政府會(huì)計(jì)制度下高校繳納企業(yè)所得稅問(wèn)題的研究

●崔小杰

一、政府會(huì)計(jì)改革前高校繳納企業(yè)所得稅的狀況

1.現(xiàn)行企業(yè)所得稅法對(duì)高校繳納企業(yè)所得稅的相關(guān)規(guī)定?，F(xiàn)行企業(yè)所得稅法是2007年頒布，2008年1月1日起實(shí)施的。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法關(guān)于納稅人的規(guī)定，在我國(guó)境內(nèi)企業(yè)和其他取得收入的組織都是企業(yè)所得稅的納稅人。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例中對(duì)企業(yè)所得稅的納稅人做了進(jìn)一步的解釋，企業(yè)所得稅的納稅人包括依法在中國(guó)境內(nèi)成立的企業(yè)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體以及其他取得收入的組織。依據(jù)以上規(guī)定，高校的納稅人身份毋庸置疑。

現(xiàn)行的企業(yè)所得稅法明確了納稅人各項(xiàng)應(yīng)納稅收入和不征稅收入、免稅收入，以及應(yīng)納稅所得額的計(jì)算。按照企業(yè)所得稅法規(guī)定高校獲得的各級(jí)財(cái)政撥款收入和依法收取并納入財(cái)政管理的事業(yè)性收費(fèi)為非稅收入，除此之外，高校取得的橫向科研收入、利息收入、租金收入、后勤收入、接受捐贈(zèng)收入以及其他收入均為應(yīng)稅收入，各項(xiàng)應(yīng)稅收入扣除為取得收入合理的支出后的盈余作為應(yīng)納稅所得額。

關(guān)于適用稅率，在企業(yè)所得稅法沒(méi)有關(guān)于高校適用稅率特殊規(guī)定的情況的下，高校只能按25%的稅率計(jì)算繳納企業(yè)所得稅?，F(xiàn)行企業(yè)所得稅法沒(méi)有針對(duì)高校的稅收減免和優(yōu)惠政策，但是高校的科研收入可以享受稅法的相關(guān)優(yōu)惠，稅法規(guī)定，居民企業(yè)在一個(gè)納稅年度內(nèi)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過(guò)500萬(wàn)元的免征企業(yè)所得稅，超過(guò)500萬(wàn)元的部分，減半征收企業(yè)所得稅。同時(shí)，按照規(guī)定高校為研究新產(chǎn)品新技術(shù)所發(fā)生的研發(fā)支出可以享受加計(jì)扣除的優(yōu)惠。

2.政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施以前高校繳納企業(yè)所得稅的狀況。雖然企業(yè)所得稅法明確規(guī)定了高校的應(yīng)納稅義務(wù)，但是長(zhǎng)期以來(lái)高校執(zhí)行預(yù)算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，采用收付實(shí)現(xiàn)制作為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，而企業(yè)所得稅法要求以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為核算基礎(chǔ)，由于會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的不同，導(dǎo)致高校不能準(zhǔn)確核算自己應(yīng)交的企業(yè)所得稅額，而稅務(wù)征管部門也很難核查高校應(yīng)交企業(yè)所得稅額。在實(shí)際的征繳過(guò)程中，很多高校的企業(yè)所得稅繳稅記錄為零，甚至有些高校會(huì)計(jì)人員形成了高校就不用繳納企業(yè)所得稅的錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)。

2015年到2017年國(guó)稅局對(duì)部分高等學(xué)校進(jìn)行了企業(yè)所得稅匯算清繳情況的檢查，要求學(xué)校按企業(yè)要求進(jìn)行匯算清繳并補(bǔ)繳所得稅，這一舉動(dòng)為高校敲響警鐘，高校開始重視企業(yè)所得稅的核算清繳問(wèn)題。

