會計核算視角下納稅調(diào)整與遞延所得稅的雙維分析

王 玥

一、引言

會計核算是通過貨幣計量會計主體資金活動情況，主要是指將已經(jīng)開始或完成的與資金有關活動進行核算的過程。會計核算是會計工作中重要部分，對于提高會計工作質(zhì)量以及工作效率具有重要意義。納稅調(diào)整是指會計以稅法計算的企業(yè)所得稅對以企業(yè)利潤總額為基礎計算的企業(yè)所得稅進行調(diào)整。稅法所計算企業(yè)所得稅以單位收入為準，并未將企業(yè)在工資、招待費、教育費等無法在稅前扣除的開支扣除，會計利用會計制度對在不違反稅法基礎上將以上成本費用進行調(diào)整，并按調(diào)整后的費用進行納稅。

遞延所得稅主要針對合營企業(yè)所設，當合營企業(yè)應納稅金額與企業(yè)會計核算利潤金額數(shù)量因時間性差異而存在不同時，以企業(yè)賬面利潤總額進行稅收，因時間性差異造成的區(qū)別稅收即為遞延所得稅，當時間性差異消失時，遞延所得稅清零。本文在會計核算視角下，通過質(zhì)量維以及力量維兩個維度對納稅調(diào)整與遞延所得稅進行雙維分析，便于人們更加清晰理解納稅調(diào)整以及遞延所得稅二者定義以及二者間關系，并針對納稅調(diào)整與遞延所得稅提出相關財務建議。

二、會計核算視角下納稅調(diào)整與遞延所得稅二者關系

納稅調(diào)整以及遞延所得稅作為兩個較為復雜抽象的定義，比較難以理解。通過會計核算視角下實例演示納稅調(diào)整以及遞延所得稅間關系，便于直觀清晰理解二者關系。

企業(yè)中會計依據(jù)會計準則與會計法通過會計核算對企業(yè)稅收進行計算，會計核算所計算的企業(yè)利潤通常扣除員工工資、活動費等各種費用；而稅務機關依據(jù)稅法計算企業(yè)稅收時，僅依據(jù)企業(yè)盈利金額，因此二者間計算往往存在差異。針對以上差異，稅法制定一系列條款，具體規(guī)定為，企業(yè)需要在資產(chǎn)負債表日依據(jù)稅法要求對企業(yè)利潤進行調(diào)整，調(diào)整后納稅總額即為該企業(yè)在該周期應繳納所得稅。

在我國會計制度中，資產(chǎn)負債表日通常指每年12月31日。假定某企業(yè)2017年12月31日固定資產(chǎn)賬面實際金額為200萬元，我國稅法規(guī)定以后可抵扣賬面實際金額是240萬元，即納稅基礎為240萬元，存在40萬元因時間性差異造成的稅收。若該企業(yè)繳納稅率為百分之二十五，則存在40萬元乘以百分之二十五即10萬元為該企業(yè)本年度遞延所得稅，遞延所得稅可抵扣該企業(yè)未來年度稅收。

通過以上分析可以看出，納稅調(diào)整以及遞延所得稅分別為對企業(yè)繳納所得稅金額進行調(diào)整以及將本年度不滿足納稅基礎稅額補足用以繳納未來年度所得稅。

該企業(yè)在2013年1月5日購進價值為十萬元的固定資產(chǎn)，該資產(chǎn)使用年限為5年，清理時無殘值。設該企業(yè)會計核算以及稅務機關核定資產(chǎn)分別以雙倍余額法以及直線法計提折舊。

該企業(yè)在2013年-2017年企業(yè)以及稅務機關的業(yè)務處理情況見表1至表5。

通過表1該企業(yè)2013年業(yè)務處理情況可以看出，納稅調(diào)整金額為企業(yè)核算折舊額與稅務機關所計算折舊額二者之差，調(diào)整金額可通過調(diào)整企業(yè)該年度所得稅獲取，該年度需要納稅金額增加5000元。企業(yè)所計算折舊額與稅務機關所制定折舊額數(shù)量并不相同，該年度12月31日時企業(yè)資產(chǎn)價值金額為60000元，而稅務機關制定繳納稅務底線為80000元，因此企業(yè)需要多繳納資產(chǎn)金額為20000元的企業(yè)所得稅，即需要企業(yè)多繳納未來可抵的5000元所得稅，多繳納的5000元即為遞延所得稅金額。

通過以上分析可以看出，同一固定資產(chǎn)因企業(yè)所計算折舊額與稅務機關所制定折舊額計算方法不同導致最終金額出現(xiàn)差異，差異金額即為納稅調(diào)整金額；而因企業(yè)所計算折舊額與稅務機關所制定折舊額二者間金額差異造成的稅收差異即為遞延所得稅。

