潘序倫所得稅思想探析(1936—1937)

朱鴻翔

(泰州職業(yè)技術(shù)學(xué)院 經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，江蘇 泰州 225300)

一、 引言

所得稅是指對(duì)于實(shí)現(xiàn)的所得課征的稅收，一般又分為企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅。前者針對(duì)本國(guó)境內(nèi)企業(yè)和其他取得收入的組織的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得征收，后者則對(duì)本國(guó)公民、居住在本國(guó)境內(nèi)的個(gè)人的所得和境外個(gè)人來(lái)源于本國(guó)的所得征收。所得稅在1799年(此處原采用民國(guó)資料說(shuō)法，現(xiàn)修正為當(dāng)代統(tǒng)一說(shuō)法)由英國(guó)創(chuàng)辦，因具有稅源穩(wěn)定、收入額高、征稅簡(jiǎn)便等特點(diǎn)，很快便被美、意、日、法、德等資本主義國(guó)家相繼仿行。最初的所得稅并不詳細(xì)區(qū)分企業(yè)所得和個(gè)人所得，企業(yè)所得稅的普遍分立要遲至第一次世界大戰(zhàn)以后，遵循這一路徑，近代中國(guó)在初征所得稅時(shí)，其征稅對(duì)象也是包括企業(yè)所得和個(gè)人所得在內(nèi)的所得綜合。

中國(guó)的所得稅開(kāi)征歷程頗為曲折，清政府在王朝末期曾經(jīng)迫于財(cái)政壓力試圖引進(jìn)該稅，1911年由度支部擬具《所得稅章程草案》30條，但未及實(shí)施清政府即告垮臺(tái)。其后，北洋政府和南京國(guó)民政府雖屢有條例頒布，卻一直未能大規(guī)模推廣實(shí)行。直至1937年1月1日，隨著《所得稅暫行條例》和《所得稅暫行條例施行細(xì)則》的全面實(shí)施，所得稅在中國(guó)才算真正開(kāi)征[1]27。所得稅作為一種直接稅，其征稅對(duì)象、額度、方法等都與普通大眾息息相關(guān)，在開(kāi)征前后，政界、商界和學(xué)術(shù)界圍繞各自的核心關(guān)切進(jìn)行了反復(fù)博弈。各界之間的互動(dòng)不僅將社會(huì)民意及時(shí)反饋給立法部門(mén)，促使相關(guān)規(guī)定作出調(diào)整，而且也讓公眾在較短時(shí)間內(nèi)理解并接受了這一新型稅種。在所得稅的推行過(guò)程中，財(cái)稅專家作為一個(gè)特殊群體，利用自身的專業(yè)知識(shí)充當(dāng)了政府與民眾之間溝通的中介，對(duì)新稅順利實(shí)施起到了促進(jìn)作用，潘序倫就是其中的杰出代表。

潘序倫是我國(guó)近代著名的財(cái)經(jīng)專家，曾獲哈佛大學(xué)企業(yè)管理碩士和哥倫比亞大學(xué)政治經(jīng)濟(jì)學(xué)博士學(xué)位。他憑借深厚的理論功底、豐富的學(xué)識(shí)經(jīng)驗(yàn)和強(qiáng)烈的社會(huì)責(zé)任感，在商界、學(xué)界、政界、出版界以及教育界都多有建樹(shù)?？v觀其一生，出版的專著、譯著多達(dá)30多部，學(xué)術(shù)論文也有百余篇[2]399。學(xué)界過(guò)往研究潘序倫學(xué)術(shù)思想時(shí)多側(cè)重于會(huì)計(jì)和教育兩個(gè)方面，尚無(wú)論著專題研究其所得稅思想。本文擬爬梳1937年所得稅開(kāi)征前后潘先生相關(guān)的觀點(diǎn)和主張，以進(jìn)一步豐富潘序倫學(xué)術(shù)思想研究?jī)?nèi)涵，昭示其歷史價(jià)值，同時(shí)亦可借此管窺南京國(guó)民政府初辦所得稅時(shí)法規(guī)制定的種種缺陷和不足，冀為當(dāng)前稅制改革提供一定的啟示。

二、潘序倫具體的所得稅思想內(nèi)容

潘序倫認(rèn)為開(kāi)展所得稅研究需從三個(gè)方面入手，即所得稅原理、外國(guó)征收所得稅情形和外國(guó)與我國(guó)征收之比較[3]。因此，本文將基于以下兩個(gè)維度述評(píng)潘序倫的所得稅思想：一是對(duì)所得稅理論的引進(jìn)和研究，二是對(duì)所得稅法規(guī)條文的評(píng)斷和建議。

(一)對(duì)所得稅理論的探討

1.關(guān)于所得稅特質(zhì)

