“一帶一路”背景下國(guó)家稅收協(xié)定中利息免稅條款的適用

張美紅

稅收協(xié)定中的 “利息”，凡是由于擁有債權(quán)（如放貸、墊付和分期收款等而擁有的債權(quán)關(guān)系）而獲取的收益，都屬于利息所得。 〔1〕利息所得屬于國(guó)際稅法意義上的投資所得類型中的一種①國(guó)際稅法意義上的投資所得是指納稅人將其資金、財(cái)產(chǎn)（包括有形或無(wú)形的）和技術(shù)提供他人使用而取得的各種所得，主要包括股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)三種。投資所得的主要特點(diǎn)在于投資所得的受益人只是通過向公司企業(yè)投資人入股，購(gòu)買股票或者債券，提供貸款和轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)、設(shè)備或技術(shù)的使用權(quán)等方式取得收益，投資人本身并不直接負(fù)責(zé)被投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理，尤其是那些證券投資人，更是如此。，屬于權(quán)利所得性質(zhì)，具有消極和被動(dòng)的特點(diǎn)?！?〕但是，在大多數(shù)國(guó)家的國(guó)內(nèi)稅法中并沒有關(guān)于利息所得的明確定義。利息的稅收待遇主要涉及兩個(gè)方面：一是作為納稅人的債權(quán)人或者貸款人取得的利息收入的稅收待遇，例如能否享受免稅或者減稅；二是作為債務(wù)人或者借款人利息支付的稅收待遇，例如利息支出是否允許在債務(wù)人的應(yīng)稅所得額中列支扣除?？缇忱⑺枚愂沾龇矫鎰t涉及居民國(guó) （利息支付地國(guó)）和非居民國(guó) （受益人所在國(guó)）各自的稅收政策，通常以雙邊稅收協(xié)定為依據(jù)。對(duì)于如何分配跨境利息所得，現(xiàn)代國(guó)際稅收協(xié)定普遍采取稅收分享原則，即所得來源地國(guó)與居民國(guó)均享有征稅權(quán)，后者被認(rèn)為應(yīng)行使主要征稅權(quán)。①不過，利益原則主張，居民國(guó)對(duì)消極（投資）所得行使主要征稅權(quán)，來源地國(guó)對(duì)積極（營(yíng)業(yè)）所得行使主要課稅權(quán)。詳參魯文·S.阿維-約納：《國(guó)際法視角下的跨國(guó)征稅——國(guó)際稅收體系分析》，熊偉譯，北京：法律出版社，2008年，第10頁(yè)。

目前，我國(guó)已經(jīng)與 “一帶一路”沿線64個(gè)國(guó)家中的54個(gè)國(guó)家簽訂了雙邊稅收協(xié)定，還有10個(gè)國(guó)家尚未與我國(guó)簽訂協(xié)定②這10個(gè)國(guó)家分別是：緬甸、東帝汶、不丹、馬爾代夫、阿富汗、伊拉克、約旦、巴勒斯坦、也門、黎巴嫩。，稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)并沒有覆蓋所有沿線國(guó)家。在已經(jīng)簽訂的54個(gè)雙邊稅收協(xié)定中有49個(gè)協(xié)定就來源地利息預(yù)提稅問題規(guī)定了某些條件下的免稅待遇，例如規(guī)定利息來源地國(guó)應(yīng)當(dāng)給予支付給另一締約國(guó)、其行政區(qū)或地方當(dāng)局及其中央銀行或者資本完全為其政府所有并受其控制的金融機(jī)構(gòu)的利息予以免稅或放棄征稅權(quán)。該類條款在具體適用中會(huì)產(chǎn)生許多爭(zhēng)議，如關(guān)于享受利息免稅待遇的受益人范圍等?；诖耍瑧?yīng)當(dāng)秉承 “一帶一路”共商、共建、共享的理念，對(duì)該類條款進(jìn)行完善，以期建立更加有效的稅收協(xié)調(diào)機(jī)制，推動(dòng) “一帶一路”建設(shè)的發(fā)展。

一、稅收協(xié)定中利息免稅條款的新特點(diǎn)、新發(fā)展及適用效果

受益人 （納稅人）跨國(guó)利息所得是否享有免稅待遇，從根本上講是所得來源地國(guó)與居民國(guó)之間的征稅權(quán)益分配問題。無(wú)論是納稅人的居民國(guó)還是利息所得的來源地國(guó)，都不應(yīng)獨(dú)享征稅權(quán)。③從所得的實(shí)現(xiàn)與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的關(guān)聯(lián)度來看，由于相關(guān)的資金、財(cái)產(chǎn)和技術(shù)是在來源地國(guó)境內(nèi)得到實(shí)際運(yùn)用的，因而來源地國(guó)有充分理由對(duì)非居民來源于其境內(nèi)的各種投資所得行使屬地征稅權(quán)；對(duì)于居民國(guó)（納稅人所在國(guó)）而言，資金的籌集、財(cái)產(chǎn)的購(gòu)置和技術(shù)的研究開發(fā)，往往是在居住國(guó)進(jìn)行的，這些成本費(fèi)用一般也在居民國(guó)得到了攤銷扣除，因而也應(yīng)保障居民國(guó)對(duì)其居民源自境外的投資所得能分享到適當(dāng)?shù)亩愂绽妗＠⒚舛惔鲆馕吨脕碓吹貒?guó)對(duì)征稅權(quán)的放棄，很可能造成國(guó)際稅收利益分配結(jié)果的不公平，但在締約國(guó)有關(guān)金融機(jī)構(gòu)取得的或者間接提供資金的利息，在范圍對(duì)等情況下，相互同意在來源地國(guó)一方免征預(yù)提稅，則通常不會(huì)嚴(yán)重?fù)p害締約國(guó)間稅收利益的公平分配。