通過表1還可以看出，遞延所得稅與實際所繳納所得稅費用包括“借”與“貸”，均為金額相同的5000元，本年度應繳所得稅與遞延所得稅金額均增加5000元，表示將來可少繳納5000元所得稅，說明企業(yè)繳納所得稅總額不變，僅存在時間性差異，即企業(yè)將未來需繳納的所得稅費提前繳納。

通過以上分析總結表1，即該企業(yè)因固定資產(chǎn)產(chǎn)生的納稅調(diào)整與遞延所得稅金額，由企業(yè)所計算固定資產(chǎn)折舊額與稅務機關所制定固定資產(chǎn)折舊額金額不同而形成，納稅調(diào)整資金金額是對該年度繳納所得稅進行調(diào)整，而遞延所得稅是將未來需要繳納的所得稅提前繳納，總納稅金額不變，僅繳納時間變化。

通過第二年至第五年業(yè)務處理結果觀察遞延所得稅資產(chǎn)的遞延規(guī)律。

分析表2結果，2014年度多繳納所得稅金額為1000元，說明將來可少繳納金額為1000元的所得稅，該企業(yè)在2014年度遞延所得稅總金額為5000+1000=6000元，這6000元可抵未來年度所繳納所得稅。而2013年度與2014年度納稅調(diào)整金額同樣為6000元。

分析表3該企業(yè)2015年業(yè)務處理結果可知，該企業(yè)2015年度會計核算固定資產(chǎn)折舊額為14400元，而稅務機關所制定該企業(yè)固定資產(chǎn)折舊額為20000元，因此該年度可以減少1400元繳納所得稅費用。該企業(yè)原有遞延所得稅費用為6000元，減去該年度所抵的1400元，則未來還可抵所得稅費用為4600元。表3還可以看出，所得稅仍存在“借”與“貸”均為1400元，遞延所得稅通過抵扣需繳納稅費減少1400元，說明表1與表2所得遞延所得稅資產(chǎn)已經(jīng)實現(xiàn)抵減所得稅。

分析表4該企業(yè)2016年業(yè)務處理結果可知，該企業(yè)2016年度會計核算固定資產(chǎn)折舊額為10800元，而稅務機關所制定該企業(yè)固定資產(chǎn)折舊額為20000元，因此該年度可減少繳納2300元所得稅費用。該企業(yè)原遞延所得稅費用剩余為4600元，減去該年度所抵減的2300元，說明未來還可抵減所得稅費用為2300元。

表1 2013年業(yè)務處理情況

表2 2014年業(yè)務處理情況

表3 2015年業(yè)務處理情況

表4 2016年業(yè)務處理情況

表5 2017年業(yè)務處理情況

分析表5該企業(yè)2017年業(yè)務處理結果可知，該企業(yè)2017年度會計核算固定資產(chǎn)折舊額為10800元，而稅務機關所制定該企業(yè)固定資產(chǎn)折舊額為20000元，因此該年度可減少繳納2300元所得稅費用。該企業(yè)原有遞延所得稅費用為2300元，減去該年度所抵減的2300元，遞延所得稅金額全部抵扣。

該企業(yè)在2013年至2014年所積攢的6000元遞延所得稅通過抵減2015年至2017年需繳納所得稅已完全清空。經(jīng)過分析同樣可以看出，前期納稅調(diào)增金額與遞延所得稅增加金額相同，后期納稅調(diào)減金額與遞延所得稅減少金額相同，納稅調(diào)整以及遞延所得稅對于企業(yè)繳納所得稅總金額不產(chǎn)生影響，只對繳納時間產(chǎn)生影響，所繳納所得稅總金額不發(fā)生變化。

三、會計核算視角下納稅調(diào)整與遞延所得稅的雙維分析

納稅調(diào)整與遞延所得稅作為稅務方面的樞紐型節(jié)點，會計在核算過程中如何應對出現(xiàn)的各種問題尤為重要，準確實時應對稅收計算問題不僅可以解決納稅問題，也可為企業(yè)建立良好的品牌形象，品牌形象的建立無形間增加了企業(yè)品牌資本?；诩{稅調(diào)整與遞延所得稅二者間關系，本文從稅務兩個維度分析會計核算視角下納稅調(diào)整與遞延所得稅。一個維度是企業(yè)納稅文化的優(yōu)劣，即企業(yè)納稅元素的正確性、合理性以及先進性，稱之為質(zhì)量維。優(yōu)質(zhì)的企業(yè)納稅文化對于企業(yè)發(fā)展具有重要意義，而企業(yè)納稅不積極直接影響企業(yè)品牌文化，使企業(yè)遭受損失。另一個維度是企業(yè)納稅文化的強弱，也就是企業(yè)通過納稅示范，對企業(yè)內(nèi)部發(fā)展影響力，也就是力量維。企業(yè)納稅文化傳播力度越大，員工對于企業(yè)發(fā)展更加具有信心，有助于企業(yè)發(fā)展。