第一，所得稅是一種良稅。上個(gè)世紀(jì)二三十年代時(shí)，國(guó)內(nèi)工商企業(yè)一方面承擔(dān)著沉重的苛捐雜稅，另一方面遭受著外國(guó)資本和企業(yè)的盤(pán)剝，處境十分艱難，因而對(duì)開(kāi)征新稅普遍持抵制態(tài)度。面對(duì)此境況，政府和學(xué)界特別注重宣傳所得稅的良稅性質(zhì)，并以之作為能夠在國(guó)內(nèi)推行的依據(jù)。潘序倫曾在不同場(chǎng)合反復(fù)強(qiáng)調(diào)，所得稅在現(xiàn)代賦稅制度中是一種為各國(guó)所公認(rèn)的最公平合理的良稅，其理由在于，所得稅能夠做到將納稅人負(fù)擔(dān)稅額和納稅能力相關(guān)聯(lián)，特別是該稅所具有的彈力性和確實(shí)性適宜“財(cái)政上特殊短絀之彌補(bǔ)和非常需要之供給”[4]。第二，所得稅較其他稅公平。公平原則是潘序倫確認(rèn)良稅的依據(jù)，為揭示所得稅的這一優(yōu)勢(shì)，潘序倫通過(guò)縱向的歷時(shí)性比較，指出中國(guó)傳統(tǒng)的各個(gè)稅種，無(wú)論以人丁、財(cái)產(chǎn)還是消費(fèi)額作為征稅對(duì)象都會(huì)導(dǎo)致不公平。所得稅用人代替物作為課稅對(duì)象，實(shí)質(zhì)上是改間接稅為直接稅，這樣可以使“各種課稅的不公平現(xiàn)象，一概免除”，他將此稱贊為賦稅制度的“一大進(jìn)步”，進(jìn)而他指出，“從理論上講，所得稅是不容反對(duì)的”[5]。所得稅原理是制度和法規(guī)的先導(dǎo)，潘序倫將其作為判斷所得稅條例是否優(yōu)良的兩大參考標(biāo)準(zhǔn)之一。綜觀他這一時(shí)期的演講內(nèi)容，所得稅的征稅原理尤其是公平特性往往每講必提，這種特性也使他成為開(kāi)征所得稅的堅(jiān)定支持者。

2.關(guān)于所得稅征收制度

所得稅制度可分為綜合所得稅制和分類所得稅制，前者就納稅人各項(xiàng)所得之和減去各種必要費(fèi)用和免稅額之后的余額征稅，后者則對(duì)納稅人的各項(xiàng)所得分別征稅，兩種稅制各有優(yōu)劣和適用條件。潘序倫對(duì)兩者進(jìn)行了比較：綜合稅制優(yōu)點(diǎn)在于征收手續(xù)簡(jiǎn)單易行，缺點(diǎn)在于不能充分展現(xiàn)各人納稅能力與其納稅額之間的關(guān)系；分類稅制計(jì)算及征收雖較為困難，但卻更能按納稅人的負(fù)稅能力公平課稅。相較而言，他認(rèn)為綜合所得稅制更能體現(xiàn)所得稅的特質(zhì)[6]311。雖然如此，潘序倫對(duì)某些建議中國(guó)采用綜合稅制的時(shí)論卻提出了異議。當(dāng)時(shí)世界各國(guó)中僅有美國(guó)仍在采用綜合稅制，日本雖在初創(chuàng)時(shí)采用綜合稅制，但不久也改為分類稅制，英國(guó)更是先從分類稅制開(kāi)始實(shí)施所得稅。結(jié)合我國(guó)工商企業(yè)和個(gè)人的會(huì)計(jì)情形及繳納直接稅的習(xí)慣，潘序倫認(rèn)為綜合稅制“斷難在目下施行”，如果采用將會(huì)帶來(lái)無(wú)法阻止的逃稅行為[7]。因此，他特別提出分類稅制作為“一國(guó)初創(chuàng)所得稅時(shí)難于避免之途徑”有其合理性。當(dāng)然，他也將綜合稅制作為未來(lái)的期望目標(biāo)，因?yàn)樵摲N稅制畢竟“合于賦稅原則”[8]。 改革開(kāi)放后，我國(guó)個(gè)人所得稅由起初的分類征收逐步過(guò)渡到2019年開(kāi)始的分類和綜合征收相結(jié)合，未來(lái)還將會(huì)實(shí)現(xiàn)完全的綜合稅制，這一變遷方向印證了潘序倫的超前意識(shí)和準(zhǔn)確判斷。

(二)對(duì)所得稅法規(guī)的探討

所得稅開(kāi)征給會(huì)計(jì)師帶來(lái)了業(yè)務(wù)拓展的良機(jī)，吃透稅法精神、熟練掌握計(jì)算和申報(bào)方法則是順利承接及完成工商企業(yè)委托業(yè)務(wù)的必備前提。作為滬上著名會(huì)計(jì)師，潘序倫對(duì)所得稅法規(guī)開(kāi)展了詳盡專業(yè)的研究，并形成了針對(duì)具體規(guī)定的豐富見(jiàn)解。

