內(nèi)部審計(jì)特征與內(nèi)部控制質(zhì)量及其關(guān)系研究評(píng)述

摘 ?要：目前，學(xué)術(shù)界已對(duì)內(nèi)部審計(jì)特征、內(nèi)部控制質(zhì)量及其相互關(guān)系開展了廣泛的研究，取得了豐碩的成果。而內(nèi)部審計(jì)特征研究的視角有待完善，內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)方法等需要有明確的標(biāo)準(zhǔn)或相對(duì)統(tǒng)一的規(guī)定，內(nèi)部審計(jì)特征與內(nèi)部控制質(zhì)量相互關(guān)系的理論有待開拓，實(shí)證分析也需要加強(qiáng)。梳理內(nèi)部審計(jì)特征與內(nèi)部控制質(zhì)量及其關(guān)系的研究成果，并對(duì)研究成就和不足加以評(píng)述，可為后續(xù)的研究奠定基礎(chǔ)，并深化該領(lǐng)域的研究。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計(jì)特征;內(nèi)部控制質(zhì)量;理論;實(shí)證;評(píng)述

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制在企業(yè)中的地位越來越重要，內(nèi)部審計(jì)特征與內(nèi)部控制質(zhì)量及其關(guān)系研究越來越受到重視。目前，已有研究者對(duì)內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制兩個(gè)方面的研究成果作梳理，但很少針對(duì)內(nèi)部審計(jì)特征、內(nèi)部控制質(zhì)量以及二者的關(guān)系加以評(píng)述。梳理內(nèi)部審計(jì)特征與內(nèi)部控制質(zhì)量及其關(guān)系的相關(guān)研究成果，并對(duì)研究成就和不足加以評(píng)述，可為后續(xù)的研究奠定基礎(chǔ)，進(jìn)一步推動(dòng)相關(guān)研究。

一、內(nèi)部審計(jì)特征研究的文獻(xiàn)評(píng)述

內(nèi)部審計(jì)的研究起步相對(duì)較晚，Doyle（2006）認(rèn)為，有關(guān)內(nèi)部審計(jì)的文獻(xiàn)不多，導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展也比較滯后。Doyle分析這種原因是缺乏理論的研究，而理論的缺乏不利于學(xué)術(shù)研究的開展，也不能指導(dǎo)審計(jì)實(shí)踐工作的實(shí)施。國內(nèi)的內(nèi)部審計(jì)工作也同樣開始得晚，我國國家審計(jì)開始于1983年，內(nèi)部審計(jì)隨后才開始發(fā)展，直到2002年美國薩班斯法案頒布之后才有了研究高潮。

關(guān)于內(nèi)部審計(jì)特征這一概念，目前學(xué)術(shù)界對(duì)其沒有明確的界定，影響上市公司內(nèi)部審計(jì)強(qiáng)弱的因素方面，主要涉及以下幾個(gè)：內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性、內(nèi)部審計(jì)的規(guī)模、內(nèi)部審計(jì)的規(guī)章制度、內(nèi)部審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力、內(nèi)部審計(jì)的職責(zé)范圍、內(nèi)部審計(jì)的工作方法、內(nèi)部審計(jì)的經(jīng)費(fèi)保障、審計(jì)委員會(huì)的重視程度、內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的應(yīng)用等，可以說，直至目前，上述因素是前人曾經(jīng)研究過的內(nèi)部審計(jì)特征的主要指標(biāo)。

國內(nèi)外對(duì)內(nèi)部審計(jì)特征的相關(guān)研究當(dāng)前還是比較豐富的，內(nèi)部審計(jì)的機(jī)構(gòu)設(shè)置、獨(dú)立性、人員配備、專業(yè)能力等均有所涉及。部分學(xué)者（Clark，1999;程新生、張宜，2005）從內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)立方面展開研究，認(rèn)為上市公司通過設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門，不僅可以改善公司的治理，也可以檢驗(yàn)公司運(yùn)營的有效性，其生存能力也優(yōu)于未設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門的上市公司。

