內(nèi)部控制、會(huì)稅差異與審計(jì)費(fèi)用
——基于中國A股制造業(yè)上市公司的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)

○重慶工商大學(xué) 黃世美

一、 引言

2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》發(fā)布以來，我國的會(huì)計(jì)制度與企業(yè)所得稅法采取適度分離的模式。會(huì)計(jì)利潤總額與稅法應(yīng)納稅所得額之間的差異簡稱為會(huì)稅差異，是我國經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)型下的產(chǎn)物之一。會(huì)稅差異不僅由制度差異引起，企業(yè)的盈余管理和稅收規(guī)避行為也會(huì)導(dǎo)致會(huì)稅差異。考慮到會(huì)稅差異包含著企業(yè)盈余管理和稅收規(guī)避的信息，會(huì)稅差異是否會(huì)影響審計(jì)師對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估進(jìn)而影響審計(jì)費(fèi)用？再者，由于我國制造業(yè)上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量有所不同，內(nèi)部控制作為審計(jì)師執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)重點(diǎn)考慮的因素之一，又具有一定的內(nèi)部公司治理效應(yīng)，那么內(nèi)部控制質(zhì)量是否會(huì)影響盈余管理和稅收規(guī)避行為，影響審計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，進(jìn)而影響會(huì)稅差異與審計(jì)費(fèi)用之間的關(guān)系？

二、理論分析與研究假設(shè)

(一) 會(huì)稅差異與審計(jì)費(fèi)用

關(guān)于會(huì)稅差異與審計(jì)費(fèi)用的關(guān)系，趙國慶(2014)研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)師在評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)從而確定審計(jì)費(fèi)用時(shí)會(huì)參考會(huì)稅差異中包含的盈余管理信息。譚青和鮑樹琛(2015)認(rèn)為，會(huì)稅差異蘊(yùn)含著企業(yè)盈余管理和稅收規(guī)避的信息，并且相對(duì)于稅收規(guī)避，審計(jì)師更關(guān)注其包含的盈余管理信息，大額正向會(huì)稅差異與大額負(fù)向會(huì)稅差異均和審計(jì)費(fèi)用顯著正相關(guān)。曹茹玥和王杏芬(2016)指出，高稅負(fù)的上市公司盈余管理動(dòng)機(jī)更強(qiáng)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)更大，于是要求的審計(jì)費(fèi)用更高。因此，本文提出第一個(gè)研究假設(shè)：

假設(shè)1：在控制其他條件的情況下，會(huì)稅差異與審計(jì)費(fèi)用正相關(guān)。

(二) 內(nèi)部控制與審計(jì)費(fèi)用

牟邵紅等(2014)認(rèn)為，內(nèi)部控制質(zhì)量越高，審計(jì)費(fèi)用越低。李越冬等(2014)指出審計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制存在重大缺陷的企業(yè)收取的審計(jì)費(fèi)用較高。本文認(rèn)為，內(nèi)部控制越好，意味著審計(jì)師可以更多地依賴內(nèi)部控制從而減少實(shí)質(zhì)性程序，因此審計(jì)成本越低，審計(jì)費(fèi)用也越低。因此，本文提出第二個(gè)研究假設(shè)：

假設(shè)2：在控制其他條件的情況下，內(nèi)部控制與審計(jì)費(fèi)用負(fù)相關(guān)。

(三)內(nèi)部控制、會(huì)稅差異與審計(jì)費(fèi)用

楊潔和蔣堯明(2017)研究發(fā)現(xiàn)，機(jī)構(gòu)投資者的持股行為發(fā)揮了外部治理作用，會(huì)抑制會(huì)稅差異與審計(jì)費(fèi)用之間的正相關(guān)關(guān)系。內(nèi)部控制作為公司的內(nèi)部治理手段，是否有助于降低會(huì)稅差異與審計(jì)費(fèi)用之間的正相關(guān)關(guān)系？基于此，本文提出第三個(gè)研究假設(shè)：

假設(shè)3：在控制其他條件的情況下，內(nèi)部控制會(huì)改善會(huì)稅差異與審計(jì)費(fèi)用之間的正相關(guān)關(guān)系。

三、研究設(shè)計(jì)

(一) 樣本選擇與數(shù)據(jù)來源

本文選取2013—2019年中國A股制造業(yè)非ST上市公司為研究樣本，剔除數(shù)據(jù)不全的樣本后，共得到7102個(gè)觀測(cè)值。為了減輕數(shù)據(jù)極端值的影響，本文對(duì)樣本在1%和99%進(jìn)行Winsorize處理。名義所得稅率來自Wind經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)庫，采用迪博公司發(fā)布的中國上市公司內(nèi)部控制指數(shù)，其余數(shù)據(jù)均來自CSMAR經(jīng)濟(jì)金融數(shù)據(jù)庫。

(二) 模型構(gòu)建與變量定義

1.模型構(gòu)建

根據(jù)研究目的，本文構(gòu)建如下三個(gè)研究模型：

Lnfee=β0+β1Lnabsbtd+Control+ε

Lnfee=β0+β1IC+Control+ε

Lnfee=β0+β1Lnabsbtd+β2IC+β3Interact+Control+ε

模型中，Control是控制變量，βi是回歸系數(shù)，ε 是隨機(jī)干擾項(xiàng)。

2.變量定義

模型中各變量的定義及度量方法如表1所示。

表1 主要變量定義及度量

會(huì)稅差異具體計(jì)算公式為：會(huì)稅差異=利潤總額-應(yīng)納稅所得額，應(yīng)納稅所得額=應(yīng)交所得稅/名義所得稅率，應(yīng)交所得稅=所得稅費(fèi)用-遞延所得稅資產(chǎn)減少(增加以“-”號(hào)表示)-遞延所得稅負(fù)債增加(減少以“-”號(hào)表示)。