1.關(guān)于法規(guī)整體

第一，所得稅法規(guī)過(guò)于簡(jiǎn)單。和西方國(guó)家所得稅法規(guī)動(dòng)輒成百上千條相比， 1936年初南京國(guó)民政府頒布的所得稅暫行條例僅有二十二條，施行細(xì)則也不過(guò)才四十九條。雖然立法時(shí)已經(jīng)預(yù)先作了考慮，選作納稅人的是利于勾稽的新式工商組織，征稅對(duì)象是便于源泉扣繳的薪給所得，但潘序倫仍然認(rèn)為由于所得稅納稅人數(shù)量巨大、情形不同且所處環(huán)境各異，具體的計(jì)算和征收又十分復(fù)雜，如此之少的條文不免“流于籠統(tǒng)概括”。從實(shí)際操作的角度而言，“稅法規(guī)定為稅務(wù)行政之依據(jù)”，如果過(guò)于簡(jiǎn)單，會(huì)使“征稅當(dāng)局及納稅人同有無(wú)所適從之感”[6]304。盡管提出質(zhì)疑，潘序倫卻并未因此求全責(zé)備，因?yàn)榧幢闶窃谟⒚赖人枚惙ㄒ呀?jīng)規(guī)定十分周詳?shù)奈鞣絿?guó)家，判例中也還會(huì)出現(xiàn)不公平的情況。除了對(duì)開(kāi)征初始時(shí)法規(guī)條文的簡(jiǎn)略抱以相當(dāng)理解之外，他還給出了彌補(bǔ)這一缺陷的設(shè)想，即由征稅機(jī)關(guān)以解釋或?qū)彾ǖ确绞讲粩鄬?duì)法規(guī)進(jìn)行補(bǔ)充，例如財(cái)政部的隨時(shí)解釋、各處所得稅審查委員會(huì)的隨地議決、行政法院的隨案判決，等等。

第二，所得稅法之間多有交叉。截至1937年7月，南京國(guó)民政府頒布了所得稅暫行條例、所得稅暫行條例施行細(xì)則及各類所得稅征收須知等三大類，但三者之間內(nèi)容多有交織，劃分并不清楚。潘序倫認(rèn)為造成這種現(xiàn)象的原因依然和條例過(guò)于簡(jiǎn)單有關(guān)，暫行條例中沒(méi)有規(guī)定的不得不在施行細(xì)則中補(bǔ)充，施行細(xì)則中缺漏的又不得不在征收須知中彌補(bǔ)，結(jié)果造成各法之間缺乏明顯的界限，同一內(nèi)容在兩個(gè)不同層級(jí)法規(guī)當(dāng)中重復(fù)出現(xiàn)[6]305。再加上不同法條的制定部門(mén)不同，立法機(jī)關(guān)和行政機(jī)關(guān)自行其是也造成了稅法的凌亂，以致潘序倫痛責(zé)這一局面“非加以改正不可”。

2.關(guān)于法規(guī)條文(1)

(1)關(guān)于所得

潘序倫對(duì)納入征稅范圍的所得大致有以下三種意見(jiàn)：

一是應(yīng)征未征。暫行條例中，所得包括營(yíng)利事業(yè)所得、薪給報(bào)酬所得和證券存款所得三大類，而諸如土地所得、農(nóng)業(yè)所得等并無(wú)涉及。潘序倫認(rèn)為這與當(dāng)時(shí)英、德、法、奧等主流國(guó)家的所得稅制不符，按照稅收負(fù)擔(dān)與納稅能力成正比的原則，所得稅可以和土地增值稅以及地價(jià)稅并行不悖。因此，他主張將不動(dòng)產(chǎn)所得和農(nóng)業(yè)所得一并納入征稅范圍，同時(shí)免除地方政府附著于不動(dòng)產(chǎn)上的其他重稅，地方減少的稅收收入可由中央通過(guò)轉(zhuǎn)移支付進(jìn)行彌補(bǔ)[6]305。此種意見(jiàn)為當(dāng)時(shí)很多人所共持，但從技術(shù)角度來(lái)看，由于全國(guó)土地很久沒(méi)有丈量，前清的魚(yú)鱗清冊(cè)又散失不全，而土地的肥力各不相同，所以很難在短期內(nèi)準(zhǔn)確界定具體征稅額度，倉(cāng)促開(kāi)征反而容易造成負(fù)擔(dān)不公的弊端。遺憾的是，潘序倫沒(méi)有進(jìn)一步論及這些限制因素。

二是不應(yīng)征而征。例如，由于利息所得實(shí)行代扣代繳，資本利息所得便被分立為單獨(dú)的一類進(jìn)行課稅。潘序倫以為這不僅使所得稅更趨于收益稅，而且背離了所得稅征稅精神，“與良稅原則不合”。因此，他建議廢除證券存款利息所得稅，將該種所得與其他所得合并后，再按照累進(jìn)稅率計(jì)算。

此外，還有一種特殊情況，即對(duì)某些所得該不該征稅，潘序倫的看法經(jīng)歷了一個(gè)變化的過(guò)程。當(dāng)時(shí)，對(duì)證券存款所得的股息、紅利如何征稅曾經(jīng)引發(fā)很大爭(zhēng)議。如征稅以股息為限，所有股息以外的紅利一律免征，是否會(huì)使公司將所發(fā)股息一律冠以紅利之名而行逃稅之實(shí)；而對(duì)公司發(fā)給股東的股利全部按照股息征稅，是否又會(huì)導(dǎo)致重復(fù)課征，這種兩難選擇成為各方爭(zhēng)論的焦點(diǎn)所在。潘序倫起初認(rèn)為，獨(dú)資和合伙企業(yè)的營(yíng)利無(wú)需分發(fā)股利，資本主或合伙人從純收益中提取的資金又不納稅，造成這類企業(yè)比公司制企業(yè)少納一次稅，違背了公平原則。因此，他主張對(duì)公司制企業(yè)的營(yíng)利課稅以后，也不再對(duì)股利納稅[8]。但不久他又從增加企業(yè)積累的角度提出了新看法，認(rèn)為國(guó)家“正在經(jīng)濟(jì)建設(shè)途中，公司純益，不宜任令其盡量分配，以致事業(yè)擴(kuò)展受其影響”，主張由此分發(fā)的股利必須“全數(shù)課稅”[6]310。今天看來(lái)，如果對(duì)營(yíng)利和股利同時(shí)征稅無(wú)疑具有重復(fù)課征之嫌，但潘序倫的主張之所以發(fā)生變化，其根源仍在于國(guó)家積貧積弱的境況。加快發(fā)展實(shí)業(yè)被時(shí)人認(rèn)為是強(qiáng)國(guó)富民的有效途徑，考慮到對(duì)股利征稅可以增加企業(yè)的盈余資本，他的這種轉(zhuǎn)變也就在情理之中。