獨(dú)立性是內(nèi)部審計(jì)的靈魂，也不乏學(xué)者研究。William（2011）、王開超（2017）、趙云霞（2018）認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性體現(xiàn)在被審計(jì)的各個(gè)職能部門與內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)沒有利益往來，內(nèi)部審計(jì)部門在開展審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)是獨(dú)立的，隸屬于董事會(huì)下設(shè)的審計(jì)委員會(huì)，不受外界的任何因素干擾，能客觀公正地履行審計(jì)職能。同時(shí)，Hermanson（2002）強(qiáng)調(diào)只有加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，并提高內(nèi)部審計(jì)在公司內(nèi)部的地位，其作用才能得到很好地發(fā)揮，促進(jìn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的最大化。

內(nèi)部審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力方面，Prawitt（2009）使用內(nèi)部審計(jì)師一年中接受培訓(xùn)的平均時(shí)長(zhǎng)和獲得執(zhí)業(yè)證書的比例來衡量?jī)?nèi)部審計(jì)人員專業(yè)勝任能力。而王守海、楊亞軍（2009）則以內(nèi)部審計(jì)規(guī)章制度來衡量?jī)?nèi)部審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力，且都認(rèn)為如果上市公司披露了內(nèi)部審計(jì)相關(guān)的規(guī)章制度，則表明內(nèi)部審計(jì)師的專業(yè)勝任能力得到滿足。對(duì)比內(nèi)部審計(jì)人員的量化比較困難，王兵等（2014）以上市公司披露的內(nèi)部審計(jì)負(fù)責(zé)人的信息研究對(duì)象，開展實(shí)證分析。

從內(nèi)部審計(jì)的規(guī)模角度研究的學(xué)者也有不少，Sarens（2007a）認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)的規(guī)模與高管層的支持程度之間呈正相關(guān)關(guān)系。內(nèi)部審計(jì)的規(guī)模還與公司規(guī)模大小、股權(quán)分散程度、公司內(nèi)部的報(bào)告層次等呈現(xiàn)正相關(guān)關(guān)系。劉國常、郭慧（2008）以內(nèi)部審計(jì)部門人數(shù)作為衡量審計(jì)規(guī)模的指標(biāo)，將內(nèi)部審計(jì)人員分為不同的等級(jí)，并依次賦值開展對(duì)內(nèi)部審計(jì)規(guī)模的研究。

也有學(xué)者綜合幾個(gè)特征一起研究?jī)?nèi)部審計(jì)，陳繼初（2010）綜合內(nèi)部審計(jì)的人員組成狀況、內(nèi)部審計(jì)的規(guī)模、內(nèi)部審計(jì)的經(jīng)費(fèi)保障、內(nèi)部審計(jì)的編報(bào)次數(shù)等研究上市公司盈余管理與內(nèi)部審計(jì)的相關(guān)性;王兵等（2015）從內(nèi)部審計(jì)規(guī)模和負(fù)責(zé)人專業(yè)勝任能力兩個(gè)緯度來構(gòu)建內(nèi)部審計(jì)特征，檢驗(yàn)其與內(nèi)部控制質(zhì)量的相關(guān)性;劉怡芳（2015）從內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置、規(guī)模、內(nèi)部審計(jì)制度建設(shè)和內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)四個(gè)方面構(gòu)建內(nèi)部審計(jì)特征，綜合研究其與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的關(guān)系。

綜上，研究?jī)?nèi)部審計(jì)特征的角度有多方面，有的是從單一指標(biāo)開展研究，有的是多個(gè)指標(biāo)合在一起開展研究，有的是規(guī)范研究，有的是實(shí)證研究。但大部分都基于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置、獨(dú)立性、規(guī)模、規(guī)章制度、人員的專業(yè)勝任能力等展開研究，而內(nèi)部審計(jì)的其他特征，如職責(zé)范圍、內(nèi)部審計(jì)的工作方法、內(nèi)部審計(jì)的經(jīng)費(fèi)保障、審計(jì)委員會(huì)的重視程度這幾個(gè)方面涉及不多。

二、內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)的文獻(xiàn)評(píng)述

對(duì)內(nèi)部控制質(zhì)量的研究，歸納起來，主要是從內(nèi)部控制質(zhì)量的影響因素、經(jīng)濟(jì)后果、評(píng)價(jià)方法及信息披露等幾個(gè)方面開展。由于本文主題是內(nèi)部審計(jì)特征對(duì)內(nèi)部控制質(zhì)量的影響，需要研究評(píng)價(jià)內(nèi)部控制質(zhì)量好壞的標(biāo)準(zhǔn)，故重點(diǎn)對(duì)內(nèi)部控制質(zhì)量的評(píng)價(jià)方法作了梳理。