四、 實(shí)證分析

(一) 描述性統(tǒng)計(jì)

根據(jù)表2描述性統(tǒng)計(jì)分析結(jié)果可知：LnFee的最大值和最小值分別為17.1417和12.0436，均值和方差分別為13.7084和0.6087，說明不同的制造業(yè)上市公司審計(jì)費(fèi)用差別較大；Lnabsbtd最大值和最小值分別為24.7080和8.8745，均值和方差分別為18.7767和1.5921，亦說明不同的制造業(yè)上市公司會(huì)計(jì)稅收差異的差別較大；經(jīng)標(biāo)準(zhǔn)化處理后的內(nèi)部控制指數(shù)IC最大值和最小值分別為1.0415和-6.8249，說明不同的制造業(yè)上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量差距較大。

表2 描述性統(tǒng)計(jì)分析

(二) 相關(guān)性分析

從表3給出的部分變量的Pearson相關(guān)系數(shù)可知，審計(jì)費(fèi)用(Lnfee)與會(huì)稅差異(Lnabsbtd)在1%的水平下顯著正相關(guān)，初步驗(yàn)證了假設(shè)1。內(nèi)部控制(IC)與審計(jì)費(fèi)用(Lnfee)在1%的水平下顯著負(fù)相關(guān)，與假設(shè)2基本一致。此外，審計(jì)費(fèi)用與企業(yè)規(guī)模(Size)、國際四大審計(jì)(Big4)、資產(chǎn)負(fù)債率在1%的水平上呈顯著正相關(guān)關(guān)系。

表3 部分變量的Pearson相關(guān)系數(shù)

(三) 回歸分析

表4展示了樣本回歸結(jié)果。調(diào)整后的R2均大于0.5，且F值都在1600以上，并且高度顯著，因而模型是有效的。欄位(1)中Lnabsbtd的系數(shù)估計(jì)值為正(0.0122)，且在1%的水平下顯著，假設(shè)1得到驗(yàn)證；欄位(2)中IC的系數(shù)估計(jì)值在10%的水平下顯著為負(fù)(-0.0546)，假設(shè)2 得到檢驗(yàn)；欄位(3)中交乘項(xiàng)(Interact)的系數(shù)估計(jì)值顯著為負(fù)(-0.0106***)，說明內(nèi)部控制能改善會(huì)稅差異(Lnabsbtd)與審計(jì)費(fèi)用(Lnfee)的正相關(guān)關(guān)系，假設(shè)3得到了較好的檢驗(yàn)。

表4 樣本回歸結(jié)果

(四)穩(wěn)健性檢驗(yàn)

為進(jìn)一步驗(yàn)證假設(shè)3，本文對(duì)樣本進(jìn)行了分組檢驗(yàn)。在內(nèi)部控制質(zhì)量較高的組，審計(jì)費(fèi)用(Lnfee)與會(huì)稅差異(Lnabsbtd)的回歸系數(shù)為0.0044，且不再是顯著正相關(guān)關(guān)系；在內(nèi)部控制質(zhì)量較低的組，審計(jì)費(fèi)用(Lnfee)與會(huì)稅差異(Lnabsbtd)的回歸系數(shù)為0.0176，且仍在1%的水平下顯著正相關(guān)。分組回歸結(jié)果表明，審計(jì)費(fèi)用與會(huì)稅差異的正相關(guān)關(guān)系在內(nèi)部控制質(zhì)量較低時(shí)更顯著，在內(nèi)部控制質(zhì)量較高時(shí)，審計(jì)師會(huì)減少對(duì)被審計(jì)單位盈余管理和稅收規(guī)避行為的懷疑，從而降低審計(jì)收費(fèi)，證明了假設(shè)3。

表5 分組檢驗(yàn)結(jié)果

五、結(jié)論與建議

本文以2014—2019年我國A股制造業(yè)上市公司為研究樣本，研究發(fā)現(xiàn)：會(huì)稅差異與審計(jì)費(fèi)用顯著正相關(guān)，這是因?yàn)檩^大的會(huì)稅差異蘊(yùn)含著企業(yè)盈余管理和稅收規(guī)避的信息，審計(jì)師面臨著較大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；內(nèi)部控制與審計(jì)費(fèi)用負(fù)相關(guān)，這是因?yàn)閮?nèi)部控制越有效，意味著審計(jì)師可以較多地依賴內(nèi)部控制從而減少實(shí)質(zhì)性程序，減少審計(jì)成本。進(jìn)一步研究發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制對(duì)會(huì)稅差異與審計(jì)費(fèi)用的正相關(guān)關(guān)系有一定的改善作用，這是因?yàn)檩^好的內(nèi)部控制會(huì)抑制企業(yè)盈余管理和稅收規(guī)避行為，從而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，減少審計(jì)費(fèi)用?；谝陨系难芯拷Y(jié)論，本文提出以下建議：對(duì)于企業(yè)而言，需要重視會(huì)稅差異的風(fēng)險(xiǎn)管理，健全和完善公司內(nèi)外部治理機(jī)制，重視內(nèi)部控制這一內(nèi)部治理力量，將會(huì)稅差異蘊(yùn)含的風(fēng)險(xiǎn)降低至合理水平；對(duì)于審計(jì)師而言，需要審慎挖掘會(huì)稅差異信息含量，結(jié)合被審計(jì)單位內(nèi)部控制情況，綜合評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、確定審計(jì)費(fèi)用。