我國國有林場林木資產(chǎn)入賬問題探討

○吉林省林業(yè)重點工程資金管理中心 王 婧

森林作為一種重要的自然資源，在水土保持、防風(fēng)固沙、改善生態(tài)環(huán)境方面都發(fā)揮著至關(guān)重要的作用。目前我國對森林資源現(xiàn)狀的數(shù)量描述主要以面積、蓄積量等指標(biāo)為主，而對于其價值量的評價則主要通過資產(chǎn)負(fù)債表中“林木資產(chǎn)”進行反映。本文通過對甲、乙、丙三省國有林場的森林資源數(shù)量以及價值量進行分析，發(fā)現(xiàn)林木資產(chǎn)入賬核算還存在著一些問題。為客觀反映森林資源價值量信息，維護國有資產(chǎn)安全完整，本文提出了促進林木資產(chǎn)入賬核算的對策建議。

一、 林木資產(chǎn)入賬現(xiàn)狀

(一) 2017—2019年甲、乙、丙三省國有林場概況

甲、乙、丙三省地理位置相鄰，氣候相近，在經(jīng)濟發(fā)展水平、樹種分布、森林覆蓋率等方面均具有相似性，因此分析此三省份林木資產(chǎn)狀況可以在一定程度上代表我國該地區(qū)林木資產(chǎn)整體狀況。表1為本文統(tǒng)計的三省份2017—2019年國有林場個數(shù)，三省份中甲省國有林場個數(shù)最多，乙省國有林場個數(shù)其次，丙省國有林場個數(shù)最少。

表1 2017—2019年甲、乙、丙省國有林場個數(shù)

(二) 2017—2019年甲、乙、丙三省林木資產(chǎn)入賬情況

根據(jù)2017—2019年三年間各省當(dāng)年匯總資產(chǎn)負(fù)債表中入賬林木資產(chǎn)的價值和森林面積計算分析可得，三省當(dāng)中，甲省林木資產(chǎn)單價最低，均價為0.23元/畝，即使將中幼林、低效林面積扣除后每畝平均入賬林木資產(chǎn)價值也僅為0.48元/畝；乙省入賬林木資產(chǎn)平均單價最高，為584.58元/畝，扣除中幼林和低效林面積后平均單價為1206.43元/畝；丙省入賬林木資產(chǎn)均價居中，為402.74元/畝，扣除中幼林和低效林面積后平均單價為748.47元/畝。按均價3000元估算林木資產(chǎn)市場價值，三個省份入賬林木資產(chǎn)價值均遠小于市場價值，而且三個省份林木資產(chǎn)入賬狀況差距較大，尤其是甲省絕大多數(shù)林木資產(chǎn)并未入賬核算。2017—2019年甲、乙、丙三省入賬林木資產(chǎn)單價計算見表2。

表2 2017—2019年甲、乙、丙省入賬林木資產(chǎn)單價計算表

大量林木資產(chǎn)未納入會計核算，形成賬外資產(chǎn)，第一，不利于保護國有林木資產(chǎn)完全完整，無法及時在會計報表中反映林木資產(chǎn)實際價值，影響會計信息真實性、完整性和可靠性；第二，大量林木資產(chǎn)游離于賬外，這對各單位資金監(jiān)管帶來巨大隱患，無法對全部資產(chǎn)實施有效監(jiān)督；第三，林木資產(chǎn)未在賬中體現(xiàn)，這無疑給私自變賣林木、毀壞林木提供可操作空間，容易造成國有資產(chǎn)流失，也容易形成單位“小金庫”；第四，大量林木資產(chǎn)長期未納入資產(chǎn)管理，不利于長效保護森林資源，對維護我國生態(tài)環(huán)境安全形成潛在影響。

二、 林木資產(chǎn)入賬存在的障礙

(一)項目資金與林木資產(chǎn)分類未能有效銜接，導(dǎo)致未能及時結(jié)轉(zhuǎn)林木資產(chǎn)

根據(jù)《財政部 國家林業(yè)局關(guān)于印發(fā)<國有林場(苗圃)財務(wù)制度>的通知》，林木資產(chǎn)是指林場擁有或控制的能夠用貨幣計量的林木類生物資產(chǎn)，是營林生產(chǎn)活動發(fā)生的各種耗費所形成的活立木資產(chǎn)的賬面價值，是林場資產(chǎn)的重要組成部分。林木資產(chǎn)按照消耗性林木資產(chǎn)、生產(chǎn)性林木資產(chǎn)和公益性林木資產(chǎn)三大類進行分類管理。

中央財政、各省省級財政根據(jù)不同林木性質(zhì)、不同林木生長階段對造林、撫育、管護工作進行資金支持(見表3)，這些項目資金可以基本覆蓋各種林木性質(zhì)的整個生長階段。各國有林場收到專項財政撥款后，通常會以該專項資金名稱作為項目輔助核算，同時根據(jù)具體工作種類進行明細(xì)科目設(shè)置。如某國有林場為臨時工支付造林工作的勞務(wù)報酬，該部分報酬由造林補助資金進行支付，則該筆業(yè)務(wù)通常會計入“營林工程——勞務(wù)費”，輔助核算項目為造林補助。這筆資金年末進行結(jié)轉(zhuǎn)時如果符合資本化條件則應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)入林木資產(chǎn)中。林木資產(chǎn)應(yīng)按消耗性、生產(chǎn)性和公益性進行分類，但在實務(wù)處理時只是按照財政補助資金項目進行歸集林木相關(guān)支出，并未按照林木資產(chǎn)的分類進行歸集，這將導(dǎo)致未來在由營林成本結(jié)轉(zhuǎn)入林木資產(chǎn)時并不能按照林木資產(chǎn)分類進行歸集和管理。