(2)關(guān)于稅收減免

第一，薪給報(bào)酬稅前減免額偏低。當(dāng)時(shí)輿論普遍認(rèn)為暫行條例中所定每月平均三十元的免征額過(guò)低，潘序倫對(duì)此深以為然，他認(rèn)為對(duì)一個(gè)無(wú)家室之累的勞工而言，每月三十元的收入可以使其“不甚拮據(jù)”，但是，如果有父母妻兒靠之生活，再?zèng)]有扶養(yǎng)近親減免規(guī)定的話，這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)就“實(shí)嫌過(guò)低”。潘序倫通過(guò)對(duì)比英、美、法、日、德五國(guó)的納稅人父母妻兒扶養(yǎng)費(fèi)用稅前扣除額，得出家庭人口不同要繳納同類所得稅，會(huì)因“未能顧及個(gè)人負(fù)稅能力”而有失公平的結(jié)論。但他同時(shí)也指出，我國(guó)初行所得稅時(shí)要兼顧“征稅手續(xù)之簡(jiǎn)單與調(diào)查費(fèi)用之減少”，如果設(shè)置每月十元或二十元的免稅額，對(duì)于納稅人而言不過(guò)是少納五分或一角的稅款，但征稅機(jī)關(guān)卻要為此付出巨額的調(diào)查計(jì)算經(jīng)費(fèi)。只有在人民養(yǎng)成繳納直接稅的習(xí)慣后，稅制才能夠由簡(jiǎn)入繁，并考慮采用家庭負(fù)擔(dān)減免辦法[6]313。在免征額設(shè)置這個(gè)問(wèn)題上，身為會(huì)計(jì)師的潘序倫沒(méi)有一味跟隨輿論潮流，而是從專業(yè)角度綜合比較征稅成本和收益，提出了逐步提高免征額的辦法，體現(xiàn)了嚴(yán)謹(jǐn)?shù)淖黠L(fēng)和務(wù)實(shí)的態(tài)度。

第二，稅前扣除項(xiàng)目過(guò)少。潘序倫認(rèn)為暫行條例中的幾項(xiàng)非普惠性免稅措施范圍太窄。例如，公務(wù)員及勞工儲(chǔ)蓄金利息減免規(guī)定應(yīng)推廣至各行業(yè)；再如，保險(xiǎn)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)允許一定數(shù)額的稅前扣除；保險(xiǎn)賠款作為一種與收益性質(zhì)不同的損失補(bǔ)償則應(yīng)予以免稅；另外，還要將勞工的人身保險(xiǎn)費(fèi)稅前扣除惠及一般民眾[6]313。至于公益捐款的費(fèi)用、一定限額內(nèi)的證券存款利息、教育慈善機(jī)構(gòu)或團(tuán)體以投資證券作為設(shè)立基金的手段而取得的利息也應(yīng)當(dāng)可以在稅前進(jìn)行扣除[6]313-315?？梢?jiàn)，普惠性和鼓勵(lì)公益是潘序倫確定稅前扣除項(xiàng)目的兩個(gè)重要原則。

(3)關(guān)于稅率

第一，營(yíng)利事業(yè)所得適用的累進(jìn)稅率級(jí)數(shù)少且數(shù)差大。暫行條例將營(yíng)利事業(yè)所得分為甲、乙、丙三類，其中甲類是指公司、商號(hào)、行棧、工廠或個(gè)人資本在2000元以上之所得，乙類是指官商合辦營(yíng)利事業(yè)之所得。這兩種所得的稅率按照全年所得合資本額的百分比數(shù)按五級(jí)累進(jìn)遞增：所得合資本實(shí)額5%未滿10%稅率30‰、滿10%不到15%稅率40‰、滿15%不到20%稅率60‰、滿20%不到25%稅率80‰、超過(guò)25%以上者一律課稅100‰。潘序倫對(duì)此提出異議：首先，這兩類所得對(duì)應(yīng)的稅率級(jí)數(shù)太少，每級(jí)的數(shù)額又相差過(guò)大，這會(huì)導(dǎo)致所得差不多，稅額卻相差很大。其次，甲類所得超過(guò)資本額25%以上即不再實(shí)行累進(jìn)稅率，而是一律按100‰的比例稅率征收，這樣規(guī)定稅率又嫌過(guò)低。因此，他建議縮短各級(jí)之間差距，降低累進(jìn)稅率以形成一種平穩(wěn)增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)，但對(duì)高收益仍可采用100‰的累進(jìn)稅率，但他同時(shí)也強(qiáng)調(diào)在征收高額所得稅時(shí)應(yīng)當(dāng)廢止性質(zhì)相近的營(yíng)業(yè)稅、鹽稅和出口稅等[6]317。所得稅作為新稅不僅稅率宜低，而且要注意做到累進(jìn)稅盡量和緩本無(wú)可厚非，但潘序倫主張對(duì)高收益提高稅率，在征收技術(shù)手段較為落后的條件下卻容易導(dǎo)致虛報(bào)和逃稅，當(dāng)時(shí)鹽稅的高稅率帶來(lái)私鹽充斥的后果即是例證。如果考慮到政府后來(lái)明確拒絕了工商界廢除營(yíng)業(yè)稅的請(qǐng)求，再對(duì)所得稅執(zhí)行高稅率就顯得更不合適。

