淺析政府會計改革的變化及高?；救粘I(yè)務(wù)實操

●呂明君

一、實施政府會計改革的背景

2013年11月黨的十八屆三中全會《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》中提出“改進預(yù)算管理制度，實施全面規(guī)范、公開透明的預(yù)算制度……建立跨年度預(yù)算平衡機制，建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度。建立規(guī)范合理的中央和地方政府債務(wù)管理及風(fēng)險預(yù)警機制?！边@是政府會計落地實施的頂層設(shè)計。黨的十九大報告中提出“加快建立現(xiàn)代財政制度，建立權(quán)責(zé)清晰、財力協(xié)調(diào)、區(qū)域均衡的中央和地方財政關(guān)系。建立全面規(guī)范透明、標(biāo)準(zhǔn)科學(xué)、約束有力的預(yù)算制度，全面實施績效管理?！睆狞h的十八屆三中全會頂層設(shè)計，到十九大提出具體要求，要實現(xiàn)治理能力、治理體系現(xiàn)代化手段之一，就是會計領(lǐng)域進行改革——建立政府會計。我們知道，財務(wù)會計以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，預(yù)算會計則是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的，引入財務(wù)會計和預(yù)算會計并行使用，建立政府會計，成為此次行政事業(yè)單位會計改革的全部內(nèi)容。

二、政府會計是什么

政府會計是指用于確認(rèn)、計量、記錄和報告政府和事業(yè)單位財務(wù)收支活動及其受托責(zé)任的履行情況的會計體系。高等學(xué)校會計是以政府會計準(zhǔn)則、制度和相關(guān)法律法規(guī)為依據(jù)，對高等學(xué)校發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項，通過確認(rèn)、計量、記錄和報告等程序，向?qū)W校利益相關(guān)者提供預(yù)算執(zhí)行情況、財務(wù)狀況、運行情況和現(xiàn)金流量等有關(guān)會計信息的專業(yè)會計。

現(xiàn)行會計制度存在的問題：

1.家底不清?，F(xiàn)行制度下不能完全反映單位的資產(chǎn)、負(fù)債和財務(wù)運行情況，單位的“家底”不能完全搞清楚。資產(chǎn)管理和債務(wù)管理脫節(jié)嚴(yán)重，資產(chǎn)不清、不能真實全面反映債務(wù)全貌。這次實施政府會計改革增加了公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備物資、文物文化資產(chǎn)、保障性住房等的核算，能全面反映單位資產(chǎn)全貌；同時增加了預(yù)計和受托代理等負(fù)債，單位的現(xiàn)時和預(yù)計要承擔(dān)的義務(wù)也都反映出來了。

2.信息片面?，F(xiàn)行制度下會計決算報表反映的只是預(yù)算信息，信息比較碎片化，債權(quán)人想要看的信息看不到。比如反映在地方政府融資平臺上的債務(wù)。

3.折舊攤銷問題。現(xiàn)行制度下虛提折舊和無形資產(chǎn)攤銷，單位賬面資產(chǎn)都是購置時成本，實際剩余成本不能真實反映，對應(yīng)的是資本性支出實際消耗的費用不能清晰列示。

4.核算成本問題?，F(xiàn)行制度下不能準(zhǔn)確核算單位運行成本。我們知道“料工費”是成本的重要組成部分，事業(yè)單位基本上能夠準(zhǔn)確核算“料工”成本，但“費”尤其是“資本性支出所消耗的費用”不能準(zhǔn)確核算。如果成本不完整，全面核算單位成本無從談起。

