基于審計全覆蓋的政府審計購買社會服務(wù)研究

楊海瀟

（南京審計大學(xué) 政府審計學(xué)院，江蘇 南京211815）

黨的十八屆四中全會以來， 我國政府審計迎來“全覆蓋”時代，實行審計全覆蓋成了各級審計機關(guān)工作的必然要求。 雖然這一要求的提出對完善我國審計制度、 促進國家治理現(xiàn)代化和國民經(jīng)濟健康發(fā)展具有里程碑式的意義， 但是政府審計的工作范圍也相應(yīng)擴大， 審計內(nèi)容不斷增多， 審計領(lǐng)域不斷拓展，為審計機關(guān)的工作帶來了巨大挑戰(zhàn)。繁重的審計任務(wù)與有限的審計資源之間的矛盾日益突出， 急需尋找合理的路徑來緩解這一矛盾。 從國外政府審計的經(jīng)驗來看，為了解決政府審計資源不足的問題，購買社會服務(wù)不失為一種良策；在國務(wù)院印發(fā)的《國務(wù)院關(guān)于加強審計工作的意見》中也提到，可以“根據(jù)審計項目實施需要，探索向社會購買審計服務(wù)”。 因此，應(yīng)積極探討政府審計購買社會服務(wù)的相關(guān)問題，以期為推進審計全覆蓋的實現(xiàn)做出貢獻。

一、政府審計購買社會服務(wù)的必要性

目前，政府審計資源的不足嚴重制約著我國審計全覆蓋工作的開展，借助外部力量來應(yīng)對這一困境成為審計機關(guān)的必然選擇。

（一）政府審計人員數(shù)量不足

根據(jù)國務(wù)院印發(fā)的《關(guān)于實行審計全覆蓋的實施意見》，審計機關(guān)要“通過在一定周期內(nèi)對依法屬于審計監(jiān)督范圍的所有管理、分配、使用公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源的部門和單位以及黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企事業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員履行經(jīng)濟責(zé)任情況進行全面審計，實現(xiàn)審計全覆蓋，做到應(yīng)審盡審、凡審必嚴、嚴肅問責(zé)”。 可見，在審計全覆蓋的背景下，我國審計機關(guān)的工作量十分巨大，審計項目多達上百萬個，而我國在編的審計人員數(shù)量只有8 萬人左右，僅憑現(xiàn)有政府審計人員的力量，每年的工作任務(wù)是遠遠無法完成的，審計全覆蓋的目標更是遙不可及。 更關(guān)鍵的是，我國屬于行政型審計體制，政府審計人員屬于國家公務(wù)員，審計機關(guān)因受國家行政體制的限制，不能通過任意擴大編制來補充審計力量。 因此，必須借助外部審計力量來解決政府審計人員不足的問題。

（二）政府審計人員綜合勝任能力不足

新時代下的政府審計涉及面越來越廣， 審計內(nèi)容已遠遠超出傳統(tǒng)的財務(wù)收支等類型， 需要審計人員具備更豐富的專業(yè)知識、更先進的審計思維，并掌握更科學(xué)的審計方法。在我國審計機關(guān)中，老一輩審計人員雖經(jīng)驗較豐富， 但專業(yè)背景基本都是與財務(wù)相關(guān)，專業(yè)知識結(jié)構(gòu)較為單一，審計機關(guān)缺乏具有計算機、工程、法律、金融、環(huán)保等學(xué)科背景的專業(yè)型或復(fù)合型人才。同時，大多數(shù)審計人員都是通過公務(wù)員考試后從學(xué)校直接進入審計機關(guān)工作，仕途較順利，但由于沒有經(jīng)歷過社會的歷練，心理素質(zhì)較差，有時難以承受工作中的壓力， 在審計溝通和思考問題方面也比較欠缺。 另外，由于工作繁忙，審計人員對于自我能力的提升也是心有余而力不足。 審計人員在以上方面的局限性，將會影響到審計質(zhì)量，阻礙審計全覆蓋工作的開展，而通過向社會購買審計服務(wù)，利用社會審計的相關(guān)資源， 則可以有效解決專業(yè)能力缺乏和綜合能力不足等問題。

