作業(yè)成本法在企業(yè)管理運(yùn)用中的優(yōu)缺點(diǎn)

◎徐欣然

作業(yè)成本法是成本會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)中一個(gè)非常重要的涵義。自從1971年美國(guó)的喬治·斯托布斯教授對(duì)以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本管理系統(tǒng)做出全面的闡述后，作業(yè)成本法的萌芽和基礎(chǔ)便成形了。1988年，哈佛大學(xué)的羅賓·庫(kù)珀和羅伯特·卡普蘭提出“成本動(dòng)因”理論以及“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”的成本歸集思想，標(biāo)志著作業(yè)成本法的正式誕生?？墒亲鳂I(yè)成本法在迅速風(fēng)靡世界并受到巨大贊譽(yù)的同時(shí)，出現(xiàn)了理論研究熱而實(shí)踐應(yīng)用冷的局面。所以在本文中我們將探討作業(yè)成本法在企業(yè)管理運(yùn)用過(guò)程中的優(yōu)勢(shì)與劣勢(shì)，從而解答作業(yè)成本法在實(shí)際使用中所出現(xiàn)的這一問(wèn)題。

一、作業(yè)成本法的定義

作業(yè)成本法（Activity-based costing），又稱ABC成本法，是以“資源-作業(yè)-成本對(duì)象”為傳導(dǎo)路徑的成本分配方法。資源，是指一個(gè)企業(yè)為了生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)所提供了人力、物力及財(cái)力。作業(yè)，是指企業(yè)為了生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)而從事的每一項(xiàng)耗費(fèi)企業(yè)資源的特定活動(dòng)。簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品的過(guò)程中產(chǎn)生了對(duì)作業(yè)的需求，而作業(yè)導(dǎo)致了對(duì)資源的消耗，因此按照這樣的邏輯將資源的成本歸屬于特定的作業(yè)中，再將作業(yè)成本歸集到產(chǎn)品（即成本對(duì)象）中，這就是作業(yè)成本法的成本分配方法和路徑。

在將資源和作業(yè)的成本分配到產(chǎn)品的過(guò)程中，“成本動(dòng)因（cost-driver）”這一概念隨之產(chǎn)生，它是進(jìn)行成本分配的依據(jù)。成本動(dòng)因的例子有廠房用電時(shí)間、設(shè)備啟動(dòng)次數(shù)、訂單數(shù)量等，企業(yè)就是根據(jù)這些信息來(lái)度量產(chǎn)品對(duì)作業(yè)和資源的消耗，為成本的分配帶來(lái)了合理性。

二、作業(yè)成本法的優(yōu)點(diǎn)

1.提高企業(yè)定價(jià)能力，增強(qiáng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。

作業(yè)成本法最顯而易見(jiàn)的一個(gè)優(yōu)點(diǎn)就是增加了成本分配的精準(zhǔn)程度從而提高了產(chǎn)品定價(jià)的合理性。在傳統(tǒng)的成本分配方法下，企業(yè)只采用一種成本動(dòng)因（通常是產(chǎn)品數(shù)量或人工時(shí)間）來(lái)分配所有的成本，這種方法過(guò)于簡(jiǎn)單和粗略，造成產(chǎn)品成本及定價(jià)的歪曲。而作業(yè)成本法以實(shí)際信息和數(shù)據(jù)為準(zhǔn)，以成本動(dòng)因?yàn)榛A(chǔ)，將每一種產(chǎn)品的成本精確到各自消耗的資源和作業(yè)中，大大提高了成本分配的準(zhǔn)確性。

成本分配越準(zhǔn)確，產(chǎn)品的定價(jià)就會(huì)越合理，因?yàn)楹茈y出現(xiàn)產(chǎn)品價(jià)格過(guò)于偏離真實(shí)成本的情況。產(chǎn)品定價(jià)能夠符合產(chǎn)品的真實(shí)成本以及消費(fèi)者的心理預(yù)期，就可以進(jìn)一步增強(qiáng)企業(yè)產(chǎn)品在市場(chǎng)中的競(jìng)爭(zhēng)力。

2.識(shí)別企業(yè)內(nèi)部效率，進(jìn)行有效成本控制。

在作業(yè)成本法下，每種產(chǎn)品最終的成本都能夠追蹤到該產(chǎn)品消耗的資源和作業(yè)中。如果一種產(chǎn)品的成本過(guò)高，企業(yè)很容易識(shí)別到是哪里出現(xiàn)了問(wèn)題，如該產(chǎn)品消耗的某種作業(yè)過(guò)多，或該產(chǎn)品消耗的資源本可以采用成本更低的另一種資源來(lái)替代。于是企業(yè)就可以對(duì)現(xiàn)有生產(chǎn)和運(yùn)營(yíng)過(guò)程進(jìn)行改進(jìn)，這樣不但能夠提高企業(yè)的內(nèi)部效率，還能夠加強(qiáng)企業(yè)的成本管控能力，在產(chǎn)品價(jià)格的競(jìng)爭(zhēng)上取得優(yōu)勢(shì)。