5.對外投資問題?，F(xiàn)行制度下對外投資按成本法入賬，收益在年末反映；政府會計下按權(quán)益法入賬，能夠動態(tài)反映投資成本和收益情況。

6.會計制度相互獨立、內(nèi)容交叉但又相互分割、核算口徑不同，不能形成一個統(tǒng)一的有機整體。

三、政府會計改革的主要內(nèi)容

1.重構(gòu)了政府會計核算模式，增加了核算基礎(chǔ)、核算系統(tǒng)。政府會計制度構(gòu)建了“財務(wù)會計和預(yù)算會計適度分離并相互銜接”的會計核算模式。政府會計由財務(wù)會計和預(yù)算會計構(gòu)成，是以全責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)來核算的，俗稱“雙基礎(chǔ)”。我們知道預(yù)算會計以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)核算，財務(wù)會計以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)核算，而政府會計是由財務(wù)會計和預(yù)算會計構(gòu)成的，所以核算基礎(chǔ)就變成了兩個即“權(quán)責(zé)發(fā)生制”和“收付實現(xiàn)制”。政府會計以政府財務(wù)信息為主要內(nèi)容，固定資產(chǎn)計提折舊、無形資產(chǎn)計提攤銷、賬齡超過規(guī)定年限往來款計提壞賬準(zhǔn)備、履行受托責(zé)任的資產(chǎn)計入受托代理資產(chǎn)，收支要按權(quán)責(zé)發(fā)生制來確認(rèn)，能全面反映政府所有的資產(chǎn)、負(fù)債及費用，基本上能夠反映一個單位的“家底”到底有多少，同時管理者也能知道預(yù)算收支和受托責(zé)任履行等的信息。因為政府會計是由財務(wù)會計和預(yù)算會計構(gòu)成，所以它就既有財務(wù)會計核算功能，又有預(yù)算會計核算功能，俗稱“雙功能”。財務(wù)會計通過資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費用五個會計要素進行核算；預(yù)算會計通過預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余三個會計要素進行核算。在完善預(yù)算會計功能的基礎(chǔ)上，進一步強化了財務(wù)會計功能，能夠更加完整地反映政府會計信息。

2.增加了年終報告。政府會計要求年終不僅要向上級主管部門報送帶有預(yù)算信息的決算報告，還要報送帶有財務(wù)信息的政府綜合財務(wù)報告。雙報告附帶兩套報表主表，財務(wù)會計4張表一個附注（資產(chǎn)負(fù)債表、收入費用表、凈資產(chǎn)變動表、現(xiàn)金流量表及附注）；預(yù)算會計3張表（預(yù)算收支表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表、財政撥款預(yù)算收支表），還要披露一些重要會計事項。

3.統(tǒng)一了現(xiàn)行各項單位會計制度。統(tǒng)一實行政府會計制度，取消了各類行政事業(yè)單位、高等學(xué)校、彩票單位、國有林場及苗圃、中小學(xué)、醫(yī)院、基本建設(shè)等13個行業(yè)會計制度。在科目設(shè)置中，一般不再區(qū)分行政和事業(yè)單位，也不再區(qū)分行業(yè)事業(yè)單位。在會計核算中，基本保留了現(xiàn)行的通用業(yè)務(wù)和事項，同時根據(jù)需要，增加了各類行政事業(yè)單位的共性業(yè)務(wù)，對同類業(yè)務(wù)盡量做出同樣的處理規(guī)定。通過各項單位會計制度的統(tǒng)一，提高了政府部門、單位會計信息的可比性，為合并財務(wù)報表和匯總編制部門決算奠定了堅實的基礎(chǔ)。

4.會計科目增加、分錄增加?，F(xiàn)行行政事業(yè)單位會計科目48個，政府會計涉及103個會計科目，增加了55個科目?？颇烤幪栆?—8開頭，順序是資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費用、預(yù)算收入、預(yù)算結(jié)余和預(yù)算支出。通過科目編號可以知道該科目屬于哪類會計要素。

政府會計在涉及一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)時，首先要做財務(wù)會計的會計分錄，同時還要結(jié)合部門預(yù)算和現(xiàn)金收支信息判斷是否再做相應(yīng)預(yù)算會計分錄，稱為“雙分錄”。雙分錄不是單獨記賬，不是兩套賬，是在一個核算系統(tǒng)下的平行記賬。也就是一筆簡單經(jīng)濟業(yè)務(wù)，首先要做財務(wù)會計分錄，然后根據(jù)情況再做預(yù)算會計分錄，會計分錄至少增加90%工作量。

5.實提折舊、攤銷、壞賬準(zhǔn)備。政府會計每月要按固定資產(chǎn)原值、使用年限計提折舊，無形資產(chǎn)計提攤銷，應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備等。現(xiàn)行行政事業(yè)單位會計是不計提折舊、攤銷和壞賬準(zhǔn)備的。當(dāng)月增加，當(dāng)月計提，當(dāng)月減少，當(dāng)月不提。文物陳列品、動植物、圖書檔案、單獨計價土地、名義金額入賬固定資產(chǎn)不提折舊。2018年年末要補提折舊、攤銷和壞賬準(zhǔn)備。

