收入的確認(rèn)-計(jì)量在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用

孫 爽

（吉林省經(jīng)濟(jì)管理干部學(xué)院，吉林 長(zhǎng)春 130012）

1 國(guó)內(nèi)外研究現(xiàn)狀

從上世紀(jì)70年代開(kāi)始，APB認(rèn)為“收入是按公認(rèn)會(huì)計(jì)原則要求計(jì)價(jià)的，由盈利活動(dòng)而產(chǎn)生的資產(chǎn)的毛增加額或負(fù)債的毛減少額”開(kāi)始，國(guó)外的各個(gè)階段學(xué)者對(duì)收入確認(rèn)理論進(jìn)行了深入研究，國(guó)外研究中收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)FASB第五號(hào)概念公告就提出了可定義、可計(jì)量、相關(guān)性和可靠性的四條確認(rèn)基本準(zhǔn)則，從而基本上確定了相應(yīng)的收益部分包括收入、費(fèi)用、利得和損失四個(gè)方向，指出確認(rèn)收入的依據(jù)應(yīng)是已實(shí)現(xiàn)或可實(shí)現(xiàn)和已賺取。從而實(shí)現(xiàn)通過(guò)交換產(chǎn)品、商品和其他替代資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金要求時(shí)，從中賺取是指當(dāng)某一個(gè)體實(shí)際上完成了其為享有營(yíng)業(yè)收入所代表的利益而必須完成的行為時(shí)。國(guó)外的這種確認(rèn)機(jī)制是收入確認(rèn)與其所堅(jiān)持的總體資產(chǎn)定義相一致，利益的流入是以可實(shí)現(xiàn)、可賺取為目標(biāo)的，這與其所認(rèn)為資產(chǎn)是主體由于過(guò)去的交易或事項(xiàng)而擁有或控制的可能帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益是相符合的。國(guó)際上于上世紀(jì)80年代開(kāi)始建立相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并不斷進(jìn)行修改，同時(shí)提出了現(xiàn)在依然被廣泛采納的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移制度，制定這些政策是FASB對(duì)相應(yīng)的條款控制較為詳細(xì)，但是內(nèi)容松散程度較高。

我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和西方相比起步較晚，剛起步階段是由行業(yè)會(huì)計(jì)制度來(lái)對(duì)企業(yè)收入的確認(rèn)和計(jì)量進(jìn)行分析，制定的相關(guān)規(guī)定對(duì)企業(yè)發(fā)展過(guò)程中的確認(rèn)和核算收入起到了至關(guān)重要的作用，我國(guó)財(cái)政部于上個(gè)世紀(jì)90年代后期開(kāi)始制定并發(fā)布了第23號(hào)令《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—收入》，該法案與99年1月1日開(kāi)始執(zhí)行，首先應(yīng)用于股份制企業(yè)，準(zhǔn)則的制定從一定程度上避免了我國(guó)多年的交易對(duì)收入的確認(rèn)和計(jì)量問(wèn)題進(jìn)行了必要的分析與考量，該法案執(zhí)行過(guò)程中對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的關(guān)注程度較高，2000年后發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，法案發(fā)布后將原有的股份公司范疇擴(kuò)大，對(duì)制度中對(duì)收入的會(huì)計(jì)和披露做了相應(yīng)明確的規(guī)定，之后我國(guó)又與2006年頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》準(zhǔn)則中對(duì)讓渡資產(chǎn)使用權(quán)、提供勞務(wù)讓渡資產(chǎn)、和商品三者的取得首付方式給出了收入的確認(rèn)和計(jì)量原則。后我國(guó)有制定了相應(yīng)完善的法律法規(guī)，也將法規(guī)進(jìn)行了必要的完善，取得和較好的效果。