第二，薪給報(bào)酬所得適用的累進(jìn)稅率最高檔比例過(guò)低。暫行條例規(guī)定每月薪水超過(guò)1100元者，超過(guò)額即按照比例稅率200‰計(jì)算征收。潘序倫認(rèn)為這個(gè)收入在大城市中只是中等階級(jí)水平，每月所得額超過(guò)此數(shù)的人很多，對(duì)他們的高收入部分如果按照200‰的稅率征稅，稅負(fù)就過(guò)輕。因此應(yīng)當(dāng)“一面提高累進(jìn)限度，一面必須減低中等階級(jí)之所得稅”，這樣才能既減輕中等階層的負(fù)擔(dān)，又可以避免一般性的逃稅[8]。但從后來(lái)的實(shí)際效果看，對(duì)高收入者征稅過(guò)多同樣會(huì)引起逃稅，筆者在當(dāng)時(shí)的報(bào)紙新聞上只搜尋到梅蘭芳先生主動(dòng)申報(bào)納稅的消息，以此推測(cè)更多高收入者可能并未能夠照實(shí)納稅。

(三)對(duì)所得稅與會(huì)計(jì)建設(shè)的探討

所得稅與工商業(yè)會(huì)計(jì)具有緊密的聯(lián)系，會(huì)計(jì)核算正確與否關(guān)系到企業(yè)能否準(zhǔn)確無(wú)誤地納稅。潘序倫因自身的職業(yè)關(guān)聯(lián)和專業(yè)背景，對(duì)所得稅會(huì)計(jì)也著墨頗多。

1.關(guān)于會(huì)計(jì)制度建設(shè)

所得稅的推行需要諸多先決條件，首當(dāng)其沖的是工商企業(yè)具備統(tǒng)一完善的會(huì)計(jì)制度。近代以來(lái)，國(guó)內(nèi)除了規(guī)模較大的新式公司制企業(yè)會(huì)計(jì)制度較健全外，很多中小企業(yè)沿襲舊式會(huì)計(jì)做法，不僅賬冊(cè)缺失，甚而企業(yè)間連會(huì)計(jì)科目都不一致，更無(wú)論健全的會(huì)計(jì)處理程序，不少企業(yè)因此只能簡(jiǎn)單的記錄資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目而無(wú)法正確核算損益。1929年，南京國(guó)民政府財(cái)政部曾經(jīng)聘請(qǐng)甘默爾設(shè)計(jì)委員會(huì)來(lái)華調(diào)查研究中國(guó)的財(cái)政和幣制改革方案，該委員會(huì)最后提交的稅收政策意見(jiàn)書(shū)中所提中國(guó)不適宜推行所得稅的理由即是，“一部分基于所得之性質(zhì)，一部分基于中國(guó)私人賬目之現(xiàn)狀”[9]。

潘序倫身為會(huì)計(jì)專家，對(duì)工商企業(yè)的會(huì)計(jì)制度弊端了解頗深，但他卻視角獨(dú)特，從所得稅的推行看到了改良會(huì)計(jì)制度的契機(jī)。所得稅開(kāi)征前，政府由于和各行業(yè)會(huì)計(jì)沒(méi)有直接利害關(guān)系，對(duì)其監(jiān)管并不嚴(yán)密，僅在商人通例和公司法中有一些簡(jiǎn)單規(guī)定。前者規(guī)定企業(yè)平時(shí)應(yīng)備賬簿，用于記錄日常交易的一切財(cái)產(chǎn)出入，公司設(shè)立和每屆結(jié)賬時(shí)也應(yīng)造具各種表冊(cè)。后者除了在公司分派盈余方面有若干限制外，也僅僅只是要求每個(gè)營(yíng)業(yè)年度終了時(shí)，董事應(yīng)造具資產(chǎn)負(fù)債表、財(cái)產(chǎn)目錄和損益計(jì)算書(shū)等項(xiàng)表冊(cè)，而且還未論及具體的編造方法，政府對(duì)于工商界的會(huì)計(jì)管理基本處于放任狀態(tài)。潘序倫注意到，這種情況在所得稅法規(guī)出臺(tái)后有了很大改觀，表現(xiàn)在損益計(jì)算方法、資產(chǎn)估價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、賬冊(cè)設(shè)置、單據(jù)保存等方面都有了具體新規(guī)定[6]287。在他看來(lái)，所得稅的開(kāi)征雖受制于會(huì)計(jì)制度而幾經(jīng)推遲，但一旦實(shí)施，卻為建立和推廣全國(guó)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度提供了加速動(dòng)力。