表3 覆蓋國有林木資產(chǎn)生長過程的財政專項補助資金項目

(二)國有林場缺乏林木驗收工作部署，無法進行林木資產(chǎn)驗收認(rèn)定工作

根據(jù)《國有林場(苗圃)財務(wù)制度》規(guī)定，營造的林木(苗木)驗收合格時，應(yīng)將各類林木(苗木)的培育成本、造林成本、撫育成本結(jié)轉(zhuǎn)至相應(yīng)的林木(苗木)資產(chǎn)成本，即營造的林木驗收合格后即可確認(rèn)為林木資產(chǎn)。然而，林木(苗木)等資產(chǎn)驗收合格的具體標(biāo)準(zhǔn)、驗收工作組織實施部門以及驗收時間等具體工作尚未出臺明確的政策規(guī)范，這導(dǎo)致林木驗收工作無人負(fù)責(zé)、無人組織，驗收工作無法進行，進而導(dǎo)致會計人員結(jié)轉(zhuǎn)林木資產(chǎn)無據(jù)可依，大量本應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)至林木資產(chǎn)的價值在“營林成本”科目下歸集，無法在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨體現(xiàn)。會計人員通常的做法是將與林木培育、造林、撫育等相關(guān)的支出暫時結(jié)轉(zhuǎn)至“營林成本”科目下歸集核算，待有進一步政策規(guī)范時再根據(jù)政策要求予以結(jié)轉(zhuǎn)。這種做法會使大量營林成本未及時結(jié)轉(zhuǎn)為林木資產(chǎn)，這給林木資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)造成一定障礙。

(三) 混淆營林成本科目與營林業(yè)務(wù)支出和營林管理費用科目核算內(nèi)容，營林成本未正確結(jié)轉(zhuǎn)

營林成本屬于成本類科目，歸集林木資產(chǎn)形成過程中發(fā)生的各項支出。林木經(jīng)過驗收合格后符合資本化條件的部分金額應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)入林木資產(chǎn)，不符合資本化條件的部分營林成本轉(zhuǎn)入營林業(yè)務(wù)支出，沖減當(dāng)期利潤。營林成本年末應(yīng)體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表中相應(yīng)報表項目下。而營林業(yè)務(wù)支出與營林管理費用屬于費用類科目，年末應(yīng)作為費用抵減收入最終形成利潤體現(xiàn)在利潤表中。營林成本并不是費用類科目，不能與收入類科目對沖結(jié)轉(zhuǎn)形成盈余。

由于部分林場會計從業(yè)人員業(yè)務(wù)水平較低，對營林成本科目核算內(nèi)容與科目性質(zhì)認(rèn)識不清，誤將營林成本作為費用類科目，在年底將營林成本與收入對沖結(jié)轉(zhuǎn)，形成本期盈余，因此導(dǎo)致林木資產(chǎn)入賬價值的減少。

三、 促進林木資產(chǎn)入賬核算的對策與建議

(一) 按照林木資產(chǎn)分類設(shè)置營林成本核算內(nèi)容，促進項目資金與林木資產(chǎn)有效對接

為促進項目資金與林木資產(chǎn)有效對接，需要各國有林場對所有的林木進行明確分類。各國有林場在設(shè)置會計科目明細(xì)時，可增設(shè)“生產(chǎn)性”、“消耗性”、“公益性”二級或三級會計科目，即“營林成本——生產(chǎn)性——勞務(wù)費/材料費”，可仍然按照資金來源進行項目輔助核算，這樣在營林成本結(jié)轉(zhuǎn)為林木資產(chǎn)時即可以按照二級科目的分類將林木資產(chǎn)進一步分類為生產(chǎn)性林木資產(chǎn)、消耗性林木資產(chǎn)和公益性林木資產(chǎn)。

(二) 制定明確的林木驗收工作計劃，使林木資產(chǎn)確認(rèn)入賬有據(jù)可依

國有林場的林木資產(chǎn)同樣屬于國有資產(chǎn)，應(yīng)同其他固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)一樣建立完善的、規(guī)范的管理制度，應(yīng)該考慮到林木資產(chǎn)作為生物資產(chǎn)的特殊性進一步明確林木資產(chǎn)驗收盤點的工作組織部門、執(zhí)行部門，明確操作步驟、驗收標(biāo)準(zhǔn)等一系列具體的操作準(zhǔn)則、規(guī)程，將林木資產(chǎn)的驗收盤點工作程序化、制度化。對林木資產(chǎn)進行驗收盤點后責(zé)任主體應(yīng)出具具有相當(dāng)效力的證明文件，記錄盤點驗收結(jié)果。驗收結(jié)果一式兩份，業(yè)務(wù)部門、財務(wù)部門各一份。財務(wù)人員有了具有效力的原始驗收憑證后，才可將營林成本轉(zhuǎn)入林木資產(chǎn)核算入賬。

(三) 提高財務(wù)人員執(zhí)業(yè)水平，強化會計業(yè)務(wù)

加強對從事會計實務(wù)的財務(wù)人員的培訓(xùn)力度，明確林木資產(chǎn)、營林成本、營林業(yè)務(wù)支出等科目的聯(lián)系與區(qū)別，規(guī)范各科目歸集內(nèi)容。強調(diào)客觀反映林木資產(chǎn)的重要性，使林木資產(chǎn)入賬成為至少每年一次的常規(guī)性業(yè)務(wù)活動，禁止?fàn)I林成本與收入科目對轉(zhuǎn)，禁止長期營林成本科目掛賬等。