新收入準(zhǔn)則對(duì)軍品項(xiàng)目的影響

劉 峰

（南京長(zhǎng)峰航天電子科技有限公司，江蘇南京 211800）

1 新收入準(zhǔn)則修訂背景及意義

我國(guó)在2007年實(shí)施會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系時(shí)，沿用了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的體系，發(fā)布了CAS14和CAS15，并一直沿用至今已有12年之久，期間未做修訂。在準(zhǔn)則應(yīng)用過(guò)程中，企業(yè)發(fā)現(xiàn)原收入準(zhǔn)則對(duì)處理復(fù)雜經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)遇到困難，規(guī)定不夠全面、細(xì)致，對(duì)某些業(yè)務(wù)無(wú)法提供明確的指導(dǎo)意見(jiàn)。2014年5月，IASB發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則15號(hào)——源于客戶合同的收入》（以下簡(jiǎn)稱“IFRS15”），F(xiàn)ASB 發(fā)布了《Topic606——源于客戶合同的收入》，分別對(duì)原來(lái)的收入準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，并規(guī)定自2018年開(kāi)始實(shí)施。為保持與IFRS15的持續(xù)趨同，在2017年7月，財(cái)政部也正式發(fā)布了新收入準(zhǔn)則，原有的CAS14及CAS15同時(shí)廢止。

在舊的收入準(zhǔn)則體系中，區(qū)分商品和勞務(wù)收入，側(cè)重風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移給購(gòu)買方。而在實(shí)操中，收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)往往界定模糊。新收入準(zhǔn)則將二者的確認(rèn)界限打破，強(qiáng)調(diào)企業(yè)應(yīng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。此次新收入準(zhǔn)則能夠更加科學(xué)系統(tǒng)地體現(xiàn)出企業(yè)收入核算與確認(rèn)的全過(guò)程，消除了過(guò)去不一致的規(guī)定，彌補(bǔ)了原有的缺陷，給企業(yè)提供了一套更加完整的確認(rèn)收入的框架標(biāo)準(zhǔn)。更為重要的是實(shí)現(xiàn)了收入這一重要準(zhǔn)則在全球各個(gè)國(guó)家的趨同，將有利于提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可比性，統(tǒng)一資本市場(chǎng)對(duì)企業(yè)的估值。

2 軍品科研項(xiàng)目特點(diǎn)

軍品科研項(xiàng)目是按國(guó)家安全需求和指令性計(jì)進(jìn)行的，以國(guó)家批準(zhǔn)的武器裝備研制的中長(zhǎng)期計(jì)劃和按計(jì)劃程序批準(zhǔn)的項(xiàng)目為依據(jù)，并在年度計(jì)劃中予以保證。合同訂單主要來(lái)源于軍方或通過(guò)軍品配套系統(tǒng)間接來(lái)自軍方，使用的為軍方統(tǒng)一制式合同。就我國(guó)武器裝備企業(yè)研制企業(yè)的現(xiàn)狀而言，“軍品合同一張紙、民品合同一堆紙”，軍品合同的完整性、規(guī)范性不如民品合同的現(xiàn)象客觀存在（長(zhǎng)期以來(lái)我國(guó)裝備采辦機(jī)制以指令性計(jì)劃為主，合同為輔）。因軍品生產(chǎn)采購(gòu)體系的復(fù)雜性，軍品合同簽訂及審核周期長(zhǎng)，有的軍品合同簽訂不及時(shí)，有的軍品合同相關(guān)權(quán)利義務(wù)條款約定不明確。

軍品研制合同通常采用軍方的制式模板，通常是國(guó)家意志的體現(xiàn)，合同中不會(huì)對(duì)做出明確“有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)”的約定。但基于軍品研制合同的特殊性和雙方的不對(duì)等性，軍品研制合同兼具行政合同和經(jīng)濟(jì)合同的特點(diǎn)，有其特殊性，如合同的簽訂和履行有一定強(qiáng)制性，合同中使用方及其授權(quán)的采辦部門和軍代表對(duì)合同履行有監(jiān)督權(quán)、合同的履行有一定優(yōu)惠權(quán)和優(yōu)先權(quán)等等。書面合同雖約定簡(jiǎn)短，但“歷史經(jīng)驗(yàn)、行業(yè)慣例”等本身也是一種合同體現(xiàn)形式。