2.關(guān)于改良方法和人員訓(xùn)練

所得稅開(kāi)征前，企業(yè)計(jì)算經(jīng)營(yíng)損益無(wú)論準(zhǔn)確與否都不會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出，但開(kāi)征后企業(yè)多算收益會(huì)納逾份之稅，少算則有逃稅之嫌，如果不能提供正確會(huì)計(jì)簿記，就只能接受征稅人員依法代為估定的應(yīng)納稅額。鑒于此種狀況，潘序倫呼吁工商企業(yè)及早開(kāi)展會(huì)計(jì)改良，在上海針織業(yè)同業(yè)公會(huì)演講時(shí)，他說(shuō)：“改良簿記，實(shí)為各廠號(hào)最切實(shí)之一著，斷不宜再有延遲。”他還建議改良工作可由公會(huì)推動(dòng)實(shí)施，“組織簿記講習(xí)班，函請(qǐng)各廠派遣簿記員前來(lái)聽(tīng)講習(xí)練?！盵10]1937年前后，滬上各大會(huì)計(jì)事務(wù)所的會(huì)計(jì)師們頻頻受到工商界邀請(qǐng)，他們除了發(fā)表演說(shuō)和講授課程之外，很多人更是直接捉刀，幫助同業(yè)公會(huì)設(shè)計(jì)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)賬簿。

至于具體的改良方案，潘序倫將之分為兩種，一是完善會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)，二是實(shí)施新會(huì)計(jì)制度。實(shí)施方法則為，或給原有會(huì)計(jì)人員提供補(bǔ)習(xí)新式簿記會(huì)計(jì)或改良中式簿記的機(jī)會(huì)，或由各企業(yè)或各同業(yè)公會(huì)推行統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度。潘序倫建議采用后者，理由是該法不僅費(fèi)用較少，而且同業(yè)采用統(tǒng)一完善的會(huì)計(jì)制度之后，企業(yè)之間能夠通過(guò)互相比較發(fā)現(xiàn)各自不當(dāng)之處。在制度確定之后，訓(xùn)練會(huì)計(jì)人員就成為保障制度實(shí)施的重要舉措，對(duì)于訓(xùn)練途徑，潘序倫列舉了兩條：一是由企業(yè)單獨(dú)將其送至?xí)?jì)補(bǔ)習(xí)學(xué)校學(xué)習(xí)，二是由同業(yè)公會(huì)特設(shè)一個(gè)會(huì)計(jì)訓(xùn)練班。他認(rèn)為設(shè)訓(xùn)練班能使教師的講授和研究結(jié)合本行業(yè)的特殊情形，會(huì)計(jì)人員接受培訓(xùn)后也更能適應(yīng)具體的環(huán)境[6]300。作為這一主張的具體體現(xiàn)，潘序倫曾在1937年上海木材業(yè)同業(yè)公會(huì)、上海電器制造業(yè)同業(yè)公會(huì)和上海電機(jī)絲織業(yè)同業(yè)公會(huì)等陸續(xù)舉辦的所得稅會(huì)計(jì)講習(xí)班中擔(dān)任主講職務(wù)[11]。

三、潘序倫所得稅思想的特點(diǎn)

(一)理論知識(shí)與實(shí)踐技能并重

為促進(jìn)納稅人對(duì)所得稅的理解和接受，潘序倫對(duì)該稅種的征稅原理及演變歷程作了詳細(xì)介紹，而從輔導(dǎo)納稅人及時(shí)準(zhǔn)確地做好完稅工作出發(fā)，他又結(jié)合會(huì)計(jì)制度改良對(duì)所得稅如何具體計(jì)征提出了操作指南式的建議。試以潘序倫所著的《所得稅原理及實(shí)務(wù)》一書(shū)為例分析，該書(shū)除附錄外，共計(jì)十四章，全書(shū)多達(dá)20萬(wàn)字。其中，前半部分為理論介紹：第一及第二章簡(jiǎn)述賦稅及所得稅原理，作為研究我國(guó)所得稅制度的理論基礎(chǔ)；第三至第七章為各國(guó)所得稅制度概要，作為研究我國(guó)所得稅制度的借鑒。書(shū)的后半部分轉(zhuǎn)為實(shí)務(wù)內(nèi)容：第八章以所得稅暫行條例、施行細(xì)則及各類征收須知草案為依據(jù)，詳細(xì)介紹了所得稅的計(jì)算和征收方法。從第十章往后則是討論我國(guó)所得稅推行過(guò)程中的各種會(huì)計(jì)問(wèn)題，以及所得稅與會(huì)計(jì)制度的改良[12]。理論和實(shí)務(wù)的融會(huì)貫通使潘序倫的所得稅思想呈現(xiàn)出不同的面向，并因此能夠滿足各類人士的需求。理論基礎(chǔ)是潘序倫評(píng)點(diǎn)法規(guī)實(shí)務(wù)的參考依據(jù)，實(shí)務(wù)指導(dǎo)是其理論應(yīng)用的拓展延伸，二者并重不僅使潘序倫的所得稅思想內(nèi)容豐富、體系分明，而且針對(duì)性和指導(dǎo)性很強(qiáng)，應(yīng)用極廣。