6.確認(rèn)收入入賬難度增加。政府會計要求財務(wù)人員要根據(jù)業(yè)務(wù)部門簽訂的合同等要件，以收取款項的權(quán)利來判斷是否作為當(dāng)期收入的基礎(chǔ)，而不是以資金的流入來簡單確認(rèn)收入，收入的確認(rèn)難度增加。

7.職業(yè)判斷增加。政府會計制度下對納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在財務(wù)會計核算的同時，也需要進行預(yù)算會計核算。財務(wù)會計和預(yù)算會計適度分離又相互銜接。平行記賬要求適時升級會計核算系統(tǒng)，大部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)軟件是能夠完成的，手工記賬則無法實現(xiàn)平行記賬。在平行記賬中，判斷事項增多，預(yù)算會計要求財務(wù)人員判斷的事項不多，但財務(wù)會計要求判斷的事項增多，比如計提折舊、應(yīng)收賬款、收入、支出、壞賬準(zhǔn)備、待攤費用、預(yù)計負(fù)債等需要靈活應(yīng)對，準(zhǔn)確判斷，要把握好政策尺度。

四、高?；救粘I(yè)務(wù)實操

1.常規(guī)業(yè)務(wù)。

（1）收到財政授權(quán)支付額度

財務(wù)會計 借：國庫零余額賬戶 貸：財政撥款收入

預(yù)算會計 借：資金結(jié)存—國庫零余額賬戶 貸：財政撥款預(yù)算收入

（2）收到實撥款科研經(jīng)費

財務(wù)會計 借：銀行存款 貸：事業(yè)收入

預(yù)算會計 借：資金結(jié)存—貨幣 貸：事業(yè)收入

（3）報銷辦公用品

財務(wù)會計 借：業(yè)務(wù)費用 貸：銀行貸款

預(yù)算會計 借：事業(yè)支出 貸：資金結(jié)存—貨幣

2.學(xué)費業(yè)務(wù)。

（1）收到學(xué)費

財務(wù)會計 借：銀行存款 貸：應(yīng)繳財政款

預(yù)算會計 不需要做

（2）上繳

財務(wù)會計 借：應(yīng)繳財政款—應(yīng)繳財政專戶 貸：銀行存款

預(yù)算會計 不需要做

（3）返還

財務(wù)會計 借：銀行存款 貸：事業(yè)收入

預(yù)算會計 借：資金結(jié)存—貨幣 貸：事業(yè)預(yù)算收入

3.科研業(yè)務(wù)

（1）收到科研費

財務(wù)會計 借：銀行存款 貸：預(yù)收賬款-科研

預(yù)算會計 借：資金結(jié)存—貨幣 貸：事業(yè)預(yù)算收入—科研—其他

（2）提取間接費

財務(wù)會計 借：管理費用 貸：預(yù)提費用—管理費用—間接費

預(yù)算會計 借：非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)—提間接費用 貸：非財政撥款結(jié)余—提間接費用