在中國(guó)與 “一帶一路”沿線國(guó)家所簽訂的56個(gè)雙邊稅收協(xié)定及其議定書中，除中國(guó)與俄羅斯2015年稅收協(xié)定議定書規(guī)定中俄雙方相互間給予對(duì)方利息受益人免稅待遇，即完全放棄各自作為來源地國(guó)一方對(duì)利息征收預(yù)提稅的權(quán)利外，其他稅收協(xié)定均規(guī)定中國(guó)與締約國(guó)對(duì)方共同參與對(duì)利息所得稅收權(quán)益的分配。值得一提的是，不同的稅收協(xié)定對(duì)來源地國(guó)利息預(yù)提稅的征收都實(shí)施限制稅率，并且稅率有高低差異。有的稅收協(xié)定規(guī)定了不超過10%的利息預(yù)提稅稅率，有的則將稅率限制在3%，但總體上絕大多數(shù)稅收協(xié)定都將來源地征收利息預(yù)提稅的稅率上限設(shè)定為10%。④例如，在中國(guó)與科威特、老撾、新加坡、以色列、阿聯(lián)酋、捷克、塔吉克斯坦、羅馬尼亞這 8個(gè)國(guó)家簽訂的稅收協(xié)定中，對(duì)來源地國(guó)征收利息所得預(yù)提稅所規(guī)定的限制稅率低于 10%。其中，2017年 6月生效的中國(guó)與羅馬尼亞全面修訂的稅收協(xié)定規(guī)定，來源地國(guó)征收利息所得預(yù)提稅所規(guī)定的限制稅率應(yīng)不超過3%。與其他47個(gè)國(guó)家的稅收協(xié)定均規(guī)定，來源地國(guó)對(duì)利息所得征收預(yù)提稅的限制稅率為10%。在有關(guān)利息免稅待遇方面，中國(guó)與斯洛文尼亞、波斯尼亞和黑塞哥維那、以色列、塞浦路斯等四國(guó)的雙邊稅收協(xié)定沒有納入利息免稅待遇條款。其余51個(gè)稅收協(xié)定均嵌入了一定條件下來源地國(guó)應(yīng)對(duì)跨國(guó)利息所得實(shí)施免稅待遇的條款。

（一）利息免稅條款的特點(diǎn)

1.對(duì)享受免稅待遇的主體范圍采取不同的限定模式。對(duì)于跨國(guó)利息免預(yù)提稅待遇的給予，上述51個(gè)中外雙邊稅收協(xié)定都對(duì)主體 （利息受益人）的范圍進(jìn)行了限定，但限定模式有所不同。其中有36個(gè)國(guó)家采用概括式，例如，中國(guó)與印度簽訂的稅收協(xié)定第11條第3款概括式地將利息受益人的范圍限定在 “締約國(guó)另一方政府……及其中央銀行或者完全為其政府所有的金融機(jī)構(gòu)”⑤詳見《中華人民共和國(guó)和印度共和國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》第11條第3款。其他稅收協(xié)定則采取概括與列舉混合模式明確了利息受益人范圍，主要為國(guó)有金融機(jī)構(gòu)，包括中國(guó)政策性銀行和部分政策性非銀行金融機(jī)構(gòu)。①其他稅收協(xié)定主要指中國(guó)分別與巴基斯坦、阿曼、阿塞拜疆、印度尼西亞、新加坡、塔吉克斯坦、柬埔寨、土耳其、馬來西亞、文萊、泰國(guó)、越南、老撾、土庫(kù)曼斯坦、捷克等15國(guó)簽訂的協(xié)定。在這些協(xié)定中列舉的國(guó)有金融機(jī)構(gòu)主要包括中國(guó)人民銀行、中國(guó)銀行、中國(guó)銀行總行、中國(guó)國(guó)家發(fā)展銀行、中國(guó)國(guó)家開發(fā)銀行、中國(guó)進(jìn)出口銀行、中國(guó)農(nóng)業(yè)發(fā)展銀行、全國(guó)社會(huì)保障基金理事會(huì)、中國(guó)建設(shè)銀行、中國(guó)出口信用保險(xiǎn)公司、中國(guó)工商銀行、中國(guó)國(guó)際信托投資公司等。采取概括式的限定模式有利于中國(guó)和 “一帶一路”沿線其他國(guó)家靈活把握各自在金融機(jī)構(gòu)方面的發(fā)展變化和適應(yīng) “一帶一路”建設(shè)的實(shí)踐發(fā)展，從而為各自將現(xiàn)有的和之后的任何符合概括規(guī)定的金融機(jī)構(gòu)都?xì)w入利息預(yù)提稅的免稅待遇范圍內(nèi)，為“一帶一路”建設(shè)提供更強(qiáng)大的資金支持。然而，概括式模式的局限在于涉案金融機(jī)構(gòu)是否屬于來源地國(guó)給予免利息稅的主體，需要納稅人及代扣代繳義務(wù)人提供材料予以佐證。②國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行稅收協(xié)定利息條款有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅函〔2006〕229號(hào)）第1條、《非居民納稅人享受稅收協(xié)定待遇管理辦法》（2015）第7條分別就納稅人申請(qǐng)免征利息所得稅、非居民納稅人享受協(xié)定待遇規(guī)定了應(yīng)當(dāng)提交的證明材料。這施加了金融機(jī)構(gòu)的投資成本，而且這些材料最終是否被來源地國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)采納和肯定都存在不可預(yù)期性。概括與列舉混合模式也存在一定的缺陷，例如，兩者之間屬于什么關(guān)系？稅收協(xié)定及其議定書本身沒有給出明確的規(guī)定，實(shí)踐中各締約國(guó)稅務(wù)當(dāng)局的理解也會(huì)存在差異，從而引發(fā)稅務(wù)爭(zhēng)議。例如，中國(guó)與塔吉克斯坦 （2016）、馬來西亞 （2015）發(fā)生的利息免稅條款適用爭(zhēng)議。③這兩個(gè)稅務(wù)爭(zhēng)議案件將在下文討論。