(二)建言獻(xiàn)策與宣傳推廣并行

20世紀(jì)30年代中前期，為應(yīng)對(duì)龐大的財(cái)政支出，以建立直接稅體系為重點(diǎn)的稅制改革成為南京國(guó)民政府的目標(biāo)。所得稅作為現(xiàn)代稅收制度中的典型稅種，又與社會(huì)各界切身利益有著普遍聯(lián)系，自然成為討論的中心，大量與之相關(guān)的專業(yè)論文、新聞報(bào)道和普及常識(shí)散見(jiàn)于各類報(bào)刊雜志。潘序倫作為在美國(guó)接受過(guò)系統(tǒng)財(cái)經(jīng)教育的專家和本土?xí)?jì)事業(yè)的主要開(kāi)拓人，對(duì)西方稅收理論和中國(guó)工商事業(yè)均十分熟悉，他不僅在1927年創(chuàng)辦會(huì)計(jì)師事務(wù)所直接從事會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作，還從1931年起陸續(xù)擔(dān)任過(guò)國(guó)民政府主計(jì)處主計(jì)官、會(huì)計(jì)局副局長(zhǎng)以及經(jīng)濟(jì)部次長(zhǎng)等職務(wù)，直接參與國(guó)家財(cái)經(jīng)管理工作。因此，他既能從財(cái)稅學(xué)者的視角指陳法規(guī)不足，為政府提供改進(jìn)思路，又能以會(huì)計(jì)專家身份授課演講，向工商界推廣會(huì)計(jì)改良方案。所得稅開(kāi)征前后，邀請(qǐng)其演講的單位數(shù)多面廣：既有上海市商會(huì)、鐵業(yè)公會(huì)、針織業(yè)公會(huì)、鐘表業(yè)公會(huì)、電器制造業(yè)公會(huì)、橡膠業(yè)公會(huì)、百貨商店業(yè)公會(huì)、機(jī)制國(guó)貨工廠聯(lián)合會(huì)、上海商社這樣的工商業(yè)團(tuán)體，也有暨南大學(xué)、計(jì)政學(xué)院、商業(yè)職業(yè)學(xué)校等大中學(xué)校，還有聯(lián)青社、青年會(huì)、四行儲(chǔ)蓄會(huì)等各類社會(huì)組織，演講次數(shù)先后不下數(shù)十起[12]。為了彌補(bǔ)一般性公眾演講時(shí)間短、容量少的缺陷，他還在創(chuàng)辦的立信會(huì)計(jì)學(xué)校中首開(kāi)所得稅科并親自任教，學(xué)員多數(shù)是經(jīng)理、副經(jīng)理或會(huì)計(jì)主任、會(huì)計(jì)員，人數(shù)多至二百人[13]。 前述《所得稅原理及實(shí)務(wù)》一書(shū)即是對(duì)教課講義的編輯，該書(shū)第一版由商務(wù)印書(shū)館出版，“兩日即售完”，迅即再版。雖然標(biāo)售價(jià)為一元兩角，但為普及稅法起見(jiàn)，特價(jià)按照七折計(jì)算，再版后仍是供不應(yīng)求，體現(xiàn)出潘序倫稅法宣傳普及工作的成效。

(三)借鑒西學(xué)與立足國(guó)情兼顧

中國(guó)的所得稅法律規(guī)定大多借鑒西方國(guó)家而來(lái)，因此潘序倫在《所得稅原理及實(shí)務(wù)》一書(shū)中從第三章到第七章依次介紹了英、美、法、意、日、德、蘇等七國(guó)的所得稅發(fā)展史、征稅范圍、征稅組織、稅種特質(zhì)等內(nèi)容，篇幅占全書(shū)四分之一之多，足見(jiàn)他對(duì)學(xué)習(xí)和普及西方所得稅制度的重視程度。不僅如此，潘序倫在闡釋某項(xiàng)稅法規(guī)定時(shí)往往會(huì)進(jìn)行中西比較，其探討內(nèi)容及立論依據(jù)也不只是局限于稅法條文本身，而是深入立法背后的政治和經(jīng)濟(jì)國(guó)情，甚或民族的文化心理。例如，他在論及家庭生活費(fèi)用的稅前減免問(wèn)題時(shí)，除了列舉西方各國(guó)的減免規(guī)定，得出“各國(guó)所得稅制，對(duì)于家庭生活負(fù)擔(dān)，罔不設(shè)免稅規(guī)定”的結(jié)論之外，還特別針對(duì)中國(guó)的大家族習(xí)俗指出“我國(guó)人民家族互助之風(fēng)尚，甚于他國(guó)”，因此“尤有訂行此項(xiàng)免稅規(guī)定之必要”。[14]尤為可貴的是，借鑒過(guò)程中他也并未單純采取“拿來(lái)主義”，而是理性地認(rèn)為在新稅甫征之際，很多制度因受客觀條件制約，并不宜立刻在中國(guó)推行，如綜合所得稅制、薪金所得的稅前扣減方式，等等。美中不足的是，潘序倫的這種本土化意識(shí)更多集中于具體的法規(guī)條文，對(duì)于宏觀層面上所得稅與社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的互動(dòng)卻語(yǔ)焉不詳。西方主要國(guó)家所得稅普及的背景是其已經(jīng)基本完成產(chǎn)業(yè)革命，并相繼確立起資本主義生產(chǎn)方式，生產(chǎn)力水平也有了較大幅度的提高，由此催生出收入較高的群體，所得稅稅源因而得以保證。但當(dāng)時(shí)中國(guó)落后的半封建半殖民地經(jīng)濟(jì)與所得稅之間具有多高的契合度，開(kāi)征該稅之后對(duì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行是否會(huì)產(chǎn)生負(fù)面影響，具體的影響途徑又會(huì)為何，潘序倫均未能涉及?？计湓?，大概與之一心力促此稅不無(wú)關(guān)聯(lián)，故而大多論述均以該稅必然實(shí)施為預(yù)設(shè)前提。