此類項(xiàng)目一般為通過(guò)研制配套化的定制專項(xiàng)產(chǎn)品和技術(shù)開(kāi)發(fā)對(duì)軍方提供增值服務(wù)。軍方作為甲方，在合同約定中就已經(jīng)通過(guò)相關(guān)條款，確保有能力主導(dǎo)該商品的使用。對(duì)于研制項(xiàng)目的每個(gè)階段，軍方都有完全的現(xiàn)實(shí)權(quán)利，軍方對(duì)合同成果擁有絕對(duì)的控制權(quán)，一旦通過(guò)評(píng)審及驗(yàn)收，研究成果就歸屬軍方所有，特別一些保密條款，更是嚴(yán)格保護(hù)了客戶的所有權(quán)利益。

軍品研制合同往往不是一家企業(yè)或者一個(gè)會(huì)計(jì)年度就能完成的，是需要本行業(yè)或跨行業(yè)幾個(gè)單位共同協(xié)助并且是跨年度完成的。比如一個(gè)軍品項(xiàng)目，往往需要科研院所、大學(xué)、科研企業(yè)共同完成，承擔(dān)研制階段的單位承擔(dān)研制合同的一部分，最后由總體單位匯總調(diào)試而成。

軍品研制合同是在合同條款中明確了“驗(yàn)收進(jìn)度”和付款進(jìn)度。驗(yàn)收進(jìn)度合同一般這樣規(guī)定：合同生效后，合同約定某個(gè)時(shí)間完成設(shè)計(jì)方案；合同約定某個(gè)時(shí)間完成設(shè)備調(diào)試；合同約定某個(gè)時(shí)間完成一套或幾套產(chǎn)品。付款進(jìn)度合同一般這樣規(guī)定：合同生效后支付一定比例合同款（武器裝備用戶和與其相關(guān)的國(guó)防工業(yè)部門在中標(biāo)后且合同簽署前實(shí)際已開(kāi)展大量工作，并非民品企業(yè)常見(jiàn)的合同預(yù)付款概念，一般情況下列入國(guó)家批準(zhǔn)的武器裝備研制中長(zhǎng)期計(jì)劃的項(xiàng)目，或按計(jì)劃程序批準(zhǔn)的項(xiàng)目，標(biāo)的明確、方案可行、經(jīng)費(fèi)已有保證的，就可以簽訂合同）；方案評(píng)審后支付一定比例合同款；驗(yàn)收合格后支付一定比例合同款；質(zhì)保期到期支付合同尾款。

3 軍工企業(yè)業(yè)務(wù)模式

軍工企業(yè)通過(guò)研制配套化的定制專項(xiàng)產(chǎn)品和技術(shù)開(kāi)發(fā)對(duì)軍方提供增值服務(wù)，充分利用技術(shù)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)引導(dǎo)客戶需求，提高對(duì)用戶的吸引力。

目前，軍品項(xiàng)目流程主要分為設(shè)計(jì)階段、生產(chǎn)階段、服務(wù)階段。生產(chǎn)項(xiàng)目各階段的主要工作內(nèi)容如下：

（1）設(shè)計(jì)階段。簽訂合同后，計(jì)劃部組織產(chǎn)品開(kāi)發(fā)部門、生產(chǎn)部等部門進(jìn)行生產(chǎn)計(jì)劃安排。

