機(jī)關(guān)運(yùn)行成本控制體系構(gòu)建研究
——基于財(cái)務(wù)控制的視角

何佳澄

（國家廣電總局機(jī)關(guān)服務(wù)局 財(cái)務(wù)處，北京 100866）

0 引 言

機(jī)關(guān)運(yùn)行成本，通常包含物質(zhì)成本、時(shí)間成本和公共機(jī)構(gòu)能耗3方面，而從財(cái)務(wù)控制的視角構(gòu)建機(jī)關(guān)運(yùn)行成本控制體系，運(yùn)行成本主要包括物質(zhì)成本和公共機(jī)構(gòu)能耗這兩方面，時(shí)間成本由于無法用會計(jì)工具計(jì)量，因此不在本文的探討范圍之內(nèi)。筆者認(rèn)為，從財(cái)務(wù)控制視角構(gòu)建的機(jī)關(guān)運(yùn)行成本控制體系一般包括事前、事中和事后3個(gè)階段的控制。事前控制即前饋控制；事中控制即過程控制；事后控制即反饋控制。

1 成本事前控制

制定準(zhǔn)確的目標(biāo)成本，是實(shí)現(xiàn)成本事前控制的有效手段。筆者認(rèn)為，準(zhǔn)確的目標(biāo)成本一定要參照機(jī)關(guān)的職責(zé)定位和中長期發(fā)展目標(biāo)，并結(jié)合歷史數(shù)據(jù)來制定。在實(shí)際工作中，機(jī)關(guān)的職責(zé)定位相對明確穩(wěn)定，但中長期發(fā)展目標(biāo)隨著時(shí)代和科技的發(fā)展不斷調(diào)整變化，相應(yīng)地，目標(biāo)成本也會隨著單位目標(biāo)的調(diào)整、科技的創(chuàng)新、管理模式的變化而變化。此外，考慮物價(jià)、人員變化等因素，將目標(biāo)成本設(shè)置為一個(gè)可以接受的區(qū)間值，是比較科學(xué)、合理的做法。因此目標(biāo)成本是一個(gè)短期內(nèi)相對穩(wěn)定，長期內(nèi)動(dòng)態(tài)調(diào)整的區(qū)間值。目標(biāo)成本可以參照目前新政府會計(jì)制度中業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用、資產(chǎn)處置費(fèi)用和其他費(fèi)用（行政機(jī)關(guān)目前的費(fèi)用核算僅涉及上述3個(gè)科目）項(xiàng)目下的明細(xì)科目設(shè)置，如：辦公費(fèi)目標(biāo)成本、水電費(fèi)目標(biāo)成本等，方便財(cái)務(wù)會計(jì)統(tǒng)計(jì)、分析。

1.1 目標(biāo)成本分類

筆者認(rèn)為按照實(shí)際工作中成本是否可按標(biāo)準(zhǔn)計(jì)量，可將目標(biāo)成本劃分為標(biāo)準(zhǔn)成本和預(yù)算成本。標(biāo)準(zhǔn)成本是對成本中容易按單位制定標(biāo)準(zhǔn)的成本項(xiàng)目參照歷史成本資料和工程技術(shù)資料制定的對機(jī)關(guān)成本管理最有用的標(biāo)準(zhǔn)，如：公務(wù)用車每公里油耗、食堂每工作餐燃料耗費(fèi)和辦公樓每工作日平均水電費(fèi)等，均可以制定標(biāo)準(zhǔn)成本。預(yù)算成本是對成本中不易按照單位制定標(biāo)準(zhǔn)成本的項(xiàng)目，采用部門預(yù)算的方式進(jìn)行控制，如：行政辦公費(fèi)用、維修費(fèi)和應(yīng)付職工薪酬等，均可以按照每年各項(xiàng)目的預(yù)算批復(fù)數(shù)除以人員總數(shù)或工作日數(shù)來計(jì)算。