學(xué)術(shù)界對(duì)內(nèi)部控制質(zhì)量的評(píng)價(jià)沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，評(píng)價(jià)方法也是多種多樣，概括起來，有以下四種。

首先，直接根據(jù)內(nèi)部控制披露的信息來評(píng)價(jià)內(nèi)部控制質(zhì)量。Leone（2007）在研究中，得出結(jié)論，可以通過上市公司披露的財(cái)務(wù)信息是否重述來評(píng)價(jià)判斷內(nèi)部控制質(zhì)量。Goh and Li（2010）、Kim（2011）均通過內(nèi)部控制缺陷來評(píng)價(jià)內(nèi)部控制質(zhì)量，研究發(fā)現(xiàn)披露了內(nèi)部控制缺陷的上市公司，貸款就困難很多，而且即便銀行愿意提供貸款，利率也會(huì)提高。國內(nèi)也有學(xué)者采用此方法來評(píng)價(jià)內(nèi)部控制質(zhì)量。張國清（2008）通過直接獲取披露的報(bào)告信息來研究?jī)?nèi)部控制質(zhì)量，發(fā)現(xiàn)提高內(nèi)部控制的質(zhì)量，并不能帶來盈余質(zhì)量的提高，而張龍平等（2010）通過同樣方法的研究，結(jié)果卻發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制鑒證能夠提高公司盈余的質(zhì)量。另外，方紅星（2012）利用容易獲取的內(nèi)控信息，構(gòu)建了可被外界感知的內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)方法。

其次，根據(jù)完善內(nèi)部控制的要素來評(píng)價(jià)內(nèi)部控制質(zhì)量。朱衛(wèi)東等（2005）為了減少主觀判斷對(duì)定性評(píng)價(jià)的影響，運(yùn)用內(nèi)控要素的完善情況，采取BP神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)的方法，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制質(zhì)量。

再次，選取相關(guān)指標(biāo)構(gòu)建模型來評(píng)價(jià)內(nèi)部控制質(zhì)量。張兆國等（2011）通過自行構(gòu)造指標(biāo)的方法，選取25個(gè)財(cái)務(wù)變量，構(gòu)建內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系。同樣方式的研究，還有張旺峰等（2011）等選取一系列體現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度的指標(biāo)，通過個(gè)別評(píng)分和加權(quán)匯總，計(jì)算內(nèi)部控制質(zhì)量。最后，通過公開發(fā)布的內(nèi)部控制指數(shù)來替代內(nèi)部控制質(zhì)量。

近年來，有不少學(xué)者借鑒已有的內(nèi)部控制指數(shù)作為內(nèi)部控制質(zhì)量的替代變量開展研究，如李曉慧和楊子萱（2013）、徐虹（2013）、王兵等（2015）都借鑒迪博內(nèi)部控制指數(shù)來研究?jī)?nèi)部控制與債權(quán)人保護(hù)、盈余質(zhì)量、內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系。

國內(nèi)外關(guān)于內(nèi)部控制質(zhì)量的研究，已經(jīng)取得了一定的成果。在研究?jī)?nèi)部控制質(zhì)量的評(píng)價(jià)方法時(shí)，至今為止，沒有明確的標(biāo)準(zhǔn)或統(tǒng)一的規(guī)定來評(píng)價(jià)內(nèi)部控制質(zhì)量。由于評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)存在主觀性，評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，內(nèi)部控制數(shù)據(jù)搜集存在難度等原因，內(nèi)部控制質(zhì)量的研究還存在局限性。

三、內(nèi)部審計(jì)特征與內(nèi)部控制質(zhì)量關(guān)系研究的文獻(xiàn)評(píng)述

內(nèi)部審計(jì)特征與內(nèi)部控制質(zhì)量的相互關(guān)系，有些學(xué)者著重從理論方面展開研究，還有些學(xué)者從實(shí)證方面進(jìn)行探討，下面分別從理論和實(shí)證兩方面加以評(píng)述。

