國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)協(xié)同研究

崔安琪

（南京審計(jì)大學(xué)，江蘇 南京211815）

目前隨著國家審計(jì)的審計(jì)范圍不斷拓寬，與之相關(guān)的國家審計(jì)資源不足的弊端也日益突出，成為審計(jì)機(jī)關(guān)亟待解決的問題。 2018 年以來，審計(jì)署對國家內(nèi)部審計(jì)的重視程度日益增強(qiáng)，從政策上強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部審計(jì)不可替代的作用，明確指出要加強(qiáng)國家審計(jì)對內(nèi)部審計(jì)的指導(dǎo)和監(jiān)督， 探索新的發(fā)展方式。 體現(xiàn)了內(nèi)外審計(jì)聯(lián)動的共同需求，國家審計(jì)利用內(nèi)部審計(jì)工作，與內(nèi)部審計(jì)的協(xié)同工作的模式是當(dāng)今時代下的必然選擇，也是推動我國經(jīng)濟(jì)等高質(zhì)量發(fā)展的必然選擇，本文在此背景下對國家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)涵和特點(diǎn)進(jìn)行分析，探討國家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)如何配合與協(xié)作，從而達(dá)到整合內(nèi)部審計(jì)和國家審計(jì)資源，提高審計(jì)效率效果、保證國家經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的作用。

一、理論基礎(chǔ)與研究現(xiàn)狀

（一）理論基礎(chǔ)

“協(xié)同”一詞最早由德國哈肯教授提出，并由此形成了協(xié)同理論。 該理論強(qiáng)調(diào)系統(tǒng)內(nèi)部子系統(tǒng)之間通過有效的途徑相互協(xié)作和配合，能夠創(chuàng)造出個體所不具備的功能，從而實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)增值。21 世紀(jì)以來，多元化已經(jīng)成為社會常態(tài)，協(xié)同理論中所蘊(yùn)含的協(xié)同精神正是現(xiàn)代社會中實(shí)現(xiàn)公平高效的國家治理目標(biāo)的必要條件（李小蘭，2009）。 審計(jì)是國家治理體系中重要且不可缺少的子系統(tǒng)，欲充分發(fā)揮其免疫系統(tǒng)的功能， 除了從審計(jì)內(nèi)部尋找動力因素，還應(yīng)該與國民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的子系統(tǒng)相互協(xié)作（戚振東和王會金，2011）。 王會金（2013）認(rèn)為，國家審計(jì)要達(dá)成審計(jì)監(jiān)督的目標(biāo)，應(yīng)自覺地將其與其他組織子系統(tǒng)進(jìn)行協(xié)調(diào)配合，獲得國家審計(jì)系統(tǒng)運(yùn)轉(zhuǎn)的協(xié)同效應(yīng)，從而達(dá)到促進(jìn)國家治理完善和促進(jìn)國家審計(jì)順利開展的雙重目的。

（二）研究現(xiàn)狀

內(nèi)部審計(jì)作為社會子系統(tǒng)中一個重要的組成部分，兩者的協(xié)同聯(lián)動是提高國家審計(jì)效率的必然趨勢，目前與針對獨(dú)立審計(jì)主體的研究相比，學(xué)者們針對國家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)協(xié)同聯(lián)動的研究相對較少，僅有少數(shù)學(xué)者從不同角度對其進(jìn)行了初步探討，如王會金和戚振東（2013）從社會嵌入視角出發(fā)，認(rèn)為結(jié)構(gòu)性嵌入能夠促進(jìn)國家審計(jì)機(jī)關(guān)和內(nèi)部審計(jì)之間的互動和信息共享，能夠發(fā)揮降低審計(jì)成本、提高審計(jì)效率的作用。 叢秋實(shí)等（2014）從審計(jì)信息化的角度， 提出了協(xié)同云審計(jì)的審計(jì)模式，將國家審計(jì)與云審計(jì)結(jié)合，創(chuàng)新了審計(jì)技術(shù)方法。 和秀星等（2015）認(rèn)為，協(xié)同審計(jì)并非兩者簡單相加，協(xié)同雙方應(yīng)保持全過程的風(fēng)險管理。 何惕（2018）從聯(lián)動機(jī)制的內(nèi)涵出發(fā)，圍繞國家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)兩者之間的相互關(guān)系，分析兩者聯(lián)動的必要性與可行性，提出優(yōu)化人力資源和項(xiàng)目資源配置等聯(lián)動的必要條件。