3.公允評(píng)估企業(yè)業(yè)績(jī)，激發(fā)企業(yè)員工積極性。

和傳統(tǒng)的成本分配方法相比，作業(yè)成本法提供了更多利于企業(yè)管理和決策的信息。產(chǎn)品成本過(guò)高有時(shí)是由外部因素導(dǎo)致的，如原材料價(jià)格上漲、勞動(dòng)力成本增加等，這些因素都會(huì)使企業(yè)成本變高從而導(dǎo)致利潤(rùn)達(dá)不到預(yù)期水平。而在作業(yè)成本法下，企業(yè)管理者可以清楚看到成本高的原因，即哪些高成本是由員工效率低下導(dǎo)致的、哪些高成本是由外部不可控因素導(dǎo)致的。這樣則使企業(yè)業(yè)績(jī)的評(píng)估更為準(zhǔn)確和公允，也能夠在考核員工的表現(xiàn)時(shí)剔除不可控因素的影響，進(jìn)一步增強(qiáng)企業(yè)員工的積極性。

三、作業(yè)成本法的缺點(diǎn)

1.成本性態(tài)的多樣性降低作業(yè)成本法的合理性。

對(duì)于成本形態(tài)的研究是成本分配工作的重中之重，而成本性態(tài)過(guò)于復(fù)雜多樣也往往是降低成本分配合理性的重要原因。雖然作業(yè)成本法已經(jīng)將成本分配的合理性大大提高，但是它本質(zhì)上還是一種以數(shù)量決定成本的線性方法?，F(xiàn)實(shí)中發(fā)生的成本具有多種形態(tài)，不是每種成本的發(fā)生都會(huì)遵循“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”這一思想，如常見(jiàn)的階梯成本、延期變動(dòng)成本和曲線成本等就不適用作業(yè)成本法。

2.成本傳遞路徑過(guò)于繁瑣和復(fù)雜。

“資源-作業(yè)-成本對(duì)象”的成本傳遞路徑雖然具有科學(xué)性，但是它的實(shí)際工作量很大，工作機(jī)制較為復(fù)雜。要將成本對(duì)象、成本動(dòng)因與所消耗的資源和作業(yè)一一對(duì)應(yīng)，不僅需要耗費(fèi)大量的成本，而且在實(shí)務(wù)操作中不一定能精準(zhǔn)完成，過(guò)程中有較大的產(chǎn)生誤差的可能性。再者，即使企業(yè)現(xiàn)有技術(shù)和企業(yè)人員的專業(yè)程度足以支持作業(yè)成本法的運(yùn)用，這種方法能夠產(chǎn)生的額外效益也不一定足以抵消為實(shí)施該方法所花費(fèi)的額外成本，即我們常說(shuō)的“成本-效益原則”。

3.在提升企業(yè)管理與決策能力時(shí)具有局限性。

前文中所說(shuō)的作業(yè)成本法的兩個(gè)弊端，決定了它在提升企業(yè)管理與決策能力上的局限性。目前使用作業(yè)成本法的企業(yè)在實(shí)務(wù)操作中都還存在著較大的缺陷，不但信息和數(shù)據(jù)的搜集費(fèi)時(shí)費(fèi)力，而且需要企業(yè)完整財(cái)務(wù)、信息、決策系統(tǒng)的支持和服務(wù)，一種財(cái)務(wù)方式轉(zhuǎn)變的背后應(yīng)該是整個(gè)企業(yè)決策結(jié)構(gòu)的改革。所以作業(yè)成本法對(duì)企業(yè)管理決策效率的提升在理論上有一定的作用，但是若想在實(shí)際操作中取得顯著效果還是任重而道遠(yuǎn)。

四、對(duì)企業(yè)管理的啟示

1.將資源消耗會(huì)計(jì)作為作業(yè)成本法的改進(jìn)。

由于作業(yè)成本法存在著許多弊端，資源消耗會(huì)計(jì)（Resource consumption accounting,RCA）可以作為一個(gè)很好的替代方法。資源消耗會(huì)計(jì)是作業(yè)成本法基礎(chǔ)上的創(chuàng)新，它引入“資源庫(kù)”的概念，以資源消耗為核心直接分配成本。因此資源消耗會(huì)計(jì)就可以解決作業(yè)成本法將資源與成本之間的關(guān)系復(fù)雜化的問(wèn)題，降低在實(shí)際操作中帶來(lái)不便的可能性。

2.建立更加完善的企業(yè)成本信息庫(kù)。

設(shè)立一個(gè)完善的企業(yè)成本信息庫(kù)，建立一個(gè)行之有效且能夠相互間提供服務(wù)的企業(yè)信息系統(tǒng)，對(duì)于企業(yè)而言至關(guān)重要。這不僅能夠降低企業(yè)收集真實(shí)有效數(shù)據(jù)所需要耗費(fèi)的時(shí)間和人力成本，而且有利于企業(yè)在過(guò)去的成本數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上，做出有利于企業(yè)未來(lái)發(fā)展的科學(xué)正確決策。

3.對(duì)企業(yè)員工進(jìn)行培訓(xùn)，增強(qiáng)成本意識(shí)。

員工專業(yè)知識(shí)的缺乏以及不愿意改變?cè)泄ぷ鞣椒ǖ囊庾R(shí)往往會(huì)阻礙新方法的推行，對(duì)于作業(yè)成本法來(lái)說(shuō)也是如此。所以，企業(yè)應(yīng)該對(duì)員工進(jìn)行專業(yè)知識(shí)技能上的培訓(xùn)，同時(shí)增強(qiáng)員工嚴(yán)格節(jié)約成本的意識(shí)，否則作業(yè)成本法在企業(yè)中難以推行，也無(wú)法產(chǎn)生預(yù)期的作用和效果。