（2）生產(chǎn)階段。器材采購(gòu)、加工、焊接和電路測(cè)試、結(jié)構(gòu)件加工生產(chǎn)，微波鏈路結(jié)構(gòu)裝配及電氣裝配，定制軟件調(diào)試，環(huán)境試驗(yàn)，系統(tǒng)測(cè)試、軍檢或用戶驗(yàn)收。（3）服務(wù)階段。產(chǎn)品交付、技術(shù)培訓(xùn)和售后技術(shù)服務(wù)。目前，軍工企業(yè)的銷售模式大致分為兩大類：定制項(xiàng)目銷售和定型產(chǎn)品銷售。

定制項(xiàng)目的銷售模式為客戶的公開(kāi)招標(biāo)、競(jìng)爭(zhēng)性談判和定向采購(gòu)。定制項(xiàng)目在正式與軍方簽訂合同前已經(jīng)做了大量的準(zhǔn)備工作，前期與甲方溝通且了解其需求，根據(jù)甲方的要求進(jìn)行內(nèi)部評(píng)估，組織編寫初步技術(shù)方案，后期參與公開(kāi)競(jìng)標(biāo)，中標(biāo)后簽訂合同。

定型產(chǎn)品銷售模式為客戶批量采購(gòu)，前期根據(jù)客戶采購(gòu)數(shù)量及產(chǎn)品規(guī)格，制定產(chǎn)品價(jià)格明細(xì)，后期參與審價(jià)，審價(jià)通過(guò)后簽訂銷售合同。

具體到合同里程碑節(jié)點(diǎn)而言：一般情況下，項(xiàng)目主要?jiǎng)澐譃?個(gè)節(jié)點(diǎn)：方案設(shè)計(jì)、方案評(píng)審、集成聯(lián)試與交付驗(yàn)收進(jìn)度、系統(tǒng)的調(diào)試及維護(hù)。通常方案評(píng)審作為第一個(gè)階段，交付驗(yàn)收為第二個(gè)階段，系統(tǒng)的調(diào)試及維護(hù)（通常為一年）為第三個(gè)階段。每個(gè)里程碑節(jié)點(diǎn)有明顯的界線劃分，在各個(gè)階段提交的成果有顯著不同。

對(duì)于項(xiàng)目方案評(píng)審階段而言，由于軍工企業(yè)在前期做了大量的技術(shù)方案論證工作，項(xiàng)目中標(biāo)后往往就代表著技術(shù)方案得到軍方認(rèn)可。從項(xiàng)目中標(biāo)到合同簽訂的這一階段提交的成果為設(shè)計(jì)方案報(bào)告和理論測(cè)試，該階段項(xiàng)目毛利率相對(duì)較高。軍方召開(kāi)方案評(píng)審會(huì)，一旦方案最終審議通過(guò)，就可以確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本。

對(duì)于項(xiàng)目集成聯(lián)試與交付驗(yàn)收階段而言，該階段位于項(xiàng)目的中后期，主要成本是采購(gòu)設(shè)備、外協(xié)費(fèi)等，項(xiàng)目綜合驗(yàn)收得到軍方現(xiàn)場(chǎng)驗(yàn)收后，方可確認(rèn)收入。此階段的毛利率相對(duì)偏低，成本構(gòu)成中材料費(fèi)、外協(xié)費(fèi)比重加大。

對(duì)于項(xiàng)目系統(tǒng)調(diào)試及維護(hù)階段而言，此階段是項(xiàng)目的后期。主要是對(duì)系統(tǒng)的調(diào)試及維護(hù)，分析實(shí)驗(yàn)回傳數(shù)據(jù)。對(duì)于該階段，軍方最終驗(yàn)收后方可確認(rèn)收入，此時(shí)成本支出較少，主要為人工費(fèi)并伴有少量的材料支出。質(zhì)保期一般情況下是在項(xiàng)目驗(yàn)收合格后的一年內(nèi)確認(rèn)最后一部分收入。

4 新收入準(zhǔn)則對(duì)軍品項(xiàng)目的影響

為了確認(rèn)收入與計(jì)量收入，新收入準(zhǔn)則推出五步法原則：第一步，識(shí)別與客戶訂立的合同。第二步，識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)。第三步，確定交易價(jià)格。第四步，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。第五步，履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。