2 我國(guó)收入確認(rèn)、計(jì)量、披露存在問(wèn)題

我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布之初是應(yīng)用于上市公司的法規(guī)，雖然規(guī)范了收入、計(jì)量和相關(guān)信息的披露對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的影響，可以更為全面的反應(yīng)企業(yè)現(xiàn)實(shí)的損益，但是在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)收入的確認(rèn)、計(jì)量是十分繁瑣和復(fù)雜的，很多問(wèn)題出現(xiàn)在會(huì)計(jì)的專業(yè)性上，而上市公司這樣的問(wèn)題尤為突出，收入量較大，范圍較廣，常常出現(xiàn)大量的關(guān)聯(lián)交易，因此上市公司存在的問(wèn)題相對(duì)較多。

1）入賬調(diào)整時(shí)間，確認(rèn)收入提前和滯后。新規(guī)的要求是會(huì)計(jì)的基本假設(shè)是以企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告為前提的假設(shè)，合理的確認(rèn)這種會(huì)計(jì)要素的歸屬期，這就要求企業(yè)必須按時(shí)予以確認(rèn)，但是實(shí)際操作者存在為了企業(yè)調(diào)整各個(gè)時(shí)期的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，不能按照會(huì)計(jì)分期假設(shè)規(guī)定進(jìn)行合理確認(rèn)收入的問(wèn)題，通過(guò)提前或者之后會(huì)計(jì)收入來(lái)完成增收或者逃稅的目的。

2）虛構(gòu)收入金額。企業(yè)在收入虛構(gòu)方面主要是對(duì)白條出庫(kù)、客戶交易虛構(gòu)等方面的內(nèi)容，一些企業(yè)為了更好的進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)，企業(yè)為了虛增收益，根據(jù)白條的形式來(lái)進(jìn)行出庫(kù)處理，從而完成銷售收入的確認(rèn)，企業(yè)虛構(gòu)客戶也是較為常見(jiàn)的手段，企業(yè)為了完成業(yè)績(jī)，經(jīng)并不存在的客戶進(jìn)行虛構(gòu)交易，并同時(shí)按照正常的銷售程序進(jìn)行銷售處理，虛開(kāi)發(fā)票，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)的扭虧為盈，我國(guó)的法規(guī)還不夠完善，還需要進(jìn)一步更好的確定相應(yīng)的收入確認(rèn)違規(guī)。

3）退回處理不當(dāng)。銷售過(guò)程中退回主要包括商品的質(zhì)量和品種問(wèn)題較多，企業(yè)應(yīng)該根據(jù)不同的情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，我國(guó)的準(zhǔn)則明確規(guī)定了在對(duì)于未確認(rèn)收入的銷售退回，只將已發(fā)出的商品作入賬處理；對(duì)于已確認(rèn)收入的商品發(fā)生退回時(shí)，企業(yè)一般應(yīng)在發(fā)生時(shí)沖減當(dāng)期商品銷售收入，同時(shí)沖減當(dāng)期銷售商品成本；如退回的商品是企業(yè)資產(chǎn)負(fù)載表日后事項(xiàng)的，應(yīng)當(dāng)對(duì)相關(guān)的資產(chǎn)負(fù)載表日后事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

3 收入確認(rèn)、計(jì)量、披露存在問(wèn)題的改進(jìn)建議

1）建立內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度。內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制中重要的一部分，建立完善的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制機(jī)制，可以更好的嚴(yán)格規(guī)范會(huì)計(jì)制度，從而確保會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，建立這種審計(jì)首先是從建立相應(yīng)的內(nèi)部稽核制度，從此方面來(lái)提升會(huì)計(jì)工作中的內(nèi)部控制，其次是建立完善的內(nèi)部輪崗制度，可以提升人員的緊迫感，同時(shí)提升業(yè)務(wù)水平，對(duì)內(nèi)部監(jiān)控十分完善，第三是加大審計(jì)占比，可以對(duì)原始清單、會(huì)計(jì)憑證等內(nèi)容的合法合理性進(jìn)行必要的內(nèi)部審計(jì)監(jiān)控，從而提升內(nèi)部監(jiān)控質(zhì)量，提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