2.受益人的利息所得類型范圍較廣。前述中國(guó)與 “一帶一路”沿線國(guó)家簽訂的雙邊稅收協(xié)定中對(duì)受益人所獲得的利息所得類型包括：一是由相關(guān)主體直接融資產(chǎn)生的利息所得。對(duì)此類利息所得來源地國(guó)應(yīng)給予免稅待遇。二是由相關(guān)主體間接融資產(chǎn)生的利息所得。對(duì)此類利息所得來源地國(guó)也應(yīng)給予免稅待遇。三是由相關(guān)主體擔(dān)保的或保險(xiǎn)的貸款所產(chǎn)生的利息所得。④例如在中國(guó)與塔吉克斯坦、拉脫維亞、捷克、土庫(kù)曼斯坦、敘利亞、愛沙尼亞等國(guó)簽訂的雙邊稅收協(xié)定及其議定書中就納入了這種免稅待遇條款。來源地國(guó)同樣給予此類所得免稅待遇?？梢?，中國(guó)與 “一帶一路”沿線國(guó)家的雙邊稅收協(xié)定對(duì)受益人的利息所得類型規(guī)定的范圍較廣，旨在激勵(lì)相關(guān)主體參與“一帶一路”建設(shè)融資的積極性，以及提供堅(jiān)實(shí)的資金保障。

3.免征預(yù)提稅的利息所得受益人和利息所源自的融資項(xiàng)目具有專向性。這主要體現(xiàn)在中國(guó)與巴基斯坦簽訂的稅收協(xié)定第三議定書 （2017）中，在該議定書中，“國(guó)家銀行”的范圍進(jìn)一步擴(kuò)大到中國(guó)工商銀行和絲路基金，但僅僅限于這兩類金融機(jī)構(gòu)對(duì)特定建設(shè)項(xiàng)目提供融資所產(chǎn)生的利息所得。具體而言，僅限于其為 《關(guān)于中巴經(jīng)濟(jì)走廊能源項(xiàng)目合作的協(xié)議》（2014）中提及的能源項(xiàng)目提供貸款取得利息時(shí)⑤能源項(xiàng)目涵蓋水電、火電、風(fēng)電、水利、公路等方面，其中水電項(xiàng)目占比最大，為51%；水利、火電、風(fēng)電、基礎(chǔ)設(shè)施（道路、航道等）項(xiàng)目分別占比13%、12%、10%、14%。參見傅玥雯：《從總承包向“總承包+投融資”方向發(fā)展》，《中國(guó)能源報(bào) 》2015年4月27日，第16版。，才在作為來源地國(guó)的巴基斯坦免征所得稅。⑥詳見《中巴稅收協(xié)定第三議定書》。這是我國(guó)為實(shí)現(xiàn)巴基斯坦希望依靠中國(guó)改善其能源結(jié)構(gòu)，解決其能源短缺危機(jī)，而在稅收協(xié)定方面作出的特別規(guī)定?？傮w上，我國(guó)與絕大多數(shù) “一帶一路”國(guó)家簽訂的稅收協(xié)定中都規(guī)定了跨國(guó)利息所得的免稅待遇條款，雖然具體內(nèi)容有所不同，但其目的都是為了增強(qiáng)締約國(guó)雙方對(duì) “一帶一路”建設(shè)的參與程度和融資力度。

