力問題研究[D].南京審計大學(xué),2017.

②理論與實務(wù)聯(lián)動,共同推動中國內(nèi)控體系貫徹實施——中國會計學(xué)會內(nèi)部控制專業(yè)委員會2010 年年會觀點述要[J].耿云江.會計研究,2014,(02).

③繆艷娟.企業(yè)內(nèi)控規(guī)范實施機制的新制度經(jīng)濟學(xué)分析[J].會計研究,2015,(11).

④楊清香.試論內(nèi)部控制概念框架的構(gòu)建[J].會計研究,2013,(11).

⑤池國華.基于管理視角的企業(yè)內(nèi)部控制評價系統(tǒng)模式[J].會計研究,2016,(10).

⑥梁彥方.電信企業(yè)計算機輔助審計技術(shù)的應(yīng)用[J].新會計,2011,(01):70-71.

⑦謝志華.推進審計職業(yè)化建設(shè),更好地發(fā)揮審計作用[N].中國審計報,2015-12-21(001).

⑧許永斌,裘益政.金融危機背景下的公司治理、內(nèi)部控制與會計準(zhǔn)則研究——中國商業(yè)會計學(xué)會2013 年會綜述[J].會計研究,2013,(11).

⑨吳偉,劉雙鋒.美日內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則比較研究及啟示[J].經(jīng)濟論壇,2014,(21).

⑩池國華.企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范實施機制構(gòu)建:戰(zhàn)略導(dǎo)向與系統(tǒng)整合[J].會計研究,2013,(09).

?樊子君,金花妍.韓國內(nèi)部控制研究——兼談我國內(nèi)部控制規(guī)范的完善[J].審計研究,2015,(05).