（三）國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)涵

1.國家審計(jì)。首先，國家審計(jì)是國家治理的基石和保障， 國家審計(jì)的權(quán)力由我國憲法予以保證，可以有效地發(fā)揮其權(quán)力制衡作用。 其次，從國家審計(jì)與國家治理其他方面的關(guān)系看，國家審計(jì)的獨(dú)立性保證核查各類經(jīng)濟(jì)活動結(jié)果的真實(shí)、 合法和效益性，是國家的“免疫系統(tǒng)”。

2.內(nèi)部審計(jì)。 內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置的目的是為了協(xié)同企業(yè)利益相關(guān)者之間的關(guān)系，并對形成的決策進(jìn)行監(jiān)督控制。 內(nèi)部審計(jì)的工作重點(diǎn)是改善風(fēng)險管理、控制和治理過程，從而增加企業(yè)價值和完善運(yùn)營狀況。 與國家審計(jì)相比，內(nèi)部審計(jì)有三個突出特點(diǎn)：一是內(nèi)部審計(jì)是在組織內(nèi)部向組織董事會或最高管理層提供的一種服務(wù)，這種服務(wù)具有內(nèi)向型的特征。 二是在組織內(nèi)部，內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)領(lǐng)域可以涵蓋與組織經(jīng)營管理有關(guān)的眾多領(lǐng)域和環(huán)節(jié)，即內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域具有廣泛性。 三是與國家審計(jì)的法定性相比，內(nèi)部審計(jì)可以參照內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則對本組織的內(nèi)部審計(jì)程序做出靈活的規(guī)定，即審計(jì)過程和方法具有靈活性（鮑國明，2014）。

二、國家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的協(xié)同聯(lián)動

（一）協(xié)同聯(lián)動的必要性

經(jīng)濟(jì)制度決定了國有企業(yè)在我國依舊占主要地位， 因此國有企業(yè)的審計(jì)是我國審計(jì)的重要部分。 首先，國家審計(jì)目前主要是針對法律法規(guī)遵守情況的合規(guī)性檢查，對于其他方面略顯不足，并且國有企業(yè)的不同特點(diǎn)對于審計(jì)人員的專業(yè)性也提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。 而對于國有企業(yè)而言，僅合規(guī)審計(jì)不足以保證企業(yè)的運(yùn)行。 內(nèi)部審計(jì)則是側(cè)重于獨(dú)立檢查、評價和監(jiān)督內(nèi)部控制的有效性，目標(biāo)在于企業(yè)管理，在預(yù)防和抵御方面內(nèi)部審計(jì)對企業(yè)而言具有更強(qiáng)的針對性。 兩者的協(xié)同聯(lián)動可以實(shí)現(xiàn)優(yōu)勢互補(bǔ)，彌補(bǔ)國家審計(jì)專業(yè)性上的不足，提高國家審計(jì)對國有企業(yè)的審計(jì)效果。 國家審計(jì)在審計(jì)任務(wù)繁重、審計(jì)資源有限的背景下，為了更好地發(fā)揮審計(jì)的監(jiān)督作用，與內(nèi)部審計(jì)協(xié)同聯(lián)動，既是實(shí)現(xiàn)國家審計(jì)全覆蓋，促進(jìn)國家治理的必要選擇，同時對內(nèi)部審計(jì)而言，也是實(shí)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督常態(tài)化，加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量，完善內(nèi)部控制、降低管理風(fēng)險和完善公司治理的重要途徑。