（二）利息免稅條款的最新發(fā)展

主要指近年來中國(guó)與有關(guān) “一帶一路”沿線國(guó)家簽訂的雙邊稅收協(xié)定中對(duì)享受免稅待遇的主體條件采取放寬的情形。原先的主體范圍僅限于締約國(guó)政府、地方當(dāng)局、中央銀行與國(guó)家全資擁有的金融機(jī)構(gòu)，但新簽訂的或者修訂的稅收協(xié)定則降低了國(guó)家對(duì)金融機(jī)構(gòu)所有權(quán)的控制比例，將其降低至 “主要擁有”即國(guó)家所擁有的所有權(quán)超過50%，主要體現(xiàn)于中國(guó)和柬埔寨 （2016）、羅馬尼亞 （2017）簽訂的雙邊稅收協(xié)定中。尤其是后者明確規(guī)定了因負(fù)債、貸款支付的利息以及支付給締約國(guó)另一方相關(guān)政府部門、行政區(qū)域或者全部擁有或擁有超過50%所有權(quán)的任何實(shí)體的利息等三種類型的利息，“應(yīng)僅在締約國(guó)另一方征稅 ”①中國(guó)與羅馬尼亞全面修訂的稅收協(xié)定（2017）第11條第3款規(guī)定：“對(duì)于發(fā)生于締約國(guó)一方而為締約國(guó)另一方居民受益所有的利息，符合下列情形之一的應(yīng)僅在締約國(guó)另一方征稅：一是因賒銷設(shè)備、商品或服務(wù)導(dǎo)致的負(fù)債支付的利息；二是由締約國(guó)另一方金融機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)的貸款支付的利息；三是支付給締約國(guó)另一方或其行政區(qū)或地方當(dāng)局或行政領(lǐng)土區(qū)劃，或者締約國(guó)另一方全部擁有或擁有所有權(quán)超過50%的任何實(shí)體的利息?！?。如前文所述，《中巴稅收協(xié)定第三議定書 （2017）》則直接將利息免稅待遇的受益主體擴(kuò)大到中國(guó)工商銀行和絲路基金。利息免稅條款呈現(xiàn)的免稅待遇擴(kuò)大化現(xiàn)象是中國(guó)與 “一帶一路”國(guó)家為適應(yīng)“一帶一路”建設(shè)實(shí)踐，并根據(jù)中國(guó)與有關(guān)國(guó)家之間合作的具體情況而進(jìn)行的簽訂或適當(dāng)修訂。

（三）利息免稅條款適用的效果

為了協(xié)調(diào)在跨國(guó)投資所得上納稅人居民國(guó)和所得來源國(guó)的征稅權(quán)沖突，以聯(lián)合國(guó)范本和經(jīng)合組織范本作為示范性的軟法文件均規(guī)定依據(jù)稅收分享原則進(jìn)行協(xié)調(diào)，納稅人居民國(guó)和所得來源國(guó)對(duì)跨國(guó)利息所得均有征稅權(quán)?，F(xiàn)代稅收協(xié)定幾乎都采納了該稅收利益分配原則。為了保證居民國(guó)一方能分享到一定的稅收利益，國(guó)際稅收協(xié)定在肯定來源國(guó)對(duì)利息所得有征稅權(quán)的同時(shí)，也對(duì)利息的預(yù)提稅稅率進(jìn)行了限定。例如，經(jīng)合組織范本第11條第1、2款將利息來源地國(guó)征稅的預(yù)提稅稅率限定在10%以下，但具體是多少，則由締約國(guó)雙方協(xié)商確定。

就跨國(guó)投資所得的稅收問題而言，締約國(guó)和納稅人關(guān)注的層面并不相同，前者主要關(guān)注稅收利益在國(guó)家之間的分配問題，當(dāng)然也會(huì)關(guān)注稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問題，而后者主要關(guān)注投資所得能否避免雙重征稅，能否享受到實(shí)實(shí)在在的稅收優(yōu)惠，以實(shí)現(xiàn)自身利益的最大化。如前述，中國(guó)與 “一帶一路”國(guó)家簽訂的雙邊稅收協(xié)定絕大多數(shù)都規(guī)定了利息免稅條款，在實(shí)踐中的適用效果體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

首先，從納稅人的角度來看，利息免稅待遇并不一定能為其帶來實(shí)實(shí)在在的稅收減免，因?yàn)槊舛惔鲋皇敲獬丝鐕?guó)利息所得在來源地國(guó)的稅負(fù)，并沒有免除該利息在納稅人居民國(guó)的稅收，尤其是在納稅人居民國(guó)缺乏稅收饒讓抵免制度時(shí)，利息免稅待遇并不能給納稅人帶來較大的稅收優(yōu)惠利益。稅收饒讓抵免又稱稅收饒讓，是指一國(guó)政府 （居民國(guó)政府）對(duì)本國(guó)納稅人來源于國(guó)外的所得由收入來源地國(guó)減免的那部分稅款，視同已經(jīng)繳納，同樣給予稅收抵免待遇的一種制度。稅收饒讓是以稅收抵免為基礎(chǔ)和前提的一項(xiàng)特殊抵免制度，是國(guó)家間的一項(xiàng)措施，必須通過雙邊或多邊安排才能實(shí)現(xiàn)。 〔3〕在雙邊稅收協(xié)定中，稅收饒讓的給予有兩種方式：締約國(guó)相互或單方給予抵免。

