淺析其他收益的會(huì)計(jì)核算與財(cái)務(wù)列報(bào)

童勁宇 黃 群

○中國(guó)建筑西北設(shè)計(jì)研究院有限公司 ○長(zhǎng)江大學(xué)文理學(xué)院

一、其他收益的含義及發(fā)展歷程

(一)“其他收益”的產(chǎn)生

財(cái)政部在2017年5月10日修訂并發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》，本次修訂之后，在損益類會(huì)計(jì)科目中新增了一個(gè)“其他收益”科目。新準(zhǔn)則要求，企業(yè)應(yīng)在利潤(rùn)表的“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”項(xiàng)目之上對(duì)“其他收益”進(jìn)行單獨(dú)列報(bào)，以此來反映應(yīng)計(jì)入其他收益的政府補(bǔ)助。同時(shí)指出，該科目專門用來核算與企業(yè)日?；顒?dòng)相關(guān)的、不宜確認(rèn)為收入或沖減成本費(fèi)用的政府補(bǔ)助；與小微企業(yè)日?；顒?dòng)相關(guān)的，因免征增值稅而產(chǎn)生的免稅收益；企業(yè)代職工扣繳個(gè)人所得稅而獲得的手續(xù)費(fèi)收入。經(jīng)過本次修改，新準(zhǔn)則將與企業(yè)日?；顒?dòng)密切相關(guān)的政府補(bǔ)助計(jì)入到經(jīng)常性損益(其他收益)，而將與企業(yè)日常活動(dòng)無關(guān)的政府補(bǔ)助仍舊登記在非經(jīng)常性損益(營(yíng)業(yè)外收入)當(dāng)中。這種處理方式，讓會(huì)計(jì)人員可以按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)來選擇更合適的會(huì)計(jì)處理方法，避免了舊準(zhǔn)則中將所有的政府補(bǔ)助全部計(jì)入非經(jīng)常性損益這種“一刀切”的做法，有效地體現(xiàn)了財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架所倡導(dǎo)的“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，同時(shí)還提升了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和有用性，幫助利益相關(guān)者獲取企業(yè)更多的與政府補(bǔ)助有關(guān)的財(cái)務(wù)信息。

(二)“其他收益”核算范圍的擴(kuò)展

2019年5月16日，財(cái)政部發(fā)布通知對(duì)企業(yè)債務(wù)重組的核算方式進(jìn)行了調(diào)整，修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》，財(cái)政部會(huì)計(jì)司于2020年發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》應(yīng)用指南。其中，主要修訂的內(nèi)容包括了對(duì)“債務(wù)重組(豁免)收益”的核算及列報(bào)，重點(diǎn)鎖定通過非金融資產(chǎn)償債的資產(chǎn)處置損益和債務(wù)重組收益。舊準(zhǔn)則根據(jù)債務(wù)重組中債務(wù)人不同的償債資產(chǎn)，對(duì)應(yīng)選擇不同的會(huì)計(jì)科目登記，如用固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)償債的，通過“資產(chǎn)處置損益”來登記處置損益；用存貨償債的，通過“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”登記處置收入等等。債務(wù)重組中涉及到的非金融資產(chǎn)處置，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上來看都屬于特殊性和偶發(fā)性的業(yè)務(wù)，對(duì)于企業(yè)來說屬于非經(jīng)常性損益，新準(zhǔn)則為了簡(jiǎn)化這類業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，將所有的處置損益和重組收益都計(jì)入“其他收入”。對(duì)比而言，修訂后的準(zhǔn)則在處理企業(yè)債務(wù)重組相關(guān)的業(yè)務(wù)時(shí)，會(huì)計(jì)處理方式更為簡(jiǎn)單，同時(shí)將原計(jì)入非經(jīng)常性損益的金額調(diào)整到了經(jīng)常性損益當(dāng)中，對(duì)于“應(yīng)付賬款”這個(gè)與企業(yè)銷售密切相關(guān)的會(huì)計(jì)科目來說，更能體現(xiàn)其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，同時(shí)，新準(zhǔn)則對(duì)于規(guī)范相關(guān)會(huì)計(jì)處理，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，防范化解金融風(fēng)險(xiǎn)具有積極意義。

二、其他收益的會(huì)計(jì)核算

從其他收益的發(fā)展歷程可以看到，該科目涉及的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)主要包括兩類：一是采用總額法核算的與企業(yè)日?；顒?dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助；二是債務(wù)人以非金融資產(chǎn)清償債務(wù)的債務(wù)重組。

(一)涉及“其他收益”的政府補(bǔ)助業(yè)務(wù)