二、政府會(huì)計(jì)改革對(duì)高校繳納企業(yè)所得稅的影響

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，對(duì)高校會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生了重大的影響。新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入高校，建立預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的相互銜接而又適度分離的平行記賬模式。新政府會(huì)計(jì)核算模式中，在同一賬套內(nèi)設(shè)置預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩套會(huì)計(jì)科目，預(yù)算會(huì)計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)進(jìn)行記賬核算，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行記賬核算，最終預(yù)算會(huì)計(jì)核算形成預(yù)算收入支出表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動(dòng)表，財(cái)政撥款預(yù)算收入支出表，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算形成資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、凈資產(chǎn)變動(dòng)表、現(xiàn)金流量表。本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異通過(guò)附表進(jìn)行調(diào)節(jié)。

新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施解決了預(yù)算會(huì)計(jì)體系下高校會(huì)計(jì)核算與企業(yè)所得稅核算之間會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)不同的問(wèn)題，高?？梢赃\(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制來(lái)核算本年盈余，企業(yè)所得稅的繳納也就順理成章了。

三、高校繳納企業(yè)所得稅的困境

雖然新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解決了高校企業(yè)所得稅核算基礎(chǔ)的問(wèn)題，但并沒(méi)有從根本上解決高校繳納企業(yè)所得稅的問(wèn)題。高校作為企業(yè)所得稅的納稅人，負(fù)有依法繳納企業(yè)所得稅的義務(wù)，但是，高校企業(yè)所得稅在操作層面仍存在很多困難和爭(zhēng)議。

1.以前年度匯算清繳問(wèn)題。各地的發(fā)展?fàn)顩r不同，基層稅務(wù)部門對(duì)高校企業(yè)所得的征管和執(zhí)行也存在差異。在主管稅務(wù)部門征管不嚴(yán)的地方，有些高校繼續(xù)逃稅，不繳納企業(yè)所得稅，其實(shí)是埋下了定時(shí)炸彈，冒著很大的納稅風(fēng)險(xiǎn)。而部分高校被要求補(bǔ)繳以前年度企業(yè)所得稅，因而背上了沉重的稅務(wù)負(fù)擔(dān)。

很多高校因?yàn)橐郧耙允崭秾?shí)現(xiàn)制為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)時(shí)，不能準(zhǔn)確核算盈余而沒(méi)有繳納企業(yè)所得稅?，F(xiàn)在，高校按照新的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，在報(bào)表項(xiàng)目中披露本期盈余，并依此繳納企業(yè)所得稅時(shí)，一個(gè)很現(xiàn)實(shí)的問(wèn)題是：高校并不是在2019年政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施才成為企業(yè)所得稅的納稅人，才承擔(dān)企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，而是之前就有，只是因?yàn)楹怂慊A(chǔ)不同，核算不清，沒(méi)有繳納，一旦稅務(wù)局要求補(bǔ)繳以前年度企業(yè)所得稅，不僅會(huì)加重高校稅務(wù)負(fù)但，而且補(bǔ)繳金額的核算也是個(gè)難題。

2.應(yīng)稅收入和非稅收入的分開核算問(wèn)題。隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，高校的收入呈現(xiàn)多元化，除了財(cái)政撥款和學(xué)費(fèi)收入外，近幾年高校開始自力更生，多渠道籌集辦學(xué)資金，捐贈(zèng)收入、校企科研合作收入、租金收入、校辦企業(yè)收入，高校的收入構(gòu)成非常復(fù)雜。按照現(xiàn)行企業(yè)所得稅法的規(guī)定高校取得的除財(cái)政收入，行政事業(yè)性收費(fèi)之外的收入均為應(yīng)稅收入。因此高校核算企業(yè)所得稅首先要做的就是應(yīng)稅收入和非稅收入的分開核算，但是，這樣會(huì)增加高校會(huì)計(jì)核算的工作量，在以往的會(huì)計(jì)核算中，高校并沒(méi)有對(duì)應(yīng)稅收入和非稅收入分開核算，企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，再根據(jù)填報(bào)的需要進(jìn)行調(diào)整，這種會(huì)計(jì)核算方式，在企業(yè)所得稅征管不是很嚴(yán)格時(shí)可以蒙混過(guò)關(guān)，但從準(zhǔn)確核算企業(yè)所得稅的角度看，應(yīng)收收入和非稅收入的分開核算勢(shì)在必行。