稅收饒讓目的并不在于避免和消除雙重征稅，而是居民國(guó)配合來源地國(guó)吸引外資的稅收優(yōu)惠政策的實(shí)施，使其能真正產(chǎn)生實(shí)際的政策效果。從國(guó)際稅收關(guān)系方面看，實(shí)施稅收饒讓抵免不會(huì)減損居民國(guó)的稅收利益，但如果居民國(guó)不給予此類稅收優(yōu)惠，則來源地國(guó)所減免的那部分稅款，就會(huì)被居民國(guó)獲得，納稅人無(wú)法真正享受到稅收優(yōu)惠，居民國(guó)單方面獲得了全部的好處。目前，在我國(guó)與 “一帶一路”國(guó)家的雙邊稅收協(xié)定中，僅有16個(gè)雙邊稅收協(xié)定規(guī)定了締約國(guó)雙方給予稅收饒讓制度，另有5個(gè)國(guó)家單方面享受中國(guó)給予的稅收饒讓優(yōu)惠，稅收饒讓條款的缺乏并不能使納稅人享受到真正的稅收優(yōu)惠政策，因而也很難激勵(lì)締約國(guó)相關(guān)金融機(jī)構(gòu)在 “一帶一路”資金融通方面發(fā)揮更大的主動(dòng)性和積極性。

其次，從國(guó)際稅收利益分配來看，利息來源地國(guó)實(shí)行的免稅待遇實(shí)際上是放棄了對(duì)利息所得的征稅權(quán)，在某種角度上是對(duì)國(guó)際稅收利益公平公正的分配秩序的破壞。來源地國(guó)稅收利益的放棄或者壓縮在居民國(guó)沒有稅收抵免或者饒讓的情況下，就意味著居民國(guó)稅收利益的擴(kuò)張。如果來源地不提供利息免稅待遇，則利息所得產(chǎn)生的稅收利益可以在來源地國(guó)與居民國(guó)之間進(jìn)行分配；而在來源地國(guó)提供免稅待遇的情況下，利息所得產(chǎn)生的稅收利益則被居民國(guó)獨(dú)占。質(zhì)言之，在來源地對(duì)利息實(shí)行免稅待遇的情形下，如果稅收協(xié)定中沒有規(guī)定居民國(guó)應(yīng)提供稅收饒讓優(yōu)惠，則居民國(guó)享受的是全部稅收利益，這對(duì)資本輸出國(guó)是非常有利的。綜上，利息免稅條款在實(shí)踐中的適用效果并不一定能產(chǎn)生正面積極的影響。

二、利息免稅條款適用實(shí)證分析

如前述，在我國(guó)與 “一帶一路”沿線國(guó)家簽訂的稅收協(xié)定中，對(duì)享受免稅待遇的主體范圍采取不同的限定模式，既有概括式，也有概括與列舉混合模式，這兩種模式雖然規(guī)定明確，但實(shí)踐中也難以避免產(chǎn)生相關(guān)爭(zhēng)議。

（一）實(shí)證一：在概括式模式下產(chǎn)生的爭(zhēng)議——華新水泥亞灣公司案

亞灣公司是華新水泥股份有限公司在塔吉克斯坦設(shè)立的子公司。2012年12月，亞灣公司從中國(guó)國(guó)家開發(fā)銀行獲得為期7年的7800萬(wàn)美元貸款。2013年開始支付利息，并依據(jù)塔吉克斯坦國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定的12%的稅率繳納所得稅。2014年繼續(xù)向中國(guó)國(guó)家開發(fā)銀行支付利息，但尚未繳納所得稅。但是根據(jù)中塔雙邊稅收協(xié)定，該利息所得可免于征稅。于是亞灣公司向塔吉克斯坦稅務(wù)當(dāng)局 （以下簡(jiǎn)稱塔稅務(wù)當(dāng)局）提交免稅申請(qǐng)，但并未收到塔稅務(wù)當(dāng)局的肯定回復(fù)。塔稅務(wù)當(dāng)局聲稱以后年度利息按中塔稅收協(xié)定規(guī)定的 8%稅率征稅，但是不涵蓋2013年度、2014年度亞灣公司的利息應(yīng)繳稅款。之后，亞灣公司多次與塔稅務(wù)當(dāng)局溝通，希望根據(jù)兩國(guó)之間的稅收協(xié)定免征 2014年利息的所得稅，并退還已繳納的稅款，但并未如愿。最后，亞灣公司求助于湖北省黃石市國(guó)稅局 （屬地國(guó)稅局）。2015年2月湖北省黃石市國(guó)稅局將相關(guān)情況報(bào)告給其上級(jí)主管部門——湖北省國(guó)稅局，后者在收集完資料后向國(guó)家稅務(wù)總局詳細(xì)匯報(bào)了情況。國(guó)家稅務(wù)總局立即啟動(dòng)中塔稅收協(xié)定下的相互協(xié)商程序，要求根據(jù)稅收協(xié)定給予亞灣公司向國(guó)家開發(fā)銀行支付的利息以免稅待遇。之后，又經(jīng)中國(guó)駐該國(guó)大使館等多方努力和協(xié)調(diào)，塔稅務(wù)當(dāng)局最終同意按兩國(guó)稅收協(xié)定的規(guī)定辦理免稅事宜。〔4〕