新收入準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際情況，首先判斷履約義務(wù)是否滿足在某一時(shí)段內(nèi)履行的條件，如不滿足，則該履約義務(wù)屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)。對(duì)于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)選取恰當(dāng)?shù)姆椒▉?lái)確定履約進(jìn)度；對(duì)于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合分析控制權(quán)轉(zhuǎn)移的跡象，判斷其轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)。

根據(jù)新收入準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，滿足下列條件之一的，屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)（對(duì)應(yīng)舊準(zhǔn)則下的完工百分比法）；否則，屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)（對(duì)應(yīng)舊準(zhǔn)則下的一次性確認(rèn)收入）：

（1）客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。

（2）客戶能夠控制企業(yè)履約過(guò)程中在建的商品。

（3）企業(yè)履約過(guò)程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)［1］。

（4）客戶能夠控制企業(yè)履約過(guò)程中在建的商品。軍工企業(yè)在履約過(guò)程中在建的商品包括在產(chǎn)品、在建工程、尚未完成的研發(fā)項(xiàng)目、正在進(jìn)行的服務(wù)等。對(duì)于條件（二）的理解，不能僅僅因?yàn)樵诮ㄔO(shè)期間，尚未實(shí)際移交，就認(rèn)為軍方不能主導(dǎo)在建中商品的使用。這里的“使用”應(yīng)作廣義理解，包括在投入使用之前做準(zhǔn)備的活動(dòng)（即購(gòu)建活動(dòng)）。在很多情況下，雖然名義上建成移交之前商品所有權(quán)歸屬于乙方，但軍方對(duì)乙方的履約活動(dòng)進(jìn)行密切監(jiān)控，特別軍品有其特殊性在，專屬性強(qiáng)，很多是國(guó)家意志的體現(xiàn)，軍方派駐了軍代表對(duì)研制過(guò)程中關(guān)鍵環(huán)節(jié)監(jiān)控，包括在必要時(shí)有更換乙方的權(quán)力，乙方只是受托提供該商品的生產(chǎn)和建造服務(wù)，這種情況下購(gòu)建活動(dòng)的真正主導(dǎo)方是軍方，可以認(rèn)為滿足該條件。

依據(jù)新收入確認(rèn)原則中取得相關(guān)商品控制權(quán)，是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益，也包括有能力阻止其他方主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得經(jīng)濟(jì)利益。收入確認(rèn)條件（二）中的“控制”的定義，即“取得相關(guān)商品控制權(quán)，是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益”，而不應(yīng)過(guò)多糾結(jié)于具體的表現(xiàn)形式。建造過(guò)程中，軍方有權(quán)修改設(shè)計(jì)，并與企業(yè)就變更設(shè)計(jì)重新協(xié)商合同價(jià)款，如果軍方終止合同，已完成的建造部分的廠房歸軍方所有，在軍方的土地上按軍方的設(shè)計(jì)要求建造廠房。

就目前軍工企業(yè)業(yè)務(wù)而言，軍方對(duì)項(xiàng)目進(jìn)度密切管控，并在一定程度上能夠影響項(xiàng)目流程，具體體現(xiàn)在：整體技術(shù)方案和設(shè)計(jì)圖紙需要經(jīng)過(guò)雙方會(huì)簽確認(rèn)才能進(jìn)行后續(xù)工作，有些情況下軍方會(huì)根據(jù)實(shí)際需求提出設(shè)計(jì)或功能上的變更，企業(yè)需要予以配合；企業(yè)需要及時(shí)匯報(bào)進(jìn)度，經(jīng)過(guò)軍方預(yù)驗(yàn)收后才能達(dá)成合同約定各項(xiàng)技術(shù)和功能指標(biāo)，得到軍方指示后才能發(fā)貨，經(jīng)過(guò)甲方終驗(yàn)收后才能進(jìn)行終驗(yàn)。