1.2 目標(biāo)成本的制定方法

1.2.1 標(biāo)準(zhǔn)成本的制定方法

首先，各機(jī)關(guān)應(yīng)成立標(biāo)準(zhǔn)委員會，委員會由機(jī)關(guān)主管領(lǐng)導(dǎo)、內(nèi)控管理小組成員和一線業(yè)務(wù)骨干組成。其次，參會人員要提供相關(guān)資料輔助標(biāo)準(zhǔn)制定。如：財(cái)務(wù)部門要提供過去至少5年內(nèi)相關(guān)“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”的會計(jì)記錄；成本產(chǎn)生部門要提供技術(shù)方面的資料，如耗材耗用數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)的有關(guān)成本資料；資產(chǎn)管理部門要提供設(shè)備的使用情況資料；一線業(yè)務(wù)骨干要提供沒有經(jīng)驗(yàn)就幾乎不能預(yù)見的實(shí)際問題。最后，根據(jù)機(jī)關(guān)的職責(zé)定位和中長期發(fā)展目標(biāo)，結(jié)合歷史數(shù)據(jù)，標(biāo)準(zhǔn)委員會按照“標(biāo)準(zhǔn)成本=數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)×價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)”這個(gè)公式，確定本年度標(biāo)準(zhǔn)成本的基礎(chǔ)值，以基礎(chǔ)值的1.5倍設(shè)定為最高值，以基礎(chǔ)值的0.5倍設(shè)定為最低值，確定區(qū)間范圍。

1.2.2 預(yù)算成本的制定方法

預(yù)算成本的制定機(jī)構(gòu)仍然是標(biāo)準(zhǔn)委員會，主要由財(cái)務(wù)部門提供部門預(yù)算批復(fù)數(shù)據(jù)，人事部門提供在冊干部人數(shù)，資產(chǎn)管理部門提供設(shè)備的維修頻次等相關(guān)資料作為參考數(shù)據(jù)，結(jié)合機(jī)關(guān)的職責(zé)定位和中長期發(fā)展目標(biāo)，最終由委員會根據(jù)“預(yù)算成本=預(yù)算批復(fù)數(shù)/干部人數(shù)”或“預(yù)算成本=預(yù)算批復(fù)數(shù)/工作日數(shù)”的公式，確定本年度預(yù)算成本的基礎(chǔ)值，以基礎(chǔ)值的1.5倍設(shè)定為最高值，以基礎(chǔ)值的0.5倍設(shè)定為最低值，確定區(qū)間范圍。

2 成本事中控制

2.1 政府財(cái)務(wù)會計(jì)增設(shè)成本類明細(xì)科目

本文利用新政府財(cái)務(wù)會計(jì)中現(xiàn)有的“費(fèi)用”科目設(shè)置形式，按經(jīng)濟(jì)用途在業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用、資產(chǎn)處置費(fèi)用和其他費(fèi)用項(xiàng)下增設(shè)4個(gè)成本類明細(xì)科目，即預(yù)防成本、運(yùn)行成本、履職成本和損失成本。預(yù)防成本，反映行政機(jī)關(guān)為了防止火災(zāi)或安全事故等發(fā)生產(chǎn)生的培訓(xùn)費(fèi)、差旅費(fèi)、專用材料費(fèi)或購置維修設(shè)備等費(fèi)用；運(yùn)行成本，反映行政機(jī)關(guān)維持正常運(yùn)轉(zhuǎn)所發(fā)生的資源耗費(fèi)；履職成本，反映行政機(jī)關(guān)為實(shí)現(xiàn)職能目標(biāo)所發(fā)生的資源耗費(fèi)；損失成本，反映行政機(jī)關(guān)因發(fā)生事故而使人員、專用材料或固定資產(chǎn)遭受損失而產(chǎn)生的各項(xiàng)費(fèi)用。

2.2 分階段實(shí)施成本控制

成本核算的最終目的是降低消耗，因此必須按時(shí)間節(jié)點(diǎn)，如按季度對成本核算數(shù)分階段實(shí)施分析、控制，及時(shí)糾偏。每季初由財(cái)務(wù)部門牽頭召開機(jī)關(guān)的運(yùn)行成本控制會，根據(jù)財(cái)務(wù)部門提供的各部門季度成本核算數(shù)，與各部門主要負(fù)責(zé)人座談，揭示與目標(biāo)成本對比后產(chǎn)生的偏差及原因，分析每項(xiàng)成本占3項(xiàng)成本的比重，探討其合理性和可控性，最終提出管理改進(jìn)措施，形成季度成本控制報(bào)告，報(bào)機(jī)關(guān)主要領(lǐng)導(dǎo)審閱。