（二）協(xié)同聯(lián)動的方式

目前國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的協(xié)同聯(lián)動主要有兩個方式：

1.完善內(nèi)部審計(jì)工作，提升內(nèi)部審計(jì)工作的效率效果，保證權(quán)威性。 《規(guī)定》強(qiáng)調(diào)了國家審計(jì)需要加強(qiáng)對內(nèi)審工作的監(jiān)督與培訓(xùn)，提升內(nèi)部審計(jì)人員的能力水平以滿足兩者協(xié)同工作的需要。 主要可以從兩個角度出發(fā)，一方面目前國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)還處于發(fā)展階段，在管理體制和專業(yè)性方面仍需要監(jiān)督指導(dǎo)，國家審計(jì)可以憑借其專業(yè)性和自身外部審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)，通過對內(nèi)部審計(jì)工作進(jìn)行系統(tǒng)性、苗頭性和傾向性問題的梳理，有針對性地對內(nèi)部審計(jì)開展組織架構(gòu)上和業(yè)務(wù)上指導(dǎo)，提升內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)中的獨(dú)立性以及專業(yè)性。 另一方面表現(xiàn)在內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)開展重大審計(jì)項(xiàng)目時，國家審計(jì)可以利用審計(jì)法律法規(guī)等方面的優(yōu)勢提供指導(dǎo)和幫助，既可以彌補(bǔ)內(nèi)部審計(jì)專業(yè)和經(jīng)驗(yàn)的不足也可以加深國家審計(jì)對國有企業(yè)的了解，兩者共同促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)工作的完善以及效率效果的提升。

2.國家審計(jì)利用內(nèi)審成果，提高國家審計(jì)的工作效率，形成內(nèi)外監(jiān)督合力。 在內(nèi)部審計(jì)結(jié)果真實(shí)可靠的情況下，國家審計(jì)可以選擇直接利用內(nèi)部審計(jì)結(jié)果。 減少了審計(jì)的重復(fù)性工作，降低國家審計(jì)的投入產(chǎn)出比，并能夠高效地完成審計(jì)工作。 對于國家審計(jì)和企業(yè)而言均減輕了負(fù)擔(dān)，國家審計(jì)可以將更多的資源投入到績效審計(jì)等方面，從而對企業(yè)有更宏觀的把控。 此外，國家審計(jì)對內(nèi)部審計(jì)成果的運(yùn)用也增強(qiáng)了內(nèi)部審計(jì)工作在企業(yè)中的權(quán)威性，督促了被審計(jì)單位重視內(nèi)部審計(jì)工作，提升內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)、內(nèi)部審計(jì)人員的工作積極性，從而進(jìn)一步提高內(nèi)部審計(jì)工作的質(zhì)量。

（三）協(xié)同聯(lián)動目前存在的問題和建議

1.內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性不足。 審計(jì)協(xié)同的主要目的是整合資源，提高國家審計(jì)的效率效果，這就要求內(nèi)部審計(jì)的成果是真實(shí)可靠的，如果內(nèi)部審計(jì)的工作受到管理層等的約束，其審計(jì)結(jié)果對于國家審計(jì)的工作不僅沒有價值反而會導(dǎo)致資源浪費(fèi)。 所以，保證內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬于組織的董事會或者更高管理層并直接向其負(fù)責(zé)， 保持獨(dú)立性至關(guān)重要。但是目前由于企業(yè)對內(nèi)部審計(jì)重視不足，一些國有企業(yè)的審計(jì)部門仍缺乏獨(dú)立性，主要表現(xiàn)在：（1）一部分企業(yè)審計(jì)部門是從內(nèi)部管理部門中分離出來的，導(dǎo)致了審計(jì)部門與被審計(jì)部門之間仍存在密切聯(lián)系，審計(jì)過程可能受到影響。 （2）國有企業(yè)雖然按照國家規(guī)定設(shè)立了內(nèi)部審計(jì)部門，但董事會只是做到了完成任務(wù)，缺乏直接領(lǐng)導(dǎo)或由管理層決定人員配置并直接領(lǐng)導(dǎo)，國家審計(jì)機(jī)關(guān)無法對結(jié)果進(jìn)行直接或間接的利用，協(xié)同聯(lián)動也就喪失可行性，對國有企業(yè)和國家審計(jì)機(jī)關(guān)來說都是資源的浪費(fèi)。