收入確認(rèn)條件（三）中企業(yè)履約過(guò)程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。涉軍研制項(xiàng)目能夠滿足具有不可替代用途，但是否滿足“在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)”，從歷史上與軍品及軍品企業(yè)合同上看，通常是滿足不了這一要求。軍品研制合同通常采用的軍方或總裝廠的制式模板，很多時(shí)候是國(guó)家意志的體現(xiàn)，不會(huì)對(duì)承接方的利益做出明確“有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)”的約定。但事實(shí)上，涉軍研制項(xiàng)目均可以得到足夠的經(jīng)費(fèi)支持，擁有按進(jìn)度分期收款的合同約定，歷史上極少發(fā)生違約事項(xiàng)。

根據(jù)有關(guān)軍品研制合同的特點(diǎn)以及軍品研制具有指令性和雙方不對(duì)等性（甲方為國(guó)家、乙方為企業(yè)），民法規(guī)定可能并不適用。軍品研制項(xiàng)目中的成本加成審價(jià)的補(bǔ)償是我國(guó)軍品研制的歷史慣例，此外參考《中國(guó)人民解放軍裝備采購(gòu)條例》，對(duì)于裝備采購(gòu)方的原因變更、中止或者解除裝備采購(gòu)合同而給裝備承制單位造成損失的，總部分管有關(guān)裝備的部門、軍兵種裝備部應(yīng)當(dāng)報(bào)總裝備部批準(zhǔn)后，向裝備承制單位支付合理的補(bǔ)償費(fèi)用［3］。

目前，時(shí)段法確認(rèn)收入的方式是海外軍工執(zhí)行新收入準(zhǔn)則下的主流做法，據(jù)了解航空工業(yè)集團(tuán)目前觀點(diǎn)是，軍機(jī)統(tǒng)一采用“時(shí)段法”確認(rèn)收入，民用機(jī)統(tǒng)一采用“時(shí)點(diǎn)法”確認(rèn)收入［2］；波音公司2018年的年報(bào)顯示，其90%以上的民機(jī)采用“時(shí)點(diǎn)法”確認(rèn)收入，90%以上的防務(wù)產(chǎn)品采用“時(shí)段法”確認(rèn)收入；洛克希德馬丁對(duì)于需要大量研發(fā)，但交付標(biāo)的數(shù)量較少的合同，繼續(xù)采用成本比例法確認(rèn)收入，如F-35、薩德、瀕海戰(zhàn)斗艦；對(duì)于無(wú)須大量研發(fā)，但交付標(biāo)的數(shù)量較多的合同，執(zhí)行新收入準(zhǔn)則后由采用交付量法改成成本比例法確認(rèn)收入，如C-130J、戰(zhàn)術(shù)導(dǎo)彈、PAC-3導(dǎo)彈等。

綜上所述，對(duì)于軍品研制項(xiàng)目按照在某一時(shí)段內(nèi)的方法確認(rèn)收入，應(yīng)該符合業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)和行業(yè)慣例，對(duì)于合同條款，目前存在不規(guī)范的情況，主要原因是由于我國(guó)軍品研制合同的特點(diǎn)以及軍品研制具備有的指令性和雙方不對(duì)等性情況下按照軍方的合同模板簽的所致。

為應(yīng)對(duì)新收入準(zhǔn)則帶來(lái)的影響，軍工企業(yè)應(yīng)從合同源頭去梳理業(yè)務(wù)，更加重視簽署業(yè)務(wù)合同。依據(jù)企業(yè)現(xiàn)有的業(yè)務(wù)模式，在合同條款設(shè)計(jì)階段即考慮雙方權(quán)利和義務(wù)、明確的支付條款、商業(yè)實(shí)質(zhì)以及對(duì)價(jià)等要素，明確合同價(jià)款，對(duì)履約義務(wù)做出清晰界定，把新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)影響降到最低。