（3）預(yù)付材料費

財務(wù)會計 借：預(yù)付賬款—材料 貸：銀行存款

預(yù)算會計 借：事業(yè)支出—科研—非財政 貸：資金結(jié)存-貨幣

（4）發(fā)放勞務(wù)費

財務(wù)會計 借：業(yè)務(wù)活動費用—科研2 貸：銀行存款1.8 應(yīng)繳稅金—個人所得稅0.2

預(yù)算會計 借：事業(yè)支出—科研2 事業(yè)支出—科研—0.2 貸：資金結(jié)存—貨幣1.8

（5）報銷

財務(wù)會計 借：業(yè)務(wù)活動費用—科研 貸：現(xiàn)金

預(yù)算會計 借：事業(yè)支出—科研 貸：資金結(jié)存—貨幣

4.固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)。

（1）買入專用設(shè)備

財務(wù)會計 借：固定資產(chǎn)—專用設(shè)備 貸:銀行存款長期應(yīng)付款—質(zhì)保金

預(yù)算會計 借：事業(yè)支出 貸：資金結(jié)存—貨幣

（2）每月計提折舊

財務(wù)會計 借：業(yè)務(wù)活動經(jīng)費—教學(xué) 貸：累計折舊—專用設(shè)備

預(yù)算會計 不需要做

（3）到期支付質(zhì)保金

財務(wù)會計 借：長期應(yīng)付款 貸：銀行存款

預(yù)算會計 借：事業(yè)支出 貸：資金結(jié)存—貨幣

（4）資產(chǎn)清理、確認(rèn)殘值

財務(wù)會計 借：待處理財產(chǎn)損益 貸：固定資產(chǎn)

借：資產(chǎn)處置費用 貸：貸處理財產(chǎn)損益

預(yù)算會計 不需要做

（5）變賣取得收入上繳財政

財務(wù)會計 借：銀行存款 貸：待處理資產(chǎn)損益—處置凈收入借：待處理資產(chǎn)損益—處置凈收入 貸：應(yīng)繳財政款

預(yù)算會計 不需要做

5.受托業(yè)務(wù)。

（1）收到協(xié)會會費

財務(wù)會計 借：銀行存款—受托代理存款 貸：受托代理負(fù)債

預(yù)算會計 不需要做

（2）會費發(fā)生借款

財務(wù)會計 借：受托代理資產(chǎn)—借款 貸：銀行存款—受托代理存款

預(yù)算會計 不需要做

（3）報銷

財務(wù)會計 借：受托代理負(fù)債 貸：銀行存款—受托代理存款或受托代理資產(chǎn)—借款

預(yù)算會計 不需要做

6.關(guān)于押金業(yè)務(wù)。

（1）收到個人押金

財務(wù)會計 借：銀行存款 貸：其他應(yīng)付款—個人押金

預(yù)算會計 不需要做

（2）退換押金

財務(wù)會計 借：其他應(yīng)付款—個人押金 貸：銀行存款

預(yù)算會計 不需要做

7.關(guān)于專用基金業(yè)務(wù)。

（1）從非財政撥款結(jié)余、經(jīng)營結(jié)余中提取

財務(wù)會計 借：本年盈余分配 貸：專用基金—職工福利基金

預(yù)算會計 借：非財政結(jié)余分配 貸：專用結(jié)余

（2）按固定比例設(shè)置（如：住房基金）

財務(wù)會計 借：銀行存款 貸：專用基金—住房基金

預(yù)算會計 不需要做

（3）從收入中提取（如：職工福利、工會經(jīng)費）

財務(wù)會計 借：業(yè)務(wù)活動費 貸：專用基金

預(yù)算會計 不需要做

（4）專用基金產(chǎn)生費用

財務(wù)會計 借：專用基金 貸：銀行存款

預(yù)算會計 借：事業(yè)支出 貸：資金結(jié)存—貨幣

（5）專用基金購固定資產(chǎn)

財務(wù)會計 借：固定資產(chǎn) 貸：銀行存款；借：專用基金貸：累計盈余

預(yù)算會計 借：專用結(jié)余 貸：資金結(jié)存—貨幣

8.關(guān)于在建工程業(yè)務(wù)。

（1）預(yù)付工程款、購買基建材料

財務(wù)會計 借：預(yù)付賬款—工程款 貸：銀行存款

預(yù)算會計 借：事業(yè)支出 貸：資金結(jié)存—貨幣

（2）完成工程價款100萬元，余款20萬元通過財政直接支付

財務(wù)會計 借：在建工程100 貸：預(yù)付賬款—工程款80 財政撥款收入—基建20

（3）交付

財務(wù)會計 借：固定資產(chǎn) 貸：在建工程

預(yù)算會計 不需要做

政府會計制度是一個活的體系，隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，總會去修訂一些不符合實際情況的舊準(zhǔn)則，頒布一些新的準(zhǔn)則與制度。這就需要我們?nèi)ゲ粩嗔私庑率挛?，學(xué)習(xí)新規(guī)定。會計的使命在于通過財務(wù)報告的形式提供真實、完整、可靠、相關(guān)的財務(wù)信息，這也是政府會計的核心要求。在學(xué)制度、用制度的過程中，要時刻注意不能偏離這個基本要求。