收入的分開核算還不是最難的，更難的是成本費(fèi)用也要分開核算，按照稅法規(guī)定，應(yīng)納稅所得額為應(yīng)稅收入扣減與取得收入有關(guān)的合理支出的差額。高校取得非稅收入的成本費(fèi)用不允許稅前扣除，那么哪些成本費(fèi)用可以扣除，扣除的比例標(biāo)準(zhǔn)，是高校會(huì)計(jì)核算的一大難題。例如高校的試驗(yàn)檢測(cè)中心即對(duì)內(nèi)承擔(dān)教學(xué)科研的檢測(cè)工作，也對(duì)外接受訂單，那么他的日常維護(hù)成本、人員工資、折舊費(fèi)用，按多大比例稅前扣除，目前還沒(méi)有明確的規(guī)定。

3.稅收優(yōu)惠的適用問(wèn)題。近年來(lái)我國(guó)大力推行減費(fèi)降稅，企業(yè)所得稅的各項(xiàng)減免，減輕了企業(yè)稅負(fù)，激發(fā)了企業(yè)活力，但是沒(méi)有針對(duì)高校的企業(yè)所得稅的減免政策，高校企業(yè)所得稅的減免力度明顯不足。高校承擔(dān)著為社會(huì)培養(yǎng)人才的社會(huì)公益職能，卻不能像非盈利組織一樣免征企業(yè)所得稅。高校作為推動(dòng)科技進(jìn)步，技術(shù)創(chuàng)新的主力軍，卻無(wú)法享受高新技術(shù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠。為了進(jìn)一步推進(jìn)高校的可持續(xù)發(fā)展，高校需要系統(tǒng)地有針對(duì)性地企業(yè)所得稅的減免政策。

四、高校繳納企業(yè)所得稅的建議

1.從高校層面。作為高校應(yīng)認(rèn)清高校所得稅納稅人的身份，明確企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)。在沒(méi)有新的企業(yè)所得政策出臺(tái)前，只能遵守現(xiàn)行稅法，照章納稅，防范納稅風(fēng)險(xiǎn)。高校的會(huì)計(jì)核算要盡量與企業(yè)所得稅的核算相配合，應(yīng)稅收入和非稅收入分開核算，匹配各項(xiàng)成本費(fèi)用。同時(shí)高校還要做好與主管稅務(wù)部門的溝通，及時(shí)獲取有關(guān)稅收的最新政策信息，反饋稅費(fèi)核算繳納的實(shí)際困難和問(wèn)題。

高校會(huì)計(jì)人員，要加強(qiáng)企業(yè)所得稅法的學(xué)習(xí)，及時(shí)更新知識(shí)和對(duì)企業(yè)所得稅的認(rèn)識(shí)，充分理解企業(yè)所得稅法的相關(guān)稅收優(yōu)惠。同時(shí)，高校會(huì)計(jì)人員還應(yīng)端正認(rèn)識(shí)，納稅籌劃不是方面少繳稅甚至不交稅，全面的納稅籌劃應(yīng)從高校的財(cái)務(wù)核算開始，按照稅法的要求準(zhǔn)確核算企業(yè)的應(yīng)稅收入與可以扣減的支出，做到會(huì)計(jì)核算與稅法繳納相協(xié)調(diào)，合理、合法、合規(guī)納稅。

2.從國(guó)家層面。高校作為社會(huì)公益組織，其經(jīng)營(yíng)盈余與企業(yè)的利潤(rùn)有著本質(zhì)的不同，對(duì)于高校的盈余不能簡(jiǎn)單地按照企業(yè)利潤(rùn)來(lái)征收企業(yè)所得稅。鑒于高校承擔(dān)著人才培養(yǎng)、科學(xué)研究等社會(huì)公共服務(wù)，國(guó)家應(yīng)認(rèn)定高校非盈利組織的身份，免收高校企業(yè)所得稅，以此來(lái)減輕高校稅務(wù)負(fù)擔(dān)，促進(jìn)我國(guó)教育科研事業(yè)的發(fā)展。如果不能完全免除高校企業(yè)所得稅，國(guó)家也應(yīng)該制定具體的有針對(duì)性的高校企業(yè)所得稅的減免政策。