成本控制報(bào)告大致可分為3部分。第一部分：總體情況分析，主要包括數(shù)據(jù)說明和分析判斷。數(shù)據(jù)說明，即對各部門成本核算數(shù)的構(gòu)成、比例情況進(jìn)行統(tǒng)計(jì)說明，指出重要的、不正常的或不符合常規(guī)的關(guān)鍵性成本核算數(shù)與目標(biāo)成本存在的差異；分析判斷，即判斷差異的重要程度和比重的合理程度。判定為重要差異和重大不合理的，要指明歸屬部門及責(zé)任者。此部分內(nèi)容由財(cái)務(wù)部門撰寫。第二部分：分部門剖析，主要包括分析差異產(chǎn)生、比重不合理的原因及解決方案?？梢詮娜藛T分配、設(shè)備使用、材料領(lǐng)用、工作方法、部門間配合和制度制約等方面尋找原因，并對其可控性及在后續(xù)月度可能產(chǎn)生的影響做出判斷，而后提出解決方案。此部分內(nèi)容由各部門撰寫。第三部分：總結(jié)。這是分析報(bào)告中的結(jié)論部分，此部分內(nèi)容要明確由審計(jì)部門、內(nèi)控管理小組在后期的成本核算過程中進(jìn)行單獨(dú)或聯(lián)合的追蹤控制，以期將重要差異減少到目標(biāo)成本的區(qū)間范圍內(nèi)，將重大不合理趨向合理。

3 成本事后控制

內(nèi)控管理小組負(fù)責(zé)單位的成本控制考評工作，采用定量評價(jià)與定性評價(jià)相結(jié)合的方式評定。

3.1 定量評價(jià)

設(shè)立科學(xué)的成本控制考核指標(biāo)是建立成本控制考核機(jī)制的第一步，屬于定量評價(jià)。考核指標(biāo)的確立，必須以目標(biāo)成本為標(biāo)尺，以成本年終核算數(shù)為依據(jù)，可與平衡計(jì)分卡結(jié)合，將指標(biāo)分為財(cái)務(wù)維度和非財(cái)務(wù)維度。其中，目標(biāo)區(qū)間值是目標(biāo)成本的區(qū)間值按指標(biāo)體系的要求換算而來的區(qū)間值，參考值指各行政機(jī)關(guān)某項(xiàng)成本控制考核指標(biāo)的執(zhí)行平均值，“某指標(biāo)的得分值=（平均值-目標(biāo)區(qū)間基礎(chǔ)值）/（目標(biāo)區(qū)間最高值-目標(biāo)區(qū)間基礎(chǔ)值）×（實(shí)際值-目標(biāo)區(qū)間基礎(chǔ)值）×分項(xiàng)權(quán)重”。根據(jù)公式計(jì)算的得分值如果超過目標(biāo)區(qū)間最高值，取目標(biāo)區(qū)間最高值；如果低于目標(biāo)區(qū)間最低值，取目標(biāo)區(qū)間最低值。

3.2 定性評價(jià)

表1是年度成本控制定性評價(jià)表。其中，“期望”指各部門的預(yù)期得分，用來預(yù)計(jì)成本控制的預(yù)期結(jié)果；“自評”指各部門自我評價(jià)得分；“機(jī)關(guān)評價(jià)”指行政機(jī)關(guān)對部門的評價(jià)得分；“專家評價(jià)”指外部專家對各部門的評價(jià)得分。評價(jià)結(jié)果包括“期望”和“得分”兩類，“期望”來自上述表格中的“期望”分值結(jié)果；“得分”來自上述表格中的“自評”“機(jī)關(guān)評價(jià)”和“專家評價(jià)”得分的加權(quán)平均后的綜合分值結(jié)果，具體權(quán)重設(shè)置各行政機(jī)關(guān)可根據(jù)具體情況自行設(shè)定。

表1 年度成本控制定性評價(jià)表

3.3 設(shè)置合理的考評等級

定量評價(jià)和定性評價(jià)的各項(xiàng)分值確定后，內(nèi)控管理小組綜合平衡，確定最終分值。總分值在85～100分的為優(yōu)，75～84分的為良，61～74分的為中，60分以下的為差。

3.4 制訂明晰的獎(jiǎng)懲方案

人事部門根據(jù)各部門成本控制的考核結(jié)果，綜合考慮，制訂合理可行的獎(jiǎng)勵(lì)方案，也可以將其作為部門或個(gè)人年終評優(yōu)的參考指標(biāo)。需要明確的是，效果評價(jià)既要避免流于形式、不痛不癢，也要防止就事論事或脫離實(shí)際簡單掛鉤，造成不必要的扭曲。