政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無償取得的各種貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。我國(guó)政府補(bǔ)助的主要形式有財(cái)政貼息、研究開發(fā)補(bǔ)貼和政策性補(bǔ)貼等。根據(jù)企業(yè)使用補(bǔ)助資金的不同方式，可以將政府補(bǔ)助分為與企業(yè)日常活動(dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與企業(yè)日?；顒?dòng)無關(guān)的政府補(bǔ)助兩類。通常情況下，若政府補(bǔ)助補(bǔ)償?shù)某杀举M(fèi)用是營(yíng)業(yè)利潤(rùn)之中的項(xiàng)目，或該補(bǔ)助與日常銷售等經(jīng)營(yíng)行為密切相關(guān)如增值稅即征即退等，則認(rèn)為該政府補(bǔ)助與日?；顒?dòng)相關(guān)?？梢詤⒄詹煌髽I(yè)的業(yè)務(wù)和經(jīng)營(yíng)范圍，對(duì)政府補(bǔ)助進(jìn)行界定。與企業(yè)日?；顒?dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，計(jì)入其他收益或沖減相關(guān)成本費(fèi)用，與企業(yè)日常活動(dòng)無關(guān)的政府補(bǔ)助計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。

在對(duì)政府補(bǔ)助進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，主要有兩種方法：一是總額法?？傤~法是指在確認(rèn)政府補(bǔ)助時(shí)，將政府補(bǔ)助全額確認(rèn)為收益，而不是把補(bǔ)助資金作為相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值或者費(fèi)用的扣減項(xiàng)。二是凈額法。凈額法是指將政府補(bǔ)助作為相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值或者所補(bǔ)償費(fèi)用的扣減項(xiàng)。企業(yè)選擇總額法對(duì)與日常活動(dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)增設(shè)“其他收益”科目進(jìn)行核算?！捌渌找妗笨颇亢怂憧傤~法下與日常活動(dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助以及其他與日?；顒?dòng)相關(guān)的應(yīng)直接計(jì)入本科目的項(xiàng)目。對(duì)于總額法下與日?；顒?dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助，企業(yè)在實(shí)際收到或應(yīng)收補(bǔ)助資金時(shí)，或者將先確認(rèn)為“遞延收益”的政府補(bǔ)助分?jǐn)傆?jì)入損益時(shí)，借記“銀行存款”“其他應(yīng)收款”“遞延收益”等科目，貸記“其他收益”科目。例1具體介紹了與其他收益相關(guān)的核算，與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助與之類似。

例1：A企業(yè)于2×19年1月向政府有關(guān)部門提交了180萬(wàn)元的補(bǔ)助申請(qǐng)，該補(bǔ)助資金主要作為對(duì)其購(gòu)置節(jié)能環(huán)保設(shè)備的補(bǔ)貼。2×19年3月5日，企業(yè)收到了政府補(bǔ)貼款300萬(wàn)元。2×19年4月22日，企業(yè)購(gòu)入不需要安裝的節(jié)能環(huán)保設(shè)備，實(shí)際成本為360萬(wàn)元，使用壽命10年，采用直線法計(jì)提折舊(不考慮凈殘值)。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)，企業(yè)采用總額法對(duì)政府補(bǔ)助進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

(1)2×19年3月5日，收到政府補(bǔ)貼款，企業(yè)將其確認(rèn)為遞延收益：

借：銀行存款

1 800 000

貸：遞延收益

1 800 000

(2)2×19年4月22日，企業(yè)購(gòu)入節(jié)能環(huán)保設(shè)備并登記入賬：

借：固定資產(chǎn)

3 600 000

貸：銀行存款

3 600 000

(3)自2×19年5月起，每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日(月末)計(jì)提折舊，同時(shí)分?jǐn)傔f延收益：

①計(jì)提設(shè)備折舊(假設(shè)該設(shè)備用于產(chǎn)品生產(chǎn)，其折舊費(fèi)用計(jì)入制造費(fèi)用)：

借：制造費(fèi)用

30 000

貸：累計(jì)折舊

30 000

②分?jǐn)傔f延收益(月末)：

借：遞延收益

15 000

貸：其他收益

15 000

(二)涉及“其他收益”的債務(wù)重組業(yè)務(wù)

債務(wù)重組是指在不改變交易對(duì)手方的情況下，經(jīng)債權(quán)人和債務(wù)人協(xié)定或者法院裁定，就清償債務(wù)的時(shí)間、金額和方式等重新達(dá)成協(xié)議的交易。企業(yè)進(jìn)行債務(wù)重組的方式一般包括：債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具、修改其他條款以及以上三種方式中一種以上方式的組合。其中，債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)，若選擇以非金融資產(chǎn)清償債務(wù)，會(huì)涉及到其他收益的核算。