這是一起在概括式模式下產(chǎn)生的稅收爭(zhēng)議，雖然最終得到圓滿解決，但案件所涉及的問題，即中國(guó)國(guó)家開發(fā)銀行是否屬于利息來源地國(guó)塔吉克斯坦提供的享有免稅待遇的主體。根據(jù)中國(guó)與塔吉克斯坦雙邊稅收協(xié)定第11條第3款：“雖有第二款的規(guī)定，發(fā)生于締約國(guó)一方而支付給締約國(guó)另一方的政府、地方當(dāng)局、中央銀行或者任何完全由政府擁有的金融機(jī)構(gòu)的利息……應(yīng)在首先提及的締約國(guó)一方免稅。”中國(guó)國(guó)家開發(fā)銀行顯然屬于上述規(guī)定中的享有利息免稅待遇的金融機(jī)構(gòu)，只不過需要提供相關(guān)的材料進(jìn)行佐證。由該案可以看出，概括式模式在實(shí)踐中存在一定的缺陷。

（二）實(shí)證二：概括與列舉混合模式下產(chǎn)生的爭(zhēng)議——旗濱集團(tuán)案

旗濱集團(tuán)有限公司是福建漳州旗濱玻璃有限公司于2014年10月在馬來西亞設(shè)立的全資子公司。2015年11月，該公司從中國(guó)國(guó)家開發(fā)銀行獲得8億人民幣貸款，以用于投資在馬來西亞的生產(chǎn)線。根據(jù)中國(guó)與馬來西亞1985年簽訂的稅收協(xié)定，中國(guó)國(guó)家開發(fā)銀行并不在免稅待遇的列舉名單中。因此，馬來西亞稅務(wù)當(dāng)局 （以下簡(jiǎn)稱馬稅務(wù)當(dāng)局）對(duì)國(guó)家開發(fā)銀行的利息所得按照10%的稅率征收預(yù)提稅。之后，國(guó)家稅務(wù)總局與馬稅務(wù)當(dāng)局啟動(dòng)了相互協(xié)商程序，并于2016年11月通過換函形式對(duì)雙方享受利息免稅待遇的金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行了補(bǔ)充列舉，將國(guó)家開發(fā)銀行列入可以在馬來西亞享受利息免稅待遇的中方受益人范圍內(nèi)。①中方增補(bǔ)的金融機(jī)構(gòu)主要有七家，分別為：國(guó)家開發(fā)銀行股份有限公司、中國(guó)農(nóng)業(yè)發(fā)展銀行、中國(guó)進(jìn)出口銀行、全國(guó)社會(huì)保障基金理事會(huì)、中國(guó)出口信用保險(xiǎn)公司、中國(guó)投資有限責(zé)任公司、絲路基金有限責(zé)任公司。最終，旗濱集團(tuán)有限公司支付給中國(guó)國(guó)家開發(fā)銀行的貸款利息在馬來西亞免于征稅?！?〕

事實(shí)上，在1986年中國(guó)與馬來西亞稅收協(xié)定中，對(duì)享受利息免稅待遇的金融機(jī)構(gòu)，既有概括規(guī)定也有具體列舉，同時(shí)還有一個(gè)類似兜底條款。例如，第11條第3款采取的是概括式規(guī)定，第11條第5款第2項(xiàng)又規(guī)定：“政府在中國(guó)是指……并包括：……締約國(guó)雙方主管當(dāng)局隨時(shí)可同意的，由中華人民共和國(guó)政府擁有其全部資本的機(jī)構(gòu)。”因此，即使國(guó)家開發(fā)銀行不在此稅收協(xié)定列舉的范圍內(nèi)，也可根據(jù)上述條款被確認(rèn)為符合享受利息免稅待遇的條件。遺憾的是，馬稅務(wù)當(dāng)局只是依據(jù)具體金融機(jī)構(gòu)名單便否定了國(guó)家開發(fā)銀行應(yīng)享有的免稅待遇資格，而完全不考慮雙方稅收協(xié)定的概括式規(guī)定。由該案可以看出，由于中馬締約雙方在利息免稅待遇條款有關(guān)內(nèi)容理解上的不同，即使在概括與列舉混合模式下也會(huì)產(chǎn)生稅收爭(zhēng)議，從而導(dǎo)致享受利息免稅待遇的主體存在不確定性。

（三）實(shí)證結(jié)果：有違公平的國(guó)際稅收利益分配秩序

如前述，在跨國(guó)投資所得的稅收分配問題上，國(guó)際社會(huì)公認(rèn)的是依據(jù)稅收共享原則。利息免稅條款的實(shí)施意味著來源地國(guó)沒有從利息所得中獲取任何稅收利益，而納稅人居民國(guó)則相應(yīng)地增加了原本屬于來源地國(guó)的那部分跨境利息所得的稅收利益。這顯然與公平的國(guó)際稅收利益分配秩序不相符。事實(shí)上，從所得的實(shí)現(xiàn)與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的關(guān)聯(lián)度來看，來源地國(guó)對(duì)跨國(guó)利息所得理應(yīng)行使征稅權(quán)。此外，利息免稅條款也沒有使納稅人獲得實(shí)際上的由來源地國(guó)免征利息預(yù)提稅所帶來的稅收優(yōu)惠，因?yàn)樵谥袊?guó)與 “一帶一路”國(guó)家簽訂的雙邊稅收協(xié)定中規(guī)定稅收饒讓的并不多，這意味著大多數(shù)居民國(guó)金融機(jī)構(gòu)很難從利息免稅待遇中獲得應(yīng)納稅額的減少。

