交通基礎(chǔ)設(shè)施PPP 項目的稅務處理

劉重顯

（廣西路橋工程集團有限公司，廣西 南寧 530000）

一、PPP 項目概述

政府和社會資本合作模式（Public-Private Partnership,簡稱PPP）是政府與社會資本在基礎(chǔ)設(shè)施及公共服務領(lǐng)域建立的一種長期合作關(guān)系。由社會資本獨自或與政府共同成立特別項目的公司(項目公司)建設(shè)和運營合作項目，政府給予社會資本特許經(jīng)營許可，負責基礎(chǔ)設(shè)施及公共服務價格和質(zhì)量監(jiān)管，社會資本承擔融資、設(shè)計、建設(shè)、運營、維護基礎(chǔ)設(shè)施的大部分工作，并通過“使用者付費”及必要的“政府付費”獲得合理投資回報。實踐中，根據(jù)各方的合作預期和承受能力，PPP 項目有政府付費、使用者付費和可行性缺口補助三種付費機制。

二、交通基礎(chǔ)設(shè)施PPP 項目的稅務處理

針對交通基礎(chǔ)設(shè)施PPP 項目的稅務處理，目前我們國家的稅法還沒有明確規(guī)定，實踐中存在的疑惑主要是究竟按照何種稅目繳納增值稅；交通基礎(chǔ)設(shè)施涉及的上級補助資金是否需要繳納增值稅和企業(yè)所得稅。本文通過筆者親身參與PPP 項目建設(shè)的過程，來談談自己的看法。

（一）增值稅處理

目前不管是稅局還是稅務咨詢機構(gòu)，普遍存在兩種觀點：一種觀點認為PPP 項目的本質(zhì)是社會資本提供建筑服務的行為，應按建筑服務繳納增值稅；另一種觀點認為PPP 項目屬于社會資本的投資行為，應按金融服務繳納增值稅。本文認為應根據(jù)PPP 項目不同的付費機制分別處理，即政府付費機制的PPP 項目應按照銷售建筑服務繳納增值稅；使用者付費和可行性缺口補助機制的PPP 項目應按照不動產(chǎn)租賃服務繳納增值稅。主要原因如下：一是社會資本投資交通基礎(chǔ)設(shè)施PPP 項目，往往都會直接或間接參與項目施工，因此純政府付費的PPP 項目本質(zhì)是社會資本向政府提供基礎(chǔ)設(shè)施的建筑服務。二是稅法已明確規(guī)定車輛停放服務、道路通行服務（包括過路費、過橋費、過閘費等）等按照不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務繳納增值稅。而可行性缺口補助是當使用者付費不足以滿足項目公司成本回收和合理回報時由政府給予項目公司一定的經(jīng)濟補助，以彌補使用者付費之外的缺口部分，本質(zhì)是政府替使用者承擔部分付費責任，所以使用者付費和可行性缺口補助機制的PPP 項目均應按照不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務繳納增值稅。三是按建筑服務和不動產(chǎn)租賃服務繳納增值稅雖然稅目不同，但稅率是一樣的，都是9%，這樣既保障了不同付費機制PPP 項目稅率的一致性，也可避免項目公司按照金融服務6%的稅率繳納增值稅可能導致大量留抵稅額的情況（因為項目公司取得的主要還是施工方提供建筑服務9%的進項稅）。因此，雖然會計上將政府付費機制的PPP 項目業(yè)務收入確認為金融資產(chǎn)，但還是不能將其作為社會資本的投資行為按金融服務繳納增值稅。

（二）企業(yè)所得稅處理

PPP 項目是政府在基礎(chǔ)設(shè)施及公共服務領(lǐng)域采用公開招標、邀請招標、競爭性談判、單一來源采購等方式采購，通過PPP 項目合同與社會資本建立的一種長期合作關(guān)系，從行為性質(zhì)上屬于政府向社會資本采購公共產(chǎn)品或服務的民事法律行為。政府作為應稅行為的購買方，向項目公司支付的政府付費或可行性缺口補貼與提供公共產(chǎn)品或服務是密切相關(guān)的，屬于購買服務支付的價款，因此不管是那種付費機制下的PPP 項目，項目公司都應按照《企業(yè)會計準則第14 號——收入》規(guī)定確認為收入，并按企業(yè)所得稅法規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。