債務(wù)人在以非金融資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)，會(huì)計(jì)中要調(diào)整相關(guān)的應(yīng)收賬款、非金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值，同時(shí)要結(jié)轉(zhuǎn)債務(wù)重組收益。相關(guān)處理包括：①債務(wù)人以單項(xiàng)或多項(xiàng)非金融資產(chǎn)清償債務(wù)，或以包括金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)在內(nèi)的多項(xiàng)資產(chǎn)清償債務(wù)。此時(shí)，無需區(qū)分資產(chǎn)處置損益和債務(wù)重組損益，也無需區(qū)分不同資產(chǎn)的處置損益，直接將所清償債務(wù)賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入其他收益；償債資產(chǎn)已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備。②債務(wù)人以包含非金融資產(chǎn)的處置組清償債務(wù)。此時(shí)，應(yīng)將所清償債務(wù)和處置組中負(fù)債的賬面價(jià)值之和，與處置組中資產(chǎn)的賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入其他收益；處置組所屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則分?jǐn)偭似髽I(yè)合并中取得的商譽(yù)的，該處置組應(yīng)當(dāng)包含分?jǐn)傊撂幹媒M的商譽(yù)；處置組中的資產(chǎn)已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備。③債務(wù)人以日?；顒?dòng)產(chǎn)出的商品或服務(wù)清償債務(wù)。此時(shí)，應(yīng)將所清償債務(wù)賬面價(jià)值與存貨等相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入其他收益。下邊以無形資產(chǎn)和庫(kù)存商品為例，具體介紹與其他收益相關(guān)的核算，通過其他非金融資產(chǎn)償債的業(yè)務(wù)與之類似。

例2：2×20年4月20日，A公司向B公司采購(gòu)一批原材料，應(yīng)付B公司材料采購(gòu)款168萬(wàn)元，A公司將該應(yīng)付賬款分類為以攤余成本計(jì)量的金融負(fù)債。2×20年8月20日，雙方簽訂債務(wù)重組協(xié)議，A公司以一項(xiàng)無形資產(chǎn)和一批庫(kù)存商品償還該欠款。該無形資產(chǎn)的賬面余額為120萬(wàn)元，累計(jì)攤銷額為20萬(wàn)元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備，庫(kù)存商品成本為30萬(wàn)元，假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)。

2×20年8月20日，A公司相關(guān)賬務(wù)處理如下：

借：應(yīng)付賬款

1 680 000

累計(jì)攤銷

200 000

貸：無形資產(chǎn)

1 200 000

庫(kù)存商品

300 000

其他收益——債務(wù)重組收益

380 000

三、其他收益的財(cái)務(wù)列報(bào)

在國(guó)家財(cái)政部頒發(fā)的相關(guān)文件中，明確提出，除了金融類企業(yè)以外，其他的各類企業(yè)從2017年以后，都應(yīng)該使用最新版的財(cái)務(wù)報(bào)表格式，金融行業(yè)可以參照?qǐng)?zhí)行。在新版的財(cái)務(wù)報(bào)表中，利潤(rùn)表里新增了兩個(gè)項(xiàng)目，一個(gè)是“資產(chǎn)處置收益”，另一個(gè)是“其他收益”。同時(shí)，將凈利潤(rùn)區(qū)分為“持續(xù)經(jīng)營(yíng)凈利潤(rùn)”和“終止經(jīng)營(yíng)凈利潤(rùn)”，企業(yè)可以根據(jù)自己的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)決策對(duì)應(yīng)地選擇不同的項(xiàng)目對(duì)凈利潤(rùn)進(jìn)行列示，這讓利益相關(guān)者更加直觀地看到企業(yè)目前的經(jīng)營(yíng)成果。

在編制利潤(rùn)表時(shí)，計(jì)算營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的基本公式為：

營(yíng)業(yè)利潤(rùn)=營(yíng)業(yè)收入-營(yíng)業(yè)成本-稅金及附加-銷售費(fèi)用-管理費(fèi)用-研發(fā)費(fèi)用-財(cái)務(wù)費(fèi)用-資產(chǎn)減值損失-信用減值損失+其他收益+投資收益(-投資損失)+凈敞口套期收益(-凈敞口套期損失)+公允價(jià)值變動(dòng)收益(-公允價(jià)值變動(dòng)損失)+資產(chǎn)處置收益(-資產(chǎn)處置損失)

由基本公式可知，其他收益對(duì)應(yīng)的金額目前登記在營(yíng)業(yè)利潤(rùn)之上，從該科目目前登記的內(nèi)容來看，政府補(bǔ)助部分主要是與日?；顒?dòng)相關(guān)，債務(wù)重組部分主要涉及的是債務(wù)人通過非金融資產(chǎn)償債從而獲得的非金融資產(chǎn)處置的賬面收益部分。企業(yè)平時(shí)發(fā)生的這兩部分業(yè)務(wù)都應(yīng)該在其他收益科目反映，會(huì)計(jì)期末，根據(jù)結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤(rùn)”科目的金額填列在利潤(rùn)表中的“其他收益”項(xiàng)目。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)在附注中對(duì)其他收益的重要組成進(jìn)行詳細(xì)闡述，以便利益相關(guān)者能了解該科目的組成，也能夠了解其對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的影響，從而更好地做出決策。