目前《規(guī)定》明確保障了國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性， 國家審計(jì)首先要加強(qiáng)對內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督，對法律法規(guī)的落實(shí)情況方面存在的問題提出可行性改正建議。 同時，提請董事會和最高管理層對內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)加強(qiáng)重視， 提升內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，保障內(nèi)部審計(jì)結(jié)果的權(quán)威性。 同時，要加強(qiáng)國家審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)協(xié)會和國有企業(yè)之間的交流溝通，增進(jìn)彼此的了解，共同解決內(nèi)審面對的困難，加強(qiáng)溝通有利于國家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)協(xié)同工作的順利展開。

2.技術(shù)手段的制約。 審計(jì)協(xié)同就要保證國家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的資源能夠順暢對接，一方面國家審計(jì)應(yīng)及時向被審計(jì)企業(yè)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)公布審計(jì)監(jiān)督結(jié)果，提出合理化建議，督促整改；另一方面，國家審計(jì)機(jī)關(guān)要不斷完善信息共享平臺，及時有效地收集被審計(jì)企業(yè)的相關(guān)信息。 目前，國家審計(jì)在審計(jì)信息化方面已經(jīng)走在三大審計(jì)主體的前列。 而國有企業(yè)和資本對內(nèi)部審計(jì)的重視起步較晚，現(xiàn)代信息技術(shù)的普及程度較低。 在內(nèi)部審計(jì)信息化平臺建設(shè)、現(xiàn)代審計(jì)方法的運(yùn)用上還存在很大的發(fā)展空間，缺乏數(shù)據(jù)信息的支撐使得審計(jì)數(shù)據(jù)體系尚未完整構(gòu)建。 這就意味著目前國有企業(yè)和資本的內(nèi)部審計(jì)在信息化建設(shè)方面與國家審計(jì)還存在著不協(xié)調(diào)，內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)結(jié)果和審計(jì)經(jīng)驗(yàn)尚不能實(shí)現(xiàn)信息化、系統(tǒng)化和數(shù)據(jù)化，這使得內(nèi)部審計(jì)人員缺乏對數(shù)據(jù)的整體把握， 不利于對企業(yè)情況實(shí)現(xiàn)精準(zhǔn)分析，審計(jì)結(jié)果的精確性不足，同時國家審計(jì)機(jī)關(guān)也無法隨時調(diào)用以對內(nèi)審工作結(jié)果進(jìn)行監(jiān)督評價，也無法對結(jié)果進(jìn)行分析和利用。 兩者尚未建立完整的大數(shù)據(jù)共享平臺，這在技術(shù)手段上對國家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的協(xié)同聯(lián)動形成了制約。

由此， 要實(shí)現(xiàn)國家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)協(xié)同聯(lián)動，加快內(nèi)部審計(jì)向信息化審計(jì)的轉(zhuǎn)變，建設(shè)信息交流和共享平臺是其中關(guān)鍵的一環(huán)。 國家審計(jì)應(yīng)進(jìn)一步發(fā)展數(shù)據(jù)審計(jì)，在數(shù)據(jù)共享平臺的建立上重視與國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)技術(shù)上的溝通。 國有企業(yè)和國有資本也應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)對信息化審計(jì)普及方面的重視程度， 逐步做到審計(jì)結(jié)果信息化和數(shù)據(jù)化，提升內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量與權(quán)威性，便于國家審計(jì)對其成果進(jìn)行監(jiān)督和利用。

隨著審計(jì)全覆蓋的不斷推進(jìn)，我國審計(jì)資源稀缺的弱勢凸顯，國家審計(jì)在人力、財力、技術(shù)和時間等方面均面臨嚴(yán)重的挑戰(zhàn)，國家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)涵和功能決定了兩者能夠?qū)崿F(xiàn)優(yōu)勢互補(bǔ)也為協(xié)同聯(lián)動提供了可行性。 如何在現(xiàn)有政策下將國家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的協(xié)同聯(lián)動變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)，解決目前存在的問題，發(fā)揮出1+1＞2 的效果，是當(dāng)前急需解決的問題。 本文基于對以上問題的分析，認(rèn)為目前提升內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性和消除技術(shù)障礙是實(shí)現(xiàn)國家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)協(xié)同聯(lián)動的基礎(chǔ)。