(四)中立立場(chǎng)與社會(huì)責(zé)任共存

潘序倫在推廣所得稅時(shí)能基于中立立場(chǎng)兼為政府和納稅人雙方發(fā)聲，他認(rèn)為政府與納稅人皆負(fù)有各自的權(quán)利與義務(wù)。前者應(yīng)根據(jù)負(fù)擔(dān)公平、手續(xù)簡(jiǎn)便以及防止逃稅的原則“將所得稅法制定成為完備無(wú)缺之法規(guī)”。后者一是要誠(chéng)實(shí)納稅，以“盡國(guó)民之天責(zé)”，使自己“免蹈法網(wǎng)”；二是在法律允許的范圍內(nèi)盡量能夠做到少納稅[15]。在面對(duì)社會(huì)公眾演講時(shí)，潘序倫往往指摘稅法之不足，提醒納稅人在稅務(wù)處理中應(yīng)當(dāng)注意之種種事項(xiàng)。但為國(guó)家利益計(jì)，他對(duì)所得稅的開(kāi)征持贊成和支持的態(tài)度，表示研究所得稅的目的在于“督促政府，隨時(shí)改革，以求充分發(fā)揮其優(yōu)良之特質(zhì)”[16]， 他的另一個(gè)身份即是財(cái)政部所得稅事務(wù)所聘請(qǐng)的所得稅研究專家[17]。時(shí)人評(píng)論說(shuō)：“上海對(duì)所得稅討論最熱烈者，大部屬于會(huì)計(jì)師……會(huì)計(jì)師有服務(wù)社會(huì)之天職，一方面為政府鼓吹，另一方面為商民指導(dǎo)，當(dāng)然希望所得稅能早日普及。”[18]盡管潘序倫在建言與宣講的過(guò)程中有著為會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)拓業(yè)務(wù)的利益考慮，但這些活動(dòng)無(wú)疑在客觀上承載了相當(dāng)?shù)纳鐣?huì)責(zé)任，因?yàn)椤皶?huì)計(jì)師對(duì)于所得稅原理的解釋、納稅程序的說(shuō)明、稅法條款的釋疑，具有政策說(shuō)明與社會(huì)答疑的功能”[19]。

四、結(jié)語(yǔ)

南京國(guó)民政府在1937年全面推行所得稅既有增加政府財(cái)政收入的目的，也有建立現(xiàn)代稅收體系的考量。以潘序倫為代表的受過(guò)西方財(cái)經(jīng)教育的知識(shí)界人士大多對(duì)開(kāi)征此稅持贊成和支持態(tài)度，他們秉持公正、公平的征稅理念，認(rèn)為建立以所得稅這一良稅為核心的直接稅制度順應(yīng)時(shí)代潮流，有助經(jīng)濟(jì)發(fā)展，理應(yīng)成為中國(guó)稅制改革的目標(biāo)。同時(shí)，很多人敏銳地意識(shí)到要打贏抗日戰(zhàn)爭(zhēng)需要及早謀劃戰(zhàn)時(shí)財(cái)政政策，潘序倫就曾經(jīng)指出一旦對(duì)外作戰(zhàn)，以往的關(guān)稅、鹽稅和統(tǒng)稅三大主體稅收入將會(huì)發(fā)生極大危險(xiǎn)，所得稅因其收入豐富且具有彈性能夠成為理想的替代稅種?；谝陨峡紤]，知識(shí)界在所得稅開(kāi)征前后不僅對(duì)其進(jìn)行了詳盡的理論剖析和歷史梳理，而且針對(duì)政府出臺(tái)的相關(guān)法規(guī)逐條解讀并予以及時(shí)反饋，在立法和司法實(shí)踐中發(fā)揮了重要的專業(yè)作用。盡管由于受制于時(shí)代的局限，這一時(shí)期的所得稅理論與實(shí)務(wù)研究在深度和廣度方面都還有所欠缺，但民國(guó)學(xué)者們的探索依然具有篳路藍(lán)縷之功。此外，他們?cè)诙惙ㄖR(shí)的普及、會(huì)計(jì)制度的改良、會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)等方面亦多有建樹(shù)，充分展現(xiàn)了知識(shí)分子的專業(yè)水平、敬業(yè)精神和社會(huì)責(zé)任意識(shí)。

注釋：

(1)此部分的法規(guī)指的是1936年7月21日公布，1937年1月1日實(shí)施的《所得稅暫行條例》。