二、政府審計購買社會服務(wù)的可行性

（一）政府審計與社會審計的審計方法具有同質(zhì)性

雖然政府審計和注冊會計師審計是兩種不同主體的審計，但其本質(zhì)上都是基于受托經(jīng)濟責(zé)任而產(chǎn)生的一種監(jiān)督活動，兩者在審計方法上具有同質(zhì)性。 比如，兩種審計都需要經(jīng)歷審計計劃、審計準備、審計實施、審計報告等階段，在審計實施的過程中也都要用到審閱、核對、檢查、觀察、詢問、函證、分析等具體方法以及抽查、數(shù)字式取證等技術(shù)。 技術(shù)方法上的同質(zhì)性使得社會審計人員經(jīng)過適當(dāng)?shù)呐嘤?xùn)就可以參與到政府審計工作中來，雙方整合資源的成本比較低。 因此，利用社會審計資源來彌補審計機關(guān)資源的不足是可行的。

（二）相關(guān)政策支持政府審計購買社會服務(wù)

1.政府層面的政策支持。 受政府公共服務(wù)外包的影響，2010 年，審計署印發(fā)《審計署聘請外部人員參與審計工作管理辦法》，辦法明確規(guī)定“審計署遇有審計力量不足、相關(guān)專業(yè)知識不能滿足審計工作需要時， 可以從外部聘請相關(guān)專業(yè)人員參與審計（含專項審計調(diào)查）工作”。 2014 年，國務(wù)院印發(fā)的《國務(wù)院關(guān)于加強審計工作的意見》中，提出“根據(jù)審計項目實施需要，探索向社會購買審計服務(wù)。 ”同年，財政部、民政部、工商總局印發(fā)《政府購買服務(wù)管理辦法（暫行）》，明確提出可以購買會計審計服務(wù)、財務(wù)審計等。 2015 年，兩辦印發(fā)的《關(guān)于實行審計全覆蓋的實施意見》也指出，“有效利用社會審計力量，除涉密項目外，根據(jù)審計項目實施需要，可以向社會購買審計服務(wù)。 ”上述這些文件從法規(guī)層面為政府審計購買社會服務(wù)、利用社會審計資源提供了根據(jù)。

2.注冊會計師行業(yè)的政策支持。 2009 年，國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)財政部《關(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)若干意見的通知》， 提出將會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)領(lǐng)域向政府購買服務(wù)等業(yè)務(wù)領(lǐng)域延伸。 2014 年，中注協(xié)在對《注冊會計師業(yè)務(wù)指導(dǎo)目錄（2012 年）》進行修訂和完善的基礎(chǔ)上，又發(fā)布了《注冊會計師業(yè)務(wù)指導(dǎo)目錄(2014 年)》（以下簡稱“指導(dǎo)目錄”）。從該指導(dǎo)目錄的內(nèi)容來看，在注冊會計師能夠提供的436 項服務(wù)中， 有近100 項業(yè)務(wù)的內(nèi)容與我國審計機關(guān)的工作內(nèi)容高度吻合， 比如國有企業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)、財政預(yù)算資金相關(guān)業(yè)務(wù)以及直接就命名為“政府審計委托注冊會計師承辦的審計業(yè)務(wù)”等，這說明注冊會計師行業(yè)有資格也有能力參與政府審計，并且鼓勵注冊會計師將業(yè)務(wù)領(lǐng)域拓展到政府審計中去。

（三）國際上已有政府審計外包的成功經(jīng)驗

在國外，很多國家公共服務(wù)的外包早已應(yīng)用于政府審計領(lǐng)域，并取得了較好成效。 例如，澳洲的審計署由于工作人員有限而任務(wù)量巨大， 自1988 年以來，每年都會把大量的財務(wù)審計以及少部分績效審計外包給社會審計機構(gòu)來完成， 通過這種方式，不僅可以完成所有法定的財務(wù)報表審計項目，還可以把主要精力集中到其他審計項目上，不僅提升了整體的審計質(zhì)量， 雙方還可以在合作中相互交流、共同進步。 德國的主要做法則是先挑選出有資質(zhì)的會計師事務(wù)所等社會審計機構(gòu)，然后把保險公司的財務(wù)收支審計外包給這些機構(gòu)來完成，德國審計院的經(jīng)濟監(jiān)督局再對會計師事務(wù)所的審計結(jié)果進行核查。 值得一提的是，受審計院委托的畢馬威公司在工作中形成了一套系統(tǒng)性的審計程序，整體提高了保險公司審計的工作效率。 在新加坡、馬來西亞等東南亞地區(qū)，審計機關(guān)的工作任務(wù)也是按一定范圍劃分給會計師事務(wù)所，利用其審計結(jié)果并且對其進行監(jiān)督。