（一）收入類分析

在收入類方面，對遞延所得稅不產(chǎn)生影響項目主要為：

（1）視同銷售收入。會計進行核算時，無法確認視同銷售盈利收入，因此視同銷售收入不形成時間性差異。

（2）未依據(jù)權責發(fā)生制原則所確認的盈利收入。稅法中對企業(yè)權責發(fā)生制具有明確規(guī)定，因此稅法中判定不屬于權責發(fā)生制的企業(yè)，在會計核算過程中不形成時間性差異。

（3）不計入征稅收入中的專項資金。企業(yè)中存在一部分需會計單獨核算的資金收入，此項資金無需納稅，因此對遞延所得稅不產(chǎn)生任何影響，不形成時間性差異。

（4）企業(yè)在銷售產(chǎn)品過程中因折扣產(chǎn)生的折讓與退回費用。企業(yè)在銷售產(chǎn)品過程中存在折讓與退回情況，這種情況在銷售當年需要將所得稅結清，因此不產(chǎn)生遞延所得稅費用，不形成時間性差異。

在收入類方面，對遞延所得稅產(chǎn)生影響項目主要為：

（1）投資收益。在企業(yè)投資存在收益情況下，會計需核算納稅調(diào)整，因此形成時間性差異，即需要計算遞延所得稅金額。

（2）通過權益法核算企業(yè)收益。稅法計算所得稅結果與會計通過權益法核算所得稅結果并不相同，因此當企業(yè)會計通過權益法進行核算時，形成時間性差異，需進行納稅調(diào)整，即需要計算遞延所得稅金額。

（3）交易性資產(chǎn)調(diào)整。稅法規(guī)定依據(jù)初始入賬成本進行所得稅計算，而企業(yè)中存在交易資產(chǎn)情況下，稅法計算結果與會計核算結果會存在差異，需進行納稅調(diào)整，形成時間性差異，即需要計算遞延所得稅金額。

（4）公允價值變動。稅務機關依據(jù)稅法計算企業(yè)所得稅時并不將因企業(yè)公允價值出現(xiàn)變化而形成的金額計算在內(nèi)，因此會計需核算納稅調(diào)整，形 成時間性差異，即需要計算遞延所得稅金額。

（二）扣除類分析

在扣除類方面，對遞延所得稅不產(chǎn)生影響的項目主要為：

（1）視同銷售成本。會計在對企業(yè)進行核算過程中，無需確認視同銷售成本，因此不存在時間性差異，無需計算遞延所得稅。

（2）企業(yè)中罰款以及被沒收物品。執(zhí)法機構對企業(yè)進行行政性罰款需計入所得稅核算中，執(zhí)法機構對企業(yè)進行經(jīng)營性罰款可無需計入所得稅核算中，但是罰款屬于永久性差異，不屬于遞延所得稅范疇內(nèi)。

（3）稅收滯納金。稅法規(guī)定因延誤繳納所得稅而形成稅收滯納金禁止稅前扣除，屬于永久性差異，不屬于遞延所得稅范疇內(nèi)。

（4）扣除類項目。企業(yè)運行過程中，存在大量招待費用、手續(xù)費用、贊助費用、捐贈費用等屬于永久性差異范疇內(nèi)項目，稅法規(guī)定以上扣除類項目需在該年度結清，不存在時間性差異，無需計算遞延所得稅。

在收入類方面，對遞延所得稅產(chǎn)生影響的項目主要為：

（1）企業(yè)員工薪酬。稅法對于企業(yè)員工教育經(jīng)費有一定限制，因此超出限制支出可轉至未來進行扣除，會計需核算納稅調(diào)整，形成時間性差異，需計算遞延所得稅金額。

（2）企業(yè)宣傳費支出。稅法對于企業(yè)廣告費、業(yè)務費等宣傳經(jīng)費有一定限制，超出限制支出可轉至未來進行扣除，會計需核算納稅調(diào)整，形成時間性差異，即需計算遞延所得稅金額。

圖1 納稅調(diào)整與遞延所得稅的雙維分析圖

（3）企業(yè)跨期扣除項目。企業(yè)中若存在可能負債的項目，會計需核算納稅調(diào)整，形成時間性差異，即需計算遞延所得稅金額。

（三）資產(chǎn)類分析

在資產(chǎn)類方面，對遞延所得稅不產(chǎn)生影響的項目主要為資產(chǎn)損失。資產(chǎn)損失在稅法中規(guī)定需要在本期繳納所得稅，不存在時間性差異，無需計算遞延所得稅。

在資產(chǎn)類方面，對遞延所得稅產(chǎn)生影響項目主要為：

（1）資產(chǎn)折舊。稅法計算資產(chǎn)折舊費用方法與企業(yè)會計核算資產(chǎn)折舊費用方法通常存在差異，二者間差異需要會計進行納稅調(diào)整，存在時間性差異，即需要計算遞延所得稅。