就內(nèi)部審計(jì)特征與內(nèi)部控制質(zhì)量的相互關(guān)系的理論而言，王光遠(yuǎn)（2007）肯定了發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的職能，能在一定程度上提升內(nèi)部控制運(yùn)行有效性。Vijayakumar和Nagaraja（2012）強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)督或支持作用，并且指出內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制是一種交叉滲透關(guān)系。鄭偉等（2014）認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制是一種你中有我，我中有你的“耦合”關(guān)系，尤其是在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向日益突出的大背景下，這種關(guān)系顯得更加緊密與顯著。王魯平等（2014）認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制兩者既相互包容又協(xié)同發(fā)展，內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督評(píng)價(jià)咨詢職能，決定了內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制在執(zhí)行過程中的主要手段，同時(shí)，內(nèi)部控制在不斷的更新完善中又促進(jìn)了內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展。畢秀玲、劉昂（2013）通過問卷調(diào)查，以個(gè)人技能、專業(yè)知識(shí)、職業(yè)道德和審計(jì)工具構(gòu)建內(nèi)部審計(jì)人員專業(yè)勝任能力框架，進(jìn)而提高企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量。代玲玲（2016）通過對(duì)內(nèi)部審計(jì)特征和內(nèi)部控制的內(nèi)涵進(jìn)行分析，揭示內(nèi)部審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制質(zhì)量的影響，提出了加強(qiáng)企業(yè)審計(jì)質(zhì)量的對(duì)策。余君（2017）研究?jī)?nèi)部審計(jì)的人員素質(zhì)、規(guī)模等特征與內(nèi)部控制質(zhì)量的關(guān)系時(shí)，提出內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制是相互促進(jìn)、相互支持的。

從實(shí)證方面探討內(nèi)部審計(jì)特征與內(nèi)部控制質(zhì)量的相互關(guān)系的論著也較多。Doyle（2007）認(rèn)為內(nèi)部控制質(zhì)量與公司規(guī)模有一定的聯(lián)系，規(guī)模越大，內(nèi)部控制相對(duì)來講也越規(guī)范，其原因是大型的公司的管理相對(duì)來講更加的規(guī)范，制度也相應(yīng)的更加的完整，因而對(duì)與其員工各方面的素質(zhì)要求也越高，在內(nèi)部審計(jì)方面投入的各類力量也就越多，所以會(huì)正向影響內(nèi)部控制的效果。王兵、張麗琴（2015）以我國深市中小板企業(yè)2010至2011年的660家上市公司為研究樣本，研究過程中，未發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)規(guī)模對(duì)內(nèi)部控制質(zhì)量有顯著影響，而內(nèi)部審計(jì)負(fù)責(zé)人的專業(yè)勝任能力對(duì)內(nèi)部控制質(zhì)量有顯著影響。張婷（2015）在內(nèi)部審計(jì)特征與內(nèi)部控制信息披露的關(guān)系研究中，通過深市A股制造業(yè)2013年的數(shù)據(jù)，實(shí)證檢驗(yàn)得出，內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性、內(nèi)部審計(jì)的職責(zé)范圍、內(nèi)部審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力均與內(nèi)控信息披露質(zhì)量成正相關(guān)關(guān)系。

從內(nèi)部審計(jì)特征與內(nèi)部控制質(zhì)量的理論研究來看，內(nèi)部審計(jì)既是內(nèi)部控制的一部分，通過其職責(zé)的履行進(jìn)而改善內(nèi)部控制;內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制也是你中有我，我中有你的交叉關(guān)系，相互協(xié)同發(fā)展。此間還存在問題，多數(shù)學(xué)者是從其兩者的關(guān)系來研究，少有學(xué)者從內(nèi)部審計(jì)特征的角度研究其如何影響內(nèi)部控制質(zhì)量，或者說多大程度上影響內(nèi)部控制質(zhì)量。就內(nèi)部審計(jì)特征對(duì)內(nèi)部控制質(zhì)量影響的相關(guān)實(shí)證文獻(xiàn)來看，內(nèi)部審計(jì)特征的研究不全面，內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性、內(nèi)部審計(jì)的規(guī)模、內(nèi)部審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力這幾個(gè)特征研究的比較多，而其他特征少有學(xué)者涉及，這就導(dǎo)致了已有的內(nèi)部審計(jì)研究不能形成一致結(jié)論，未涉及到的領(lǐng)域又很難開展實(shí)證分析。

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作者簡(jiǎn)介：

姜金蓮（1986-），女，漢族，浙江衢州人，審計(jì)科科長(zhǎng);研究方向：內(nèi)部審計(jì)。