此外，還有一些案例也多為上述兩種情況，不再一一列舉。

三、“一帶一路”國(guó)家稅收協(xié)定的應(yīng)用對(duì)策

在 “一帶一路”背景下，國(guó)家稅收協(xié)定需要做立法上的改進(jìn)，這種改進(jìn)主要體現(xiàn)在三個(gè)方面：一是條款解釋的適用上應(yīng)有新的規(guī)則范式，二是稅收饒讓制度要有新的條款規(guī)制，三是BEPS行動(dòng)計(jì)劃的條款細(xì)化等。這三個(gè)方面的立法完善是現(xiàn)代稅收法治下應(yīng)對(duì)當(dāng)下問題的主要路徑。

（一）條款解釋適用上不同范式規(guī)定用不同的溝通方式達(dá)成共識(shí)

如前述，在享受免稅待遇的主體認(rèn)定問題上，無(wú)論是概括式抑或概括與列舉混合模式，在實(shí)踐中都有產(chǎn)生爭(zhēng)議的情形，有必要加強(qiáng)我國(guó)與所涉“一帶一路”國(guó)家的溝通和協(xié)調(diào)，以便就利息免稅條款解釋和適用達(dá)成共識(shí)。針對(duì)概括式規(guī)定，由于在具體適用上會(huì)產(chǎn)生不可預(yù)期性和不確定性，從而影響金融機(jī)構(gòu)參與 “一帶一路”跨境融資的稅負(fù)評(píng)估和投資決策，以及影響企業(yè)在有關(guān)跨國(guó)融資方面的規(guī)劃安排。基于此，建議通過溝通協(xié)商，將中國(guó)與締約對(duì)方相互認(rèn)可的金融機(jī)構(gòu)納入來源地國(guó)提供的免稅待遇范圍內(nèi)，但是由于各國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境都在不斷地發(fā)展變化，“一帶一路”建設(shè)也會(huì)出現(xiàn)新實(shí)踐、新變化，因而在中國(guó)與締約對(duì)方在利息免稅待遇條款中納入金融機(jī)構(gòu)名單時(shí)，應(yīng)納入類似如下的規(guī)定：中國(guó)或者締約國(guó)對(duì)方所指的利息受益人主體 “包括但不限于以下金融機(jī)構(gòu)”，以適應(yīng)不斷變化的實(shí)踐需要；對(duì)于概括與列舉混合模式，由于在兩者之間的適用關(guān)系上，不同的國(guó)家存在理解差異，建議應(yīng)加強(qiáng)溝通，根據(jù)《維也納條約法公約》中的條約解釋規(guī)則，在中國(guó)和締約國(guó)對(duì)方之間達(dá)成合意的解釋意見，可以通過換函的形式將解釋意見梳理和固定下來。

（二）納入稅收饒讓規(guī)定，提升利息免稅條款的適用效果

在缺乏稅收饒讓制度時(shí)，即便 “一帶一路”稅收協(xié)定來源地國(guó)給予貸款利息以免稅待遇，納稅人也難以享受到真實(shí)的稅收優(yōu)惠利益。而稅收饒讓制度對(duì)于納稅人、利息來源國(guó)和居民國(guó)都能產(chǎn)生積極的效應(yīng)。對(duì)于納稅人而言，稅收饒讓可以帶來實(shí)在的稅收優(yōu)惠減免，使得跨國(guó)納稅人真正獲得居民國(guó)給予的實(shí)惠。若這部分資金用于投資再生產(chǎn)，成本會(huì)降低，產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)力和公司的凈利潤(rùn)都會(huì)增加；對(duì)于利息來源國(guó)而言，稅收饒讓制度的實(shí)施可以促進(jìn)締約國(guó)對(duì)方的資本輸入，以便于更快、更好地發(fā)展本國(guó)經(jīng)濟(jì)；從居民國(guó)來看，稅收饒讓制度的實(shí)施能夠提高本國(guó)投資者在所得來源地國(guó)的競(jìng)爭(zhēng)力，有助于減輕本國(guó)輸出資本的稅收負(fù)擔(dān)，增強(qiáng)海外企業(yè)的成本優(yōu)勢(shì)以及提升其競(jìng)爭(zhēng)力，大部分發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家對(duì)稅收饒讓都持肯定態(tài)度。當(dāng)然，由于稅收饒讓制度本身也會(huì)產(chǎn)生消極影響，例如，納稅人逃避稅、有悖資本輸出中性原則等。