四、關(guān)于其他收益科目的一些思考及使用建議

(一)其他收益在實(shí)際使用中存在的問題

總體來說，最新的政府補(bǔ)助準(zhǔn)則和債務(wù)重組準(zhǔn)則都體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同原則，也體現(xiàn)了我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求當(dāng)中的“實(shí)質(zhì)重于形式”、“相關(guān)性”、“可比性”等特征。但在實(shí)際操作層面仍存在一定的問題。

1.“經(jīng)常性損益”與“非經(jīng)常性損益”的界定標(biāo)準(zhǔn)過于模糊。新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則僅僅按照“與企業(yè)日?；顒?dòng)是否相關(guān)”來判斷補(bǔ)助資金是作為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)(“線上”)還是非營(yíng)業(yè)利潤(rùn)(“線下”)來入賬。相關(guān)判斷主觀性較強(qiáng)，認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)過于籠統(tǒng)和模糊，給予管理層更多對(duì)盈余的操縱空間，讓企業(yè)會(huì)計(jì)處理的可理解性變差，也容易導(dǎo)致企業(yè)與相關(guān)機(jī)構(gòu)對(duì)認(rèn)定產(chǎn)生沖突。很多監(jiān)管指標(biāo)與經(jīng)常性和非經(jīng)常性損益的劃分密切相關(guān)，而新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則給予企業(yè)管理層更多的“線上線下”操縱空間，這使得監(jiān)管指標(biāo)不但無法發(fā)揮其應(yīng)有的作用，反而成了政府與企業(yè)聯(lián)合“對(duì)抗”監(jiān)管的工具。在這種情況下得到的財(cái)務(wù)信息可靠性和可驗(yàn)證性都比較差，企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的方式不僅難以為外部財(cái)務(wù)報(bào)告信息使用者所理解，甚至可能會(huì)誤導(dǎo)報(bào)表使用者的相關(guān)決策，可能無法實(shí)現(xiàn)“決策有用”的根本目標(biāo)。

2.對(duì)企業(yè)在債務(wù)重組中的收益統(tǒng)計(jì)過于籠統(tǒng)。在原債務(wù)重組準(zhǔn)則下，以非金融資產(chǎn)清償債務(wù)的債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非金融資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額分兩個(gè)層次計(jì)入當(dāng)期損益。第一個(gè)層次是轉(zhuǎn)讓非金融資產(chǎn)賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差異，這部分差異屬于資產(chǎn)處置收益，記賬時(shí)根據(jù)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的不同類型，分別登記在主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、資產(chǎn)處置收益之中；第二個(gè)層次是轉(zhuǎn)讓的非金融資產(chǎn)公允價(jià)值與重組債務(wù)的賬面價(jià)值之間的差異，這部分差異屬于債務(wù)人在債務(wù)重組中真正獲得的重組收益，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組收益中。但新債務(wù)重組準(zhǔn)則將所有的債務(wù)重組利得全部計(jì)入其他收益，沒有舊準(zhǔn)則中收益的層次性，對(duì)債務(wù)重組業(yè)務(wù)的認(rèn)定不夠清晰。同時(shí)，新舊準(zhǔn)則中對(duì)于債務(wù)重組利得的口徑不一致，可能會(huì)讓前后期會(huì)計(jì)信息的可比性變差。

(二)對(duì)其他收益相關(guān)問題的建議

1.針對(duì)新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則中“經(jīng)常性損益”與“非經(jīng)常性損益”的界定標(biāo)準(zhǔn)過于模糊的問題。企業(yè)可以基于重要性的原則，在認(rèn)定經(jīng)濟(jì)關(guān)注一項(xiàng)交易是否與企業(yè)的日常活動(dòng)相關(guān)外，同時(shí)關(guān)注該交易的金額大小、頻率高低以及性質(zhì)，多方位多層次來界定認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，并將該標(biāo)準(zhǔn)列示在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中，讓利益相關(guān)者能更好地理解和把握相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。

2.對(duì)于企業(yè)在債務(wù)重組中的收益。該收益可以在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中做出詳細(xì)說明，特別是涉及金額較大的債務(wù)重組項(xiàng)目，可以做出更加詳細(xì)的闡述。同時(shí)，完整展示相關(guān)業(yè)務(wù)的處理標(biāo)準(zhǔn)和原則，并把新舊準(zhǔn)則對(duì)本期業(yè)務(wù)的影響進(jìn)行對(duì)比分析，方便利益相關(guān)者了解各期信息之間的關(guān)系。