（2）資產(chǎn)減值。企業(yè)進行會計核算時，通常將資產(chǎn)減值準備金計算在內(nèi)，而該項目并不受稅法認可，需要會計對資產(chǎn)減值進行納稅調(diào)整，存在時間性差異，即需要計算遞延所得稅。

（四）特殊事項分析

在特殊事項方面，對遞延所得稅不產(chǎn)生影響的項目主要為特別納稅調(diào)整。稅務機關為反避稅工作，對企業(yè)所繳納稅務進行調(diào)整，因此不存在時間性差異，對遞延所得稅不產(chǎn)生影響。

在特殊事項方面，對遞延所得稅產(chǎn)生影響項目主要為：

（1）企業(yè)重組。企業(yè)中債務重組以及對外投資等項目存在時間性差異，需要會計核算納稅調(diào)整，對遞延所得稅產(chǎn)生影響。

（2）企業(yè)搬遷。企業(yè)在進行政策性搬遷時，會因買進固定資產(chǎn)而產(chǎn)生折舊費用，稅法與會計核算折舊費用時會出現(xiàn)差異，需會計進行納稅調(diào)整，對遞延所得稅產(chǎn)生影響。

（3）特殊行業(yè)準備金。企業(yè)在對特殊行業(yè)準備金擔保過程中存在時間性差異，需會計進行納稅調(diào)整，對遞延所得稅產(chǎn)生影響。

（4）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)因建筑周期較長，作為納稅特殊行業(yè)，需要對預收、預提?？畹软椖窟M行納稅調(diào)整，存在時間性差異，對遞延所得稅產(chǎn)生影響。

通過會計核算視角下納稅調(diào)整與遞延所得稅的雙維分析可以看出，遞延所得稅的產(chǎn)生需要會計進行納稅調(diào)整，納稅調(diào)整不一定存在遞延所得稅，納稅調(diào)整主要基于稅法基礎上，對各項費用進行調(diào)整。

從圖1中可以看出，力量維與質(zhì)量維具有一定相關性。在會計核算過程中，只有質(zhì)量維與力量維均處于優(yōu)與強的狀態(tài)，納稅調(diào)整以及遞延所得稅才會呈現(xiàn)正確形式。

四、會計核算視角下納稅調(diào)整與遞延所得稅財務建議

1.增加納稅調(diào)整具體規(guī)定

為有效提升企業(yè)會計核算過程中納稅調(diào)整精準性，建議有關機構進一步規(guī)范納稅調(diào)整具體規(guī)定，制定納稅調(diào)整明細，使會計進行納稅調(diào)整時有據(jù)可依。對納稅調(diào)整進行具體規(guī)定也可增加企業(yè)在申報所得稅納稅數(shù)據(jù)的準確性。

2.增加財務報表以及納稅申報信息對比

建議有關部門在會計納稅準則中加入企業(yè)財務報表以及納稅申報信息對比，加入對比后使財務報表數(shù)據(jù)更加清晰明了，提升會計核算工作效率，也使稅務機關更方便檢查企業(yè)稅務情況。在企業(yè)納稅申報表與企業(yè)財務報表中還應加入對外投資信息明細，便于直觀展現(xiàn)會計在核算過程中納稅調(diào)整過程。

3.明確遞延所得稅會計核算過程

稅法以及稅務相關準則在遞延所得稅方面還存在一定漏洞，建議有關機構進一步規(guī)范會計核算過程中遞延所得稅計算明細，將造成時間性差異而影響遞延所得稅各種項目細化，有效制定遞延所得稅相關條款減少會計核算過程模糊性，明確會計核算過程，有效提升會計核算工作效率以及核算準確性。依據(jù)相關條款制定財務報表為企業(yè)財務管理以及各部門后續(xù)檢查提供有效依據(jù)。

4.關注稅收優(yōu)惠政策

我國社會發(fā)展較快，政府需要依據(jù)社會發(fā)展不斷修訂以及更新稅收政策，因此企業(yè)會計需時刻注意所使用法規(guī)是否為最新。政府在不定時間會制定一系列相關稅收優(yōu)惠政策，這就要求企業(yè)會計在不停學習稅收法律以及制度的同時，針對經(jīng)濟發(fā)展情況有效制定納稅統(tǒng)籌。企業(yè)可靈活應用國家稅收優(yōu)惠政策，有助于企業(yè)進一步發(fā)展。

5.加強納稅風險控制

會計對企業(yè)稅務進行核算過程中，應重視納稅立法精神，不可投機取巧。我國稅法實時更新，會計應在稅法變化之前進行一系列統(tǒng)籌規(guī)劃，制定可為企業(yè)創(chuàng)造最大利益的納稅方案。