實際操作過程中，如果PPP 項目屬于《公共基礎(chǔ)設(shè)施項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》中由省級以上投資主管部門核準的一級以上的公路建設(shè)項目，根據(jù)《關(guān)于執(zhí)行公共基礎(chǔ)設(shè)施項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄有關(guān)問題的通知》（財稅〔2008〕46 號）的規(guī)定，其投資經(jīng)營的所得，自該項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅；若項目公司在智能交通的“交通控制與管理技術(shù)”、“交通基礎(chǔ)信息采集、處理技術(shù)”和“交通運輸運營管理技術(shù)”方面被認定為高新技術(shù)企業(yè)，還可以根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十八條規(guī)定減按15% 的稅率征收企業(yè)所得稅，且開展研發(fā)活動實際發(fā)生的研發(fā)費用，允許在計算應納稅所得額時按照50% 加計扣除或攤銷；另外如果項目公司因資金需要向股東借款支出的利息，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，是準予在企業(yè)所得稅前扣除的，但企業(yè)之間支付的管理費和企業(yè)內(nèi)營業(yè)機構(gòu)之間支付的租金、特許權(quán)使用費、利息不得扣除。

（三）交通基礎(chǔ)設(shè)施涉及的政府補助稅務處理

政府補助在交通基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項目中較為常見并且形式多樣，通常有中央財政補助和?。▍^(qū)）人民政府安排的財政補助，如《交通運輸部關(guān)于印發(fā)“十三五”交通扶貧規(guī)劃的通知》（交規(guī)劃發(fā)〔2016〕139 號）和《廣西“十三五”普通公路建設(shè)補助標準》（桂交規(guī)劃發(fā)〔2016〕126 號）等為對國省干線公路、農(nóng)村公路、農(nóng)村客運站點及內(nèi)河水運的交通扶貧投資政策。

目前，我國還沒有針對交通基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項目政府補助的相關(guān)稅法規(guī)定，很多社會資本方都依據(jù)《國家稅務總局關(guān)于中央財政補貼增值稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務總局2013 年第3 號）規(guī)定，將其取得的交通基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)政府補助視為非增值稅應稅收入，不繳納增值稅；依據(jù)《財政部 國家稅務總局關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2011〕70 號）和《財政部 國家稅務總局關(guān)于財政性資金行政事業(yè)性收費政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2008〕151 號）規(guī)定，將其視為從政府財政部門取得的專項用途財政性資金，作為企業(yè)所得稅不征稅收入。筆者認為除稅法另有規(guī)定外，項目公司以建設(shè)項目為載體從政府取得的政府補助不屬于該公告所說的中央財政補貼，也不屬于通知中所說的企業(yè)從縣級以上人民政府財政部門取得的專項用途財政性資金，應按規(guī)定計算繳納增值稅和企業(yè)所得稅。主要原因如下：

1.《國家稅務總局關(guān)于中央財政補貼增值稅有關(guān)問題的公告》出臺的背景是為了促進可再生能源的開發(fā)利用，支持新能源及高效節(jié)能等產(chǎn)品的推廣使用，針對國家出臺的多項中央財政補貼政策而制訂的增值稅優(yōu)惠，是國家為了鼓勵特殊行業(yè)的發(fā)展無償給予納稅人的資金激勵，企業(yè)因為從事了政府鼓勵之事宜從而獲得獎勵性質(zhì)的中央財政補貼，政府與納稅人未有合同關(guān)系。項目公司以建設(shè)項目為載體從政府取得的政府補助不屬于該公告所說的中央財政補貼，應按照現(xiàn)行稅法的規(guī)定繳納增值稅。