我國(guó)與 “一帶一路”國(guó)家簽訂的眾多稅收協(xié)定中只有少數(shù)協(xié)定規(guī)定了相互給予或者我國(guó)單方面給予稅收饒讓待遇，這是基于我國(guó)主要處于資本輸入國(guó)的地位而作出的規(guī)定，但現(xiàn)階段我國(guó)在“一帶一路”建設(shè)中更多地是一個(gè)資本輸出國(guó)，對(duì)企業(yè)境外所獲優(yōu)惠不給予饒讓抵免，已經(jīng)不合時(shí)宜，而且會(huì)降低我國(guó)企業(yè)參與 “一帶一路”境外建設(shè)的積極性。基于此，建議在我國(guó)與 “一帶一路”國(guó)家簽訂的稅收協(xié)定中根據(jù)實(shí)際情況，有選擇性地納入稅收饒讓條款，比如在涉及我國(guó)金融機(jī)構(gòu)投資較多的締約國(guó)的雙邊稅收協(xié)定中納入此類條款。同時(shí)對(duì)不同的投資所得設(shè)定不同的饒讓比率或者浮動(dòng)范圍，在對(duì)包括利息所得在內(nèi)的消極所得方面，可以借鑒日本的做法，將稅收饒讓比率進(jìn)行限定，以避免濫用稅收饒讓條款的發(fā)生。另外，也應(yīng)對(duì)稅收饒讓條款的有效期進(jìn)行規(guī)定，盡量避免簽訂永久性的此類條款，以便結(jié)合我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平進(jìn)行實(shí)時(shí)調(diào)整，當(dāng)行業(yè)足夠成熟時(shí)，應(yīng)進(jìn)行必要的調(diào)整?？傊?，有選擇性地納入稅收饒讓規(guī)定，會(huì)使納稅人真正獲得來源地國(guó)利息免稅待遇所帶來的稅收優(yōu)惠，使利息免稅條款的適用呈現(xiàn)更明顯的效果，進(jìn)而進(jìn)一步推動(dòng)我國(guó)金融機(jī)構(gòu)對(duì) “一帶一路”國(guó)家的融資。

（三）在BEPS計(jì)劃下進(jìn)一步完善利息免稅條款

BEPS行動(dòng)計(jì)劃對(duì)加強(qiáng)和深化國(guó)際稅收合作提出了新的框架、思路和要求。中國(guó)推動(dòng)的 “一帶一路”建設(shè)離不開BEPS背景。BEPS針對(duì)發(fā)達(dá)國(guó)家的反避稅國(guó)際合作安排將對(duì)中國(guó) “走出去”企業(yè)構(gòu)成較大的挑戰(zhàn)和影響。各國(guó)為落實(shí)BEPS會(huì)紛紛修改相關(guān)反避稅立法，打擊跨國(guó)逃避稅。而我國(guó)企業(yè)的海外投資安排極有可能與各國(guó)反避稅立法相沖突。尤其是，中國(guó)推進(jìn)的 “一帶一路”建設(shè)也需要根據(jù)BEPS行動(dòng)計(jì)劃的要求，進(jìn)一步加強(qiáng)與 “一帶一路”沿線國(guó)家的反避稅合作，協(xié)調(diào)平衡各自的稅收利益。然而，嚴(yán)格遵從BEPS行動(dòng)計(jì)劃，將會(huì)對(duì) “一帶一路”建設(shè)、中國(guó)企業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力甚至國(guó)家稅收權(quán)益產(chǎn)生不利影響。根據(jù)BEPS行動(dòng)計(jì)劃采取靈活、高效、創(chuàng)造性的合作戰(zhàn)略才是遵守BEPS宗旨和目的的應(yīng)有之義。

利息免稅條款涉及中國(guó)與 “一帶一路”締約國(guó)之間的稅收利益分配問題，在對(duì)該條款進(jìn)行完善時(shí)，應(yīng)將其適用對(duì)象限定在一定的范圍內(nèi)，而不能無(wú)限地?cái)U(kuò)大。這一方面是因?yàn)槔⒚舛惔鲆馕吨鴣碓吹貒?guó)對(duì)利息征稅權(quán)的完全放棄，而由居民國(guó)獨(dú)占，導(dǎo)致兩國(guó)間稅收利益分配的失衡，而且還有引發(fā)居民國(guó)納稅人以及第三國(guó)納稅人的跨國(guó)逃避稅行為。在此情形下，利息免稅條款是與BEPS行動(dòng)計(jì)劃的要求相悖的。完善利息免稅條款應(yīng)該以遵守BEPS計(jì)劃為前提。事實(shí)上，在關(guān)于利息、股息、特許權(quán)使用費(fèi)征稅問題上，從促進(jìn)中國(guó)與 “一帶一路”締約國(guó)對(duì)方之間互利互惠的原則，選擇與中國(guó)彼此投資規(guī)模都較大的國(guó)家，將中國(guó)與該國(guó)雙邊稅收協(xié)定規(guī)定的10%一般稅率適當(dāng)降低，一方面使中國(guó)企業(yè)無(wú)需再為減輕稅負(fù)而采取逃避稅活動(dòng)，符合BEPS行動(dòng)計(jì)劃的要求；同時(shí)又在不違背BEPS行動(dòng)計(jì)劃要求的前提下，行使了自主決定稅率的稅收主權(quán)。