綜上所述，在當(dāng)前形勢下，審計機關(guān)向社會購買審計服務(wù)是必要的，更是可行的。 但是，我國審計機關(guān)向社會購買審計服務(wù)的發(fā)展比較緩慢，在發(fā)展過程中還存在一些問題亟待解決。

三、政府審計購買社會服務(wù)存在的問題及原因分析

（一）政府審計購買社會服務(wù)缺乏相應(yīng)的規(guī)范和體系

就目前情況來看，中央和地方發(fā)布的一系列文件都只是綱領(lǐng)式地提出可以向社會購買審計服務(wù)，對于哪些審計業(yè)務(wù)適合讓社會審計參與、通過何種方式參與 （比如是整體外包還是臨時聘用相關(guān)人員）、 如何選聘社會審計機構(gòu)和人員以及合作后如何對審計項目和社會審計人員進行監(jiān)管、審計成果如何利用等諸多問題， 都沒有做出明確的規(guī)定，使大多數(shù)審計機關(guān)或人員對購買的方式和方法感到無所適從。

（二）政府審計購買社會服務(wù)的經(jīng)費不足

政府審計機關(guān)的經(jīng)費來源于財政預(yù)算，由于預(yù)算在編制和執(zhí)行的過程中會受到諸多因素的影響，審計機關(guān)目前的常規(guī)經(jīng)費支出已經(jīng)沒有得到完全保障，購買社會服務(wù)的經(jīng)費則更是會受到限制。 審計機關(guān)購買社會服務(wù)的經(jīng)費不足可能由以下三方面原因造成：第一，由于受到預(yù)算總額等因素的限制，審計機關(guān)沒有將采購社會審計服務(wù)的經(jīng)費納入政府采購的預(yù)算安排，導(dǎo)致直接沒有相關(guān)的經(jīng)費來源。 第二，由于計劃永遠趕不上變化，特別是在實際的審計工作中，很多情況難以預(yù)料，如果遇到突發(fā)情況或臨時增加的審計項目也需要向社會審計購買服務(wù)，那么在原本的預(yù)算安排中用于該部分支出的經(jīng)費就極可能不夠，臨時提出申請追加經(jīng)費不僅會影響審計效率，而且大部分單位都沒有可以用于臨時采購社會審計服務(wù)的機動經(jīng)費。 第三，即使在審計機關(guān)編制預(yù)算時已經(jīng)考慮周全，但其所申報的經(jīng)費總額可能會被削減，實際劃撥到審計機關(guān)的項目經(jīng)費可能只是實際申報的一部分。

（三）政府審計與社會審計的合作存在風(fēng)險

將政府審計委托給社會審計來進行，可能會存在風(fēng)險：一是質(zhì)量風(fēng)險。 社會審計和政府審計所遵循的規(guī)章和準則、 審計的對象和內(nèi)容都不一致，大多數(shù)注冊會計師對政府審計的認知不到位、業(yè)務(wù)不熟悉，在參與政府審計的工作中就難免會出現(xiàn)各種各樣的問題和偏差。 二是道德風(fēng)險。 會計師事務(wù)所畢竟是以盈利為目的的中介服務(wù)機構(gòu)， 其價值理念、審計目標等都與審計機關(guān)大不相同，那么，將政府審計委托給社會審計機構(gòu)來完成，就極可能會因代理問題的存在而產(chǎn)生各種道德風(fēng)險。 比如，會計師事務(wù)所或注冊會計師們?yōu)榱耸〕鰰r間去為其他客戶做更多的項目，獲取更多的報酬，就有可能會在政府審計的項目上偷工減料、流于形式、隨意應(yīng)付。 另外，由于部分注冊會計師的使命感不強、廉政意識不強， 會因為追求私利而與被審計對象勾結(jié)，產(chǎn)生尋租行為等。 再者，由于政府審計的工作中會涉及很多國家機密等敏感問題，如果外部審計人員不誠信、不遵守職業(yè)道德，就有可能存在泄密風(fēng)險。