2.政府為推進鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略和全面脫貧攻堅，根據(jù)各地交通基礎(chǔ)設(shè)施發(fā)展的差距制定的交通扶貧投資政策，是財政一般性轉(zhuǎn)移支付，并非基于對特定行業(yè)發(fā)展給予的無償補助或資金激勵。項目公司取得的政府補助資金應作為政府付費的一部分，按規(guī)定繳納增值稅。

3. 項目公司作為獨立法人，承擔項目融資、設(shè)計、建設(shè)、運營、維護等工作，通過政府付費或使用者付費獲得合理投資回報，整個過程都屬于企業(yè)經(jīng)營行為，政府補助構(gòu)成公共產(chǎn)品或服務的對價，同樣應逐環(huán)節(jié)扣稅，逐環(huán)節(jié)納稅。如果PPP 項目取得的政府補助不征收增值稅，那么該資金用于工程項目建設(shè)而從PPP 項目其他參與方取得的進項稅額便不得從銷項稅額中抵扣。在實際工作中，政府補助資金和項目其他建設(shè)資金用于工程項目建設(shè)后取得的進項稅額并不能準確區(qū)分，要實現(xiàn)獨立核算有相當大的難度，從增值稅抵扣鏈條的完整性角度考慮，項目公司取得的政府補助應按規(guī)定繳納增值稅。

4.由于企業(yè)取得的不征稅收入用于支出所形成的費用和形成資產(chǎn)計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。如果企業(yè)把取得的政府付費全部用于支出形成費用，則該筆收入作為不征稅收入還是作為應稅收入，對企業(yè)當期的企業(yè)所得稅影響都是一樣的，既不會增加也不會減少企業(yè)的所得稅，因此建議將其作為企業(yè)所得稅應稅收入處理。

5.在資金的撥付過程中，很多縣級以上政府部門撥付資金的文件中都只明確了資金的專項用途，并沒有配套的資金管理辦法。況且在可行性缺口補助付費機制的PPP 項目中，要將政府補助、政府付費資金與其他項目建設(shè)資金所形的成本費用在應稅收入和不征稅收入之間區(qū)分很難，因此建議將其作為企業(yè)所得稅應稅收入處理。

交通基礎(chǔ)設(shè)施在建設(shè)期收到的上級補助，應在什么時候按規(guī)定計算繳納增值稅呢，筆者認為應在PPP 項目運營期納稅義務發(fā)生的時間計算繳納增值稅，不能將其作為“采用預收款方式提供建筑服務”在收到預收款的當天計算納稅。因為根據(jù)《政府和社會資本合作模式操作指南》和《政府和社會資本合作項目財政承受能力論證指引》，政府付費和可行性缺口補助付費機制下的PPP 項目進入運營期后，政府應根據(jù)合同規(guī)定每年支付項目公司運營補貼，即PPP 項目發(fā)生應稅行為是在運營期。所以作為公共產(chǎn)品或服務對價組成部分的政府補助，納稅義務發(fā)生時間應為PPP 合同規(guī)定的政府支付運營補貼的日期。

三、PPP 項目稅務方面的建議

本文前面講到，PPP 項目運營期收入需要全額計算繳納增值稅。而在實踐中不管是新建還是改擴建基礎(chǔ)設(shè)施，都會存在大量的征地拆遷，不管土地使用及拆遷補償費是直接支付給村民還是以包干的方式支付給政府方，取得的票據(jù)都不能作為抵扣銷項稅額的憑證，當土地使用及拆遷補償費數(shù)額較大時，將在很大程度上增加項目公司的增值稅稅負。因此，從減稅降負和推動PPP 項目健康發(fā)展的角度，建議國家出臺相應增值稅政策，規(guī)定PPP 項目的土地使用及拆遷補償費可按照支付憑據(jù)的一定比例計算抵扣銷項稅額，以降低社會投資人負擔，從而激發(fā)社會資本參與PPP項目建設(shè)的積極性，促進PPP 項目的健康發(fā)展。