2）制定相適應(yīng)的準(zhǔn)則。明確公允價(jià)值計(jì)量在事項(xiàng)上的應(yīng)用，確定如何正確的進(jìn)行計(jì)量，IASB和FASB與我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中都對(duì)那些事件適用于公允計(jì)量進(jìn)行了明確規(guī)定，在我國(guó)的法規(guī)不斷完善的前提下，對(duì)公允的要求會(huì)越來(lái)也嚴(yán)格，在IASB對(duì)公允應(yīng)用的要求中提出了多大12項(xiàng)的具體準(zhǔn)則，我國(guó)的公允計(jì)量主要在資產(chǎn)減值、金融工具確認(rèn)和計(jì)量和企業(yè)年金基金三個(gè)方面進(jìn)行了計(jì)量指南，對(duì)公允價(jià)值的計(jì)量沒(méi)有明確進(jìn)行規(guī)定，這就導(dǎo)致在具體的實(shí)務(wù)中沒(méi)有辦法有效的實(shí)施，所以我認(rèn)為對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行系統(tǒng)的研究，制定較為詳細(xì)和單獨(dú)的計(jì)量準(zhǔn)則是我國(guó)準(zhǔn)則制定應(yīng)該優(yōu)先考慮的問(wèn)題。

3）公允價(jià)值中的選擇條件和依據(jù)。將公允價(jià)值計(jì)量首付應(yīng)用于現(xiàn)值計(jì)算中是折現(xiàn)率確定的關(guān)鍵因素，根據(jù)我國(guó)的準(zhǔn)則規(guī)定，折現(xiàn)率需采用實(shí)際利率。實(shí)際利率的選擇和確定決定了公允價(jià)值的公允性，對(duì)企業(yè)當(dāng)期的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)至關(guān)重要。那么對(duì)于實(shí)際的利用率是指有信譽(yù)的企業(yè)發(fā)行相應(yīng)的類似工具的現(xiàn)實(shí)利率，或者將某種收益價(jià)款折現(xiàn)為商品從而進(jìn)行現(xiàn)銷價(jià)格折現(xiàn)率，我國(guó)準(zhǔn)則中對(duì)這種約定沒(méi)有明確要求，如果為了更好地保證企業(yè)的貢潤(rùn)價(jià)值不被企業(yè)利潤(rùn)操控，應(yīng)該更好的明確實(shí)際利率的選擇條件和依據(jù)。依據(jù)我國(guó)的資金成本理論，實(shí)際利率應(yīng)該是企業(yè)無(wú)風(fēng)險(xiǎn)收益率與風(fēng)險(xiǎn)收益率之和確定。

4）加快法規(guī)完善。其實(shí)再次方面我國(guó)已經(jīng)進(jìn)行了較為完善的準(zhǔn)備，從我國(guó)下發(fā)《關(guān)于印發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)的通知》開(kāi)始我國(guó)就對(duì)眾多的上市公司在會(huì)計(jì)估計(jì)與會(huì)計(jì)政策方面進(jìn)行了必要的規(guī)范，通知對(duì)我國(guó)內(nèi)地的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究，發(fā)現(xiàn)A股和H股的公司部分長(zhǎng)期的轉(zhuǎn)回和關(guān)聯(lián)方披露和同一交易事項(xiàng)進(jìn)行了規(guī)定，從上市公司對(duì)企業(yè)買方客戶的處理上就看出，一些保險(xiǎn)企業(yè)對(duì)企業(yè)將迎來(lái)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化進(jìn)行了提醒，變化的主體方向是向國(guó)際的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏，這將直接影響我國(guó)的A股凈利潤(rùn)，但使如何完全與國(guó)際接軌還需要我國(guó)的工作者不斷研究。

4 小結(jié)

收入的確認(rèn)和計(jì)量問(wèn)題是企業(yè)生存中遇到的較為重要的問(wèn)題，收入確認(rèn)和計(jì)量的準(zhǔn)則在我國(guó)與國(guó)外都進(jìn)行了研究，有很多問(wèn)題我國(guó)與國(guó)外較相似，但是我國(guó)的準(zhǔn)則更有中國(guó)特色，更加符合我國(guó)當(dāng)前的國(guó)情和經(jīng)濟(jì)發(fā)展預(yù)期，這也能看出我國(guó)在此方面越來(lái)越與國(guó)際接軌。