（四）政府審計對社會審計的監(jiān)管存在缺陷

會計師事務(wù)所等不是審計署，而且他們的主管單位與審計署之間也不存在隸屬關(guān)系。 因此，政府審計無論向誰購買社會服務(wù)，服務(wù)提供方與審計機關(guān)只存在契約關(guān)系，不存在隸屬關(guān)系，對于審計機關(guān)下達的行政命令，他們不需要嚴格服從，對于他們的違規(guī)和失職行為，審計機關(guān)也無法對其做出有效的處理處罰。 總之，對于社會審計而言，審計機關(guān)的威懾力不夠強，審計機關(guān)難以實現(xiàn)對社會審計的有效監(jiān)管。 另外，雖然社會審計人員參與了政府審計的工作，但審計報告和審計結(jié)果公告中不會專門對其工作進行披露，因此社會公眾就無法了解到他們的實際參與情況， 也就無法對其進行有效監(jiān)督。對社會審計監(jiān)管的缺失，會導(dǎo)致前文所述風(fēng)險發(fā)生的概率增大，使政府審計業(yè)務(wù)外包達不到預(yù)期的效果，影響審計全覆蓋的實現(xiàn)。

四、促進政府審計購買社會服務(wù)的對策

（一）完善政府審計購買社會服務(wù)的規(guī)范和體系

1.制定統(tǒng)一的制度和標準。 審計署應(yīng)針對購買服務(wù)流程中的各環(huán)節(jié)， 制定統(tǒng)一的制度和標準，各級審計機關(guān)再根據(jù)自身實際情況進行細化，并嚴格按照標準執(zhí)行。 如關(guān)于外包的業(yè)務(wù)范圍、 類型、方式，可以對照《注冊會計師業(yè)務(wù)指導(dǎo)目錄（2014 年）》的明確規(guī)定，各審計機關(guān)或項目組再結(jié)合自身實際需求進行選擇。 如賈云潔（2014）認為，可以將部分非核心的政府部門、事業(yè)單位的決算審計業(yè)務(wù)整體外包，將自己的有限資源配置到核心領(lǐng)域。 陳語斯（2018）等人則認為，可以在資源環(huán)境審計、工程審計、外資投資審計等需要專業(yè)技術(shù)的審計項目中按照需求臨時聘用相關(guān)專家。

2.完善審計經(jīng)費保障制度。 將審計機關(guān)購買社會服務(wù)納入預(yù)算的編制、執(zhí)行、監(jiān)督，制定一套專門用于購買社會服務(wù)的審計經(jīng)費使用管理機制，保障資金的來源和使用到位。 此外，在明確了需要購買的社會服務(wù)的相關(guān)費用標準后，在編制預(yù)算時就要更合理準確地增加審計項目經(jīng)費。

3.建立健全服務(wù)外包合同制度。 審計機關(guān)購買社會服務(wù)時， 應(yīng)對承包方的資質(zhì)進行嚴格審查，并與承包方進行深入的審前溝通，在簽訂的在合同中應(yīng)明確以下內(nèi)容：注冊會計師需完成的工作、需承擔(dān)的審計責(zé)任和違約責(zé)任、保密條款、收費標準等。

（二）加強政府審計對社會審計的監(jiān)管

政府審計的項目無論是整體外包，還是部分外包，或者臨時聘請專業(yè)技術(shù)人員參與其中，最終都是由審計機關(guān)出具審計報告，相應(yīng)的審計責(zé)任并未全部轉(zhuǎn)嫁給社會審計一方。 為了積極應(yīng)對向社會購買審計服務(wù)的潛在風(fēng)險，政府審計人員應(yīng)在工作中注意把握審計的重點和方向，對社會審計人員進行及時的指導(dǎo)和全程監(jiān)督；對涉及機密信息的安全問題及時給予提醒，防止機密泄露，并對其審計結(jié)果進行復(fù)核，保證審計質(zhì)量。 同時，應(yīng)從職業(yè)道德、服務(wù)質(zhì)量、工作效率、審計收費等方面構(gòu)建評價指標體系，對社會審計機構(gòu)和人員進行績效考評，并建立合理的退出機制，考評不合格的機構(gòu)和人員在一定期間內(nèi)不得參與政府審計工作等規(guī)定。

隨著審計全覆蓋的推進，利用社會審計資源來緩解政府審計資源不足的困境顯得越來越重要。 由于我國審計機關(guān)向社會購買審計服務(wù)還處于初步探索階段， 目前還存在相關(guān)制度和規(guī)范標準缺乏、經(jīng)費不足、社會人員參與政府審計有一定風(fēng)險等問題。 本文對問題成因進行分析，提出可以從制定統(tǒng)一的制度和規(guī)范標準、 完善審計經(jīng)費保障制度、建立健全服務(wù)外包合同制度、加強政府審計對社會審計的監(jiān)管等方面著手解決以上問題。 政府審計與社會審計的具體合作范